I SA/Sz 23/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "G" Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "I" w A. złożyła do Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza D.W. w dniu [...] od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego, pomiędzy R.F., działającym jako Syndyk Masy Upadłości "E" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., a R.M., działającym w imieniu i na rzecz spółki "I". Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego przekazał wniosek spółki "I" celem załatwienia zgodnie z właściwością do Drugiego Urzędu Skarbowego, jako urzędu właściwego dla płatnika, a następnie Drugi Urząd Skarbowy wniosek ten przekazał według właściwości do Trzeciego Urzędu Skarbowego. W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pełnomocnik Spółki podniósł, że w obowiązującym stanie prawnym sprzedaż przedsiębiorstwa, jako niewymieniona w przepisie art. 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem – zgodnie z przepisem art. 55 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazana wyżej definicja przedsiębiorstwa jest – według pełnomocnika Spółki –szersza od definicji rzeczy określonej w przepisie art. 45 Kodeksu cywilnego, w związku z czym należy stwierdzić, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest czymś innym, niż sprzedaż rzeczy i praw, to w konsekwencji, należy uznać, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie została wyszczególniona w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wobec tego nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto, według pełnomocnika Spółki, przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie zwalnia od podatku VAT sprzedaż przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika, skoro ustawodawca nie określił wprost w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, iż sprzedaż przedsiębiorstwa objęta jest tym podatkiem również, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a pobrany podatek powinien zostać zwrócony. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] uiszczonego od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...] oraz działek nr [...] o łącznej powierzchni 13,4518 ha położonych w [...]. Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdził, że R.F., działający jako Syndyk Masy Upadłości spółki "E" sprzedał spółce "I" przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 55 Kodeksu cywilnego, w skład w którego wchodziło m.in. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o nr: [...] położonych w [...], o łącznej powierzchni 13,4518 ha, własność budynków i budowli, maszyny i urządzenia, środki transportu, majątek finansowy i obrotowy. Strony tej umowy ustaliły cenę sprzedaży na łączną kwotę [...], w tym za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek gruntu opisanych w §1 pkt 1 umowy na kwotę [...]. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że – stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem 2% stawki od wartości prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w kwocie [...]. Natomiast zwolnił z opodatkowania tym podatkiem sprzedaż budynków, budowli, maszyn i urządzeń z uwagi na fakt, iż do tej części przedmiotu sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłaciła strona kupująca, tj. spółka "I". Dalej organ ten nie zgodził się z przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentacją pełnomocnika Spółki i stwierdził, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, pojmowanego jako zbiór rzeczy i praw, podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przedmiotem opodatkowania są poszczególne składniki majątkowe z możliwością zastosowania odrębnych stawek podatkowych bądź też stawki najwyższej, w przypadku niewyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych. Skoro zatem, wieczyste użytkowanie gruntu, będące częścią przedmiotu sprzedaży, nie jest objęte wyłączeniem na podstawie przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to notariusz naliczył podatek od czynności cywilnoprawnych według właściwej stawki i w prawidłowej wysokości, stąd też należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] uiszczonego faktycznie od wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni 13,4518 ha położonych w [...]. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie z dnia [...] zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o zamianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy co do jej istoty i uchylił się od jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Wniosek jego dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie – jak wynika z treści wydanej decyzji – od umowy kupna prawa wieczystego użytkowania działek gruntu. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył tym samym wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił także, iż sama decyzja zawiera sprzeczności logiczne. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że przepis art. 1 ust. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale jednocześnie twierdzi, że przedsiębiorstwo nie jest rzeczą lecz zbiorem rzeczy i praw. Skoro zatem ustawodawca nie przewiduje obowiązku podatkowego w sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa, to tym samym zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Pełnomocnik przytoczył definicję przedsiębiorstwa zawartą w przepisie z art. 55 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że jest ona szersza od definicji rzeczy określonej w art. 45 tego Kodeksu. Skoro zatem umowa dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, które jest ze swej istoty czymś innym, niż rzeczy i prawa, to nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem pełnomocnika przedsiębiorstwo jest szczególnym przedmiotem prawa, nie jest bowiem ani rzeczą prostą, ani złożoną, ani zwykłym zbiorem rzeczy i praw i jednocześnie w tej charakterystycznej postaci może być jako integralna całość przedmiotem obrotu prawnego. Pełnomocnik wskazał ponadto, że także na gruncie prawa podatkowego ustawodawca odróżnia pojęcia rzeczy, praw i przedsiębiorstwa i traktuje je jako odrębne przedmioty obrotu. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem sprzedaż przedsiębiorstwa. Pełnomocnik przyznał, że jest to regulacja odmienna od zawartej w przepisie art. 1 ust. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazał, że nielogiczne i niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby, aby w jednej ustawie traktować sprzedaż przedsiębiorstwa jako podlegającą opodatkowaniu, zaś w drugiej - wyłączać tę czynność z opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał nałożyć podatek od czynności cywilnoprawnej jaką jest sprzedaż przedsiębiorstwa określiłby to wprost. Wskazał ponadto na fakt, że przedsiębiorstwo, jako zorganizowana całość, posiada znacznie większą wartość, niż poszczególne jego części. W związku z tym następuje wyraźna trudność w określeniu podstawy opodatkowania, bowiem nie może jej stanowić suma wartości wszystkich elementów składowych przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać wszystkie składniki oraz określać ich wartość. Reasumując, pełnomocnik Spółki stwierdził, że skoro ustawodawca nie nałożył obowiązku podatkowego na czynność prawną, jaką jest sprzedaż przedsiębiorstwa, mimo to, że wyodrębnienie takiego przedmiotu w obrocie prawnym i gospodarczym uznaje i odróżnia od sprzedaży rzeczy i praw, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a zatem uzasadniony jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że kwestią wymagającą ustalenia jest okoliczność, czy organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że sprzedaż przedsiębiorstwa, którego częścią składową było m.in. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według organu w sprawie bezsporne jest, że w dniu [...] pomiędzy R.F., działającym jako Syndyk Masy Upadłości "E", a R.M., działającym w imieniu i na rzecz spółki "I", została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, której przedmiotem było przedsiębiorstwo "E" spółka z o.o. w S. w upadłości, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, na które składały się następujące składniki majątkowe: - prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni 13,45,18 ha, - własność budynków znajdujących się na ww. działkach gruntu, - własność budowli znajdujących się na ww. działkach gruntu, - własność rzeczowego majątku trwałego (kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, środki transportowe, wyposażenie), - własność finansowego majątku trwałego, - własność majątku obrotowego, - własność wszelkich informacji związanych lub wykorzystywanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa pod firmą "E" Spółka z o.o. w S.. W §1 pkt 8 umowy sprzedaży postanowiono, że umowa nie obejmuje: - nazwy przedsiębiorstwa, - wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, - ksiąg i dokumentów finansowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokumentów pracowniczych. Z §4 umowy sprzedaży jednoznacznie wynika, że Syndyk Masy Upadłości "E" sprzedaje spółce "I" przedsiębiorstwo "E" spółkę z o.o. w upadłości, w tym prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z prawem własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budowli i budynków. W §5 umowy strony ustaliły cenę sprzedaży na łączną kwotę [...], wyszczególniając wartość poszczególnych składników podlegających sprzedaży, w tym za prawo wieczystego użytkowania działek gruntu ustalono cenę sprzedaży na kwotę [...]. W związku z powyższymi ustaleniami, organ odwoławczy uznał, że skoro strony wymieniły w umowie sprzedaży składniki majątkowe wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa oraz określiły wartość każdego ze składników, notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od tych składników majątkowych, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Ponadto, organ ten wskazał, że do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też notariusz prawidłowo naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę 2% według następującego wyliczenia: [...] (wartość gruntu) x 2% (stawka podatku) = [...] (wysokość podatku). Dalej uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W katalogu tym nie wymieniono wprawdzie wprost umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to jednak nie oznacza, iż sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W praktyce oznacza to bowiem, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają składniki przedsiębiorstwa wymienione w przepisie art. 1 ustawy, w tym m.in. rzeczy i prawa majątkowe. W przypadku więc umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, wszystkie jego składniki na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według właściwych stawek, bądź też zostaną wyłączone spod opodatkowania tym podatkiem na podstawie przepisu art. 2 ust. 4 tej ustawy. Dla potrzeb prawa podatkowego definicję tego pojęcia należy – według organu odwoławczego – wywieść z przepisów prawa cywilnego. Z treści przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wynika, ze przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: 1 ) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2) księgi handlowe, 3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Powyższe wyszczególnienie – według organu odwoławczego – nie ma jednak charakteru zamkniętego co oznacza, iż pojęcie "przedsiębiorstwa" obejmuje również składniki materialne i niematerialne inne, niż wymienione w tym przepisie. Należy także przyjąć, że brak któregokolwiek z powyżej wymienionych składników oznacza, że nie mamy tu do czynienia z przedsiębiorstwem. Biorąc pod uwagę powyższe, każdorazowo należy ustalić, czy pomiędzy elementami będącymi przedmiotem sprzedaży istnieją powiązania pozwalające zakwalifikować je jako zorganizowaną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, pozwalającą prowadzić działalność gospodarczą (przedsiębiorstwo). Według organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym przedsiębiorstwem. Z zawartej umowy sprzedaży wynika, że jej przedmiotem było przedsiębiorstwo jako całość, w skład której weszły różne składniki, w tym – prawo wieczystego użytkowania działek gruntu, które jako prawo majątkowe wymienione w przepisie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu. W konsekwencji logiczne jest więc twierdzenie, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będącym sumą podatków od sprzedaży rzeczy i praw składających się na to przedsiębiorstwo, a zatem również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania (jako część składowa przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z takiego też założenia wyszedł organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjmując, że przedsiębiorstwo jest zbiorem rzeczy i praw składających się na zorganizowaną całość gospodarczą, które mogą być też przedmiotem obrotu gospodarczego co oznacza, że poszczególne składniki tego przedsiębiorstwa mogą podlegać sprzedaży. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, przepisy prawa istotnie nie nakładają na strony umowy obowiązku wymieniania wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa i określania ich wartości rynkowej, jednak w tej sprawie strony uczyniły to z własnej woli. W związku z tym, notariusz jako płatnik nie pobrał podatku, stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od tych składników majątkowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć także należy, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zostały enumeratywnie wymienione w przepisie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a czynność polegająca na sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w tym katalogu. Zatem do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT; sprzedaż tej części przedsiębiorstwa podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie więc notariusz naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w tym zakresie. Mimo to, że – jak wynika z treści aktu notarialnego – przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, to podatek został uiszczony de facto od jego części, tj. od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu. Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych, stanowiących przedmiot wskazanej czynności cywilnoprawnej, dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych określa art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie zaś do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego stanowi wartość rynkowa tych rzeczy lub praw. Od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. pkt 1 lit. a ustawy). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty podniesione w odwołaniu, bowiem fakt, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie określił wprost, iż sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że jest ona zupełnie wyłączona spod opodatkowania. Właśnie konsekwencją wyłączenia przez art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) spod działania tej ustawy czynności polegających na sprzedaży przedsiębiorstwa, jest jego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 207 §2 i art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest jednoznaczne, a organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w pełni uzasadnił swoje stanowisko. Nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 20 grudnia 2004 r., w której ponowił zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i złożył wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] uiszczonego od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podziela pogląd organów podatkowych, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlega – na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników, przy czym tej daninie podlegała jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa. Ściślej rzecz ujmując, sprzedaż przedsiębiorstwa jest traktowana jak sprzedaż zbioru składników, a podatek powinien być wymierzany od wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dla stosowania przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zatem umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych jest cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy za niewątpliwe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne, w tym: - prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni 13,45,18 ha, - własność budynków znajdujących się na ww. działkach gruntu, - własność budowli znajdujących się na ww. działkach gruntu, - własność rzeczowego majątku trwałego (kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, środki transportowe, wyposażenie), - własność finansowego majątku trwałego, - własność majątku obrotowego, - własność wszelkich informacji związanych lub wykorzystywanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa pod firmą "E" Spółka z o.o. w S. (§ 1 pkt 1-7 umowy). Wyłączeniu od sprzedaży podlegały natomiast: - nazwa przedsiębiorstwa, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, - księgi i dokumenty finansowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokumenty pracownicze (§ 1 pkt 8 umowy). Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży poszczególnych składników na łączną kwotę [...], w tym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania na kwotę [...]. Tak wyliczone składniki przedsiębiorstwa powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednak w rozpatrywanej sprawie znajdował zastosowanie – jak prawidłowo ustaliły i oceniły to organy podatkowe – przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujący zwolnienie od tego podatku czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zostały enumeratywnie wymienione w przepisie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a czynność polegająca na sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w tym katalogu. Zatem do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT; sprzedaż tej części przedsiębiorstwa podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie więc notariusz naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w tym tylko zakresie. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego wyrażony w zaskarżonej decyzji, że mimo, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, to jednak podatek został uiszczony de facto od jego części, tj. od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu i tylko w tym zakresie należało rozpoznać wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych, stanowiących przedmiot wskazanej czynności cywilnoprawnej, dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych określa przepis art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie zaś do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego stanowi wartość rynkowa tych rzeczy lub praw. Od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania stawka podatku wynosi 2% (art. 7 ust. pkt 1 lit. a ustawy). Prawidłowo więc, jak oceniły to organy podatkowe, notariusz sporządzający umowę sprzedaży, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych tylko od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w wysokości 2% i w kwocie [...]. W tej sytuacji, nieuzasadnione są zarzuty podniesione w skardze, bowiem fakt, że ustawodawca wyłączył w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spod opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż przedsiębiorstwa (lub zakładu/oddziału samodzielnie sporządzającego bilans), a jednocześnie nie określił wprost, iż sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że jest ona w ogóle wolna od opodatkowania. Właśnie konsekwencją – jak słusznie podniosły to organy podatkowe – wyłączenia przez ustawodawcę w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym spod działania tej ustawy czynności polegających na sprzedaży przedsiębiorstwa, jest jego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem tych czynności cywilnoprawnych, które wymienione są w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji więc, żądanie stwierdzenia nadpłaty uiszczonego przez skarżącą Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnej obejmującej sprzedaż przedsiębiorstwa "E" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w upadłości nie znajdowało uzasadnienia w przepisach art. 72-75 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty i w całości. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności przepisów art. 207§ 2 i 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).