I SA/Sz 23/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant: Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "D." D.M. T. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2003 roku do 30 czerwca 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "D." D. M.T. Spółki z o.o. z siedzibą w D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., określającą Spółce z o.o. "D" z siedzibą w D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia [...]r. do dnia [...]r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że organ podatkowy I instancji przeprowadził wobec spółki D kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych za okres od [...]r. do [...] r. i w konsekwencji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres. W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił, że spółka D powstała w dniu [...]r., a jej udziałowcami są [A] z siedzibą w B. w S.i (99 udziałów) oraz [B] w A.i (1 udział). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od [....] r. do [...] r., spółka D wykazała: - przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP [...] zł, - koszty uzyskania przychodów [...] zł, - dochód [...] zł, - dochody wolne i odliczenia [...] zł, - podstawa opodatkowania [...] zł, - podatek należny wg stawki 27% [...] zł. Organ podatkowy I instancji w toku kontroli stwierdził, iż spółka D. zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: - kwota [...] zł poniesiona z tytułu leasingu M. P. od firmy A na podstawie umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług w zakresie leasingu personelu, - łączna kwota [...] zł, na którą składały się: kwota [...] zł poniesiona na koszty podróży H. H. w okresie od [...] r. do [...] r. oraz kwota [...] zł poniesiona z tytułu leasingu w [...] r. od firmy A, - kwota [...] zł poniesiona na zakup płyt wiórowych dla firmy "D" Spółki z o o. w M., - kwota [...] zł zarachowana w poczet kosztów uzyskania przychodu w związku z realizacją ugody zawartej z firmą "E". Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...]r., w której stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał, że powyższe kwoty nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów i określił wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres w kwocie [...] zł. Spółka D. pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym pismami z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.) złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty poniesionych wydatków w wysokości [...] zł, na którą składały się: - kwota [...] zł z tytułu leasingu M. P., - kwota [...] zł z tytułu leasingu H. H., - kwota [...] zł z tytułu zrealizowanej wypłaty, stosownie do zawartej ugody z firmą "D". Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego – art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu leasingu pracownika M. P., uznając, że poniesiony wydatek nie miał związku z uzyskaniem przychodu w przedmiotowym roku podatkowym. Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy sprawy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, iż w dniu [...]r., podatnik zawarł z firmą A."Umowę o świadczenie usług w zakresie leasingu personelu (M. P.)", której przedmiotem była "pomoc świadczona przez A jako udzielanie informacji dotyczących sposobu organizowania, zarządzania i prowadzenia działalności gospodarczej w branży, w której działają A i D. SPÓŁKA ZOO. Pomoc obejmuje wsparcie w zakresie leasingu personelu". Z tytułu leasingu M.P., podatnik odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodu łączną kwotę [...] zł, wynikającą z [...] faktur wystawionych w okresie od [...] r. do [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w dniu [...]r. spółka D. zawarła umowę o pracę w wymiarze pełnego etatu, na czas określony do dnia [...]r., z M. P., obywatelem niemieckim, posiadającym zezwolenie na wykonywanie pracy przez cudzoziemca na terytorium RP, powierzając mu obowiązki kierownika produkcji, a w dniu [....]r. Spółka zawarła z M. P. kolejną umowę o pracę na czas nieokreślony, tj. do końca ważności pozwolenia na pracę. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy nie uznał za przekonujące wyjaśnień podatnika odnośnie celowości poniesionego wydatku z tytułu usługi leasingu, ani też jego związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, iż specjalistyczne kwalifikacje M. P., posiadanie przez niego doświadczenia w zakresie produkcji, zarządzania, marketingu i sprzedaży, zdobyte podczas pracy w spółkach branży meblarskiej, oraz podstawowy zakres działania ww. osoby polegający na stałych kontaktach z dostawcami, w szczególności w zakresie negocjowania dostaw pod kątem jakościowym i cenowym, reprezentacja spółki D. podczas targów meblarskich, nadzorowanie wobec odbiorców zagranicznych systemów rabatów, bonusów, obsługi posprzedażnej, planowanej produkcji, poszukiwania nowych technologii, dostawców oraz dodatkowe funkcje w zakresie zarządu strategicznego, tj. reprezentowanie wobec organów administracji publicznej oraz w zakresie bieżącego kierowania produkcją, to wystarczające przesłanki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie analizy treści umowy leasingowej, jak i zawartej umowy o pracę stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez M.P., na jakie wskazywał podatnik, w wyniku wykonywania umowy leasingu (zawartej ... r.) jest tożsamy z obowiązkami kierownika produkcji, jakie ciążą na nim z tytułu realizacji wiążącej go ze spółką D. umowy o pracę (zawartej [...]r.) oraz faktu pełnienia funkcji prokurenta (reprezentowanie firmy na zewnątrz oraz wobec pracowników). W ocenie organu odwoławczego, zapis umowy leasingowej o treści: "leasing personelu A obejmuje pracowników zdolnych do wykonania czynności, do których wykonania nie posiadają odpowiednich kwalifikacji pracownicy i członkowie zarządu D. SPÓŁKA Z O. O.", wobec faktu zatrudnienia przez Spółkę w dniu [...]r. M. P. oznacza, że nie wystąpiła przesłanka warunkująca konieczność dalszego leasingowania ww. osoby od firmy A. Ponadto, organ zwrócił uwagę na to, że wbrew postanowieniom umowy leasingu (§ 1 pkt 3 lit. c) faktury wystawiane przez spółkę A. Niemcy nie zawierały w swej treści potwierdzenia wykonania konkretnych usług przez leasingowanego pracownika, zawierając jedynie opis: "usługi świadczone przez Firmę A w zakresie: zarządzania jakością, marketing i sprzedaż". Wskazano także, że zakresu spornych usług nie potwierdził przesłuchiwany w trakcie postępowania przed organem I instancji świadek M. P., poproszony aby w odniesieniu do każdej z [...] faktur dokładnie opisał, co robił na podstawie umowy leasingu. Ponadto na podstawie okazanego kalendarza, co do poszczególnych miesięcy ww. zeznał analogicznie, iż prowadził rozmowy i brał udział w spotkaniach z klientami (delegacje pokrywane były przez firmę D.), dokonywał odbioru jakościowego na targi, przygotowywał oferty. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje, iż przedmiotowe usługi leasingu nie zostały wykonane, albowiem usługi, które mogłyby być objęte wykonaniem w ramach umowy leasingu zostały wykonane przez M. P. w ramach łączącego go ze spółką D. stosunku pracy i pełnionej funkcji prokurenta. Zdaniem organu II instancji samo zawarcie umowy i zapłata za fakturę nie jest wystarczającą okolicznością do uznania poniesienia wydatku za koszt uzyskania przychodu, stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazano, iż skoro Strona zakwalifikowała wydatek z tytułu leasingu M. P. do kosztów uzyskania przychodów, to powinna przedstawić dowody w takim zakresie, aby niewątpliwie wykazać, że z tytułu świadczenia w ramach omawianej umowy zostały wykonane i że nie wykonał ich M. P. w ramach łączącego go ze spółką D. stosunku pracy i pełnienia funkcji prokurenta, a ponadto, że realizacja usług w ramach leasingu pracownika wywarła pozytywny skutek w zakresie przychodu Spółki. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż podatnik właściwie poniósł dwukrotnie wydatek za wykonanie tych samych czynności, raz płacąc M. P. za wykonywanie swoich obowiązków w ramach umowy o pracę i drugi raz z tytułu zawartej z firmą A umowy leasingu M. P. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia wysokości wynagrodzenia przyjętego przez Spółkę w umowie o pracę z M. P. (niewspółmiernie niższa od kwoty leasingu, co podnosiła odwołująca się Spółka) wynika z umowy wiążącej strony, tj. pracownika i pracodawcę i oparta jest o zasadę swobody zawierania umów. Zdaniem organu, podniesiony w tym kontekście argument podatnika o zasadności ponoszenia kosztów leasingu M. P. (aby jego przychody były wyższe i współmierne do jego wykształcenia, doświadczenia zawodowego i charakteru wykonywanej pracy), jest nietrafiony i nie może przesądzać o możliwości zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zakwestionowanego w odwołaniu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, tj. kwoty [...] zł poniesionej z tytułu kosztów podróży H. H. w okresie [...] r. – [...] r. oraz kwoty [...] zł poniesionej z tytułu leasingu H. H. w [...]r. wskazał, że skoro podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania spornych usług, to nie mógł odliczyć wymienionych kwot od uzyskanego przychodu. Spółka nie przedłożyła umowy leasingu H. H., nie wskazała również jaki stosunek zobowiązaniowy łączył tę osobę z firmą A. Faktu wykonania usług przez ww. osobę nie potwierdziła przesłuchiwana w charakterze świadka główna księgowa – T. I., która stwierdziła, iż kwota [...] zł dotyczy delegacji H. H., jednakże nie okresu [...] r. – [...] r., oraz że podstawą uznania kwoty [...] zł za koszt podatkowy była umowa leasingu personelu. Ponadto wskazała, iż najlepiej o tym co konkretnie wykonywał w lipcu H. H. wie M. P., któremu on bezpośrednio podlegał. Natomiast M. P. w toku przesłuchania również ogólnikowo wypowiadał się w kwestii świadczonych przez H. H. usług. Zdaniem organu II instancji, nie przedłożono także żadnych dowodów potwierdzających kwalifikacje ww. osoby. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zasadnym było, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, poniesionej z tytułu kosztów podróży H. H. w okresie [...]r. – [...] r., jako nie mającej związku z uzyskanym przychodem i poniesionej na osobę nie będącą pracownikiem. Dalej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej realizacji ugody z firmą "F.", wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka D korzystała z usług spedycyjnych świadczonych przez firmę "F" (z siedzibą w B.), na podstawie umowy z dnia 23.12.1999 r. Spółka D. posiadała zobowiązania wobec ww. podmiotu i z uwagi na brak zapłaty wierzyciel wszczął postępowanie sporne, które było prowadzone przez Sąd Krajowy w B., a z protokołu sporządzonego przez ten sąd dnia [...] r., wynika, iż strony postępowania sądowego zawarły ugodę, na mocy której D. (oraz firma G zapłacą na rzecz firmy "Fa" kwotę [...] EURO. Stosownie do treści wiadomości wewnętrznej z dnia [...] r., skierowanej przez pełnomocnika procesowego Spółki m. in. do - dyrektora spółki D. Pana L., podział zobowiązania miał nastąpić "w stosunku: [...] G, [..] (D.l)". Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co do poniesienia spornego wydatku w kwocie [...] zł przez Spółkę i jego związku z przychodem podatnika, w konsekwencji uzyskanych dodatkowych informacji i dokumentów, uznał za zasadne ww. kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako niewątpliwie związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stanowiła ona bowiem nieuregulowane zobowiązanie kontrahentowi za wykonane usługi, w związku z czym powstał spór sądowy. Dopiero ugoda zawarta na wniosek Sądu doprowadziła do jego zażegnania i uregulowania uzgodnionej w jej wyniku kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do - niekwestionowanego przez podatnika w odwołaniu - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowego roku podatkowego kwoty [... zł, poniesionej na zakup płyt wiórowych dla Spółki z o o. w M. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Spółka poniosła ww. kwotę z tytułu zakupu materiałów na rzecz innej jednostki, przy czym bezspornym jest, iż zakupione towary trafiły do spółki, co oznacza, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota [...] zł wydatkowana na działalność innego podmiotu nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów przez podatnika i zasadnie została nieuznana za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższych ustaleń, końcowo Dyrektor Izby Skarbowej, korygując dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatkowe Spółki D. i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Spółka D. w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z leasingiem pracowników A: - M. P. w kwocie [...] zł, - H. H. w kwocie [...] zł zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów: - art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki z tytułu leasingu osób M. P. i H. H., poniesione przez spółkę D., mające wpływ na uzyskanie przez nią przychodów, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, - art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę i nieustosunkowanie się do szerokiego materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę, potwierdzającego fakt wykonania usług przez M. P.i H. H., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - poprzez odrzucenie istotnej części materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy bez podania uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że umowa o pracę z M. P. nie zawierała szczegółowego określenia zakresu czynności, jednak obowiązki z niej wynikające nie pokrywały się z umową o leasing tego pracownika. W jej opinii M. P. w okresie od [...] r. do [...] r. wykonywał na rzecz Spółki: * specjalistyczne usługi w zakresie sprzedaży, marketingu i produkcji, na które składały się prowadzenie negocjacji z dostawcami materiałów i nabywcami produktów Spółki, * zarządzanie dostawami oraz marketingiem Spółki i nadzór nad procesem produkcji na podstawie umowy leasingu osób ze A (zawartej [...]r., z miesięcznym wynagrodzeniem [...] Euro), oraz świadczenia związane z reprezentacją Spółki, obejmujące reprezentację Spółki przed organami podatkowymi (w tym podpisywanie deklaracji podatkowych) i reprezentację Spółki przed załogą pracowniczą i związkami zawodowymi - na podstawie umowy o pracę z D. sp. z o.o. (zawartej [...]r., z miesięcznym wynagrodzeniem [...] zł). Skarżąca podniosła, że dla oceny spornego zagadnienia istotne jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez D. z tytułu leasingu tego pracownika zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz, czy M. P. wykonał usługi na rzecz Spółki. Zdaniem skarżącej, M. P. wykonywał w ramach umowy leasingu następujące czynności: prowadzenie negocjacji z dostawcami materiałów, prowadzenie negocjacji z nabywcami produktów Spółki, uczestniczenie w targach meblarskich, zarządzanie dostawami oraz marketingiem Spółki, nadzór nad procesem produkcji. Spółka D. wymieniła również dowody świadczenia usług przez M. P., jakie przedłożyła w toku postępowania podatkowego. Na ten materiał dowodowy składały się: obszerne wyjaśnienia Spółki i M. P., liczne dowody w formie wydruków korespondencji elektronicznej, kalendarz M. P. przedstawiający szczegółowo prace wykonywane przez niego w poszczególnych dniach, liczne dowody przeprowadzonych akcji marketingowych, dowody z przesłuchań świadków i inne. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, iż najbardziej oczywistym dowodem świadczeń wykonywanych na rzecz Spółki przez M. P. jest faktycznie prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w badanym okresie, a przede wszystkim sprzedaż dokonywana na rynki Europy Zachodniej. W opinii skarżącej, bez codziennego kierowania procesem sprzedaży i budową kontaktów handlowych Spółki przez M. P., Spółka nie osiągałaby przychodów ze sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, iż zarówno fakt wykonywania tej działalności przez Spółkę w badanym okresie, jak i fakt kierowania procesem dystrybucji oraz marketingu przez M. P. nie budziły ani zastrzeżeń kontrolujących, ani Dyrektora Izby Skarbowej. Dodała również, iż M. P. w ramach tej umowy wykonywał wiele czynności nie mających wymiaru materialnego, tj.: bieżące ustne konsultacje w trakcie procesu produkcji, czynności dokonywane w fazach przygotowawczych w zakresie określonych projektów, bieżący kontakt i konsultacje problemów fabryki ze A. Zdaniem skarżącej, Spółka przedstawiła szczegółowy i obszerny materiał dowodowy potwierdzający faktyczne usługi świadczone przez M. P. w ramach umowy leasingu w badanym okresie, a charakter świadczeń odzwierciedlonych w zebranym materiale dowodowym w sposób niezbity potwierdza związek tych świadczeń z przychodami Spółki. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej zignorował materiał dowodowy przedstawiony przez Spółkę i odnosząc się do niego w sposób wybiórczy zaprezentował zniekształcony stan faktyczny sprawy oraz wywiódł błędne wnioski, co w konsekwencji doprowadziło do sformułowania nieuprawnionych i bezzasadnych zarzutów. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 191, art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgodziła się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą nieistnienia umowy leasingu M. P., wynikającą z treści postanowienia umowy leasingu zawartej między spółkami D. i A. Skarżąca zaznaczyła, że umowa leasingu została zawarta [...] r., natomiast umowa o pracę dopiero w dniu [...] r. Skarżąca uważa, że fakt iż strony nie dokonały aktualizacji umowy leasingu (w zakresie przesłanek zawarcia tej umowy) nie może świadczyć o tym, że umowa faktycznie nie istniała i czynności wykonywane w ramach tej umowy nie były realizowane. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż brak jest wyraźnego potwierdzenia dla czynności wykonywanych w ramach umowy leasingu. Spółka podniosła, że postanowienie umowy zobowiązujące A. do dokładnego określenia na fakturze zakresu oraz miejsca wykonania usług ma na celu jedynie potwierdzenie, w razie wystąpienia wątpliwości po stronie Spółki, jakich szczegółowych świadczeń dotyczy faktura. Z uwagi na fakt, iż takie wątpliwości nie miały miejsca, zdaniem skarżącej należy uznać, że D. sp. z o. o. nie żądała uszczegółowienia. W ocenie skarżącej, brak na fakturach szczegółowego opisu czynności wykonywanych przez M. P. sam w sobie nie może być podstawą do podważania faktu realnego wykonania tych czynności. Spółka sprzeciwiła się również stwierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik poniósł dwukrotnie wydatek za wykonanie tych samych czynności. Wskazując iż M. P. od [...] r. wykonywał nieprzerwanie wszelkie usługi na podstawie umowy leasingu, a wraz z zawarciem umowy o pracę zakres świadczeń M. P. został jedynie rozszerzony o dodatkowe funkcje. Skarżąca zwróciła uwagę, podobnie jak w odwołaniu, iż wartość miesięczna usług świadczonych na podstawie umowy leasingu przez M. P. wynosiła [...] Euro ( zł), podczas gdy wynagrodzenie z umowy o pracę wynosiło jedynie [....] zł. Zdaniem podatnika organ drugiej instancji zlekceważył ten argument twierdząc, że umowa wiążąca strony oparta jest o zasadę swobody zawierania umów. Zgadzając się z tym, że w obrocie gospodarczym panuje zasada swobody umów, Spółka wskazała, że organ podatkowy powinien badać zgodne intencje stron i przyjmować racjonalne zachowanie podatnika. Zdaniem Spółki, trudno byłoby uznać za racjonalne zachowanie polegające na zwiększeniu obowiązków i równoczesne kilkukrotne zmniejszenie wynagrodzenia M. P. po zawarciu dodatkowej umowy o pracę. W ocenie skarżącej fakt ustalenia wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę na poziomie [...] zł potwierdza, iż umowa ta nie obejmuje świadczeń wykonywanych dotychczas przez M. P. na podstawie umowy leasingu. Dla poparcia swojej argumentacji Spółka D. powołała w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na obowiązek ciążący na organach podatkowych do pełnego i wnikliwego analizowania materiału dowodowego przedstawianego przez podatnika, w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się także z zarzutami Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku dowodów potwierdzających świadczenie usług przez H. H., twierdząc, iż ww. osoba na podstawie umowy leasingu w miesiącu [...]r. wykonywała czynności związane z kontrolą jakości w zakresie produkcji, na którą składają się czynności czysto techniczne, związane z odbiorem jakościowym produktów i niemające wymiaru materialnego. Są to czynności powtarzalne, które nie sprowadzają się do sporządzenia jakiejś ekspertyzy, list specyfikacyjnych, czy też, które mogłyby zostać udokumentowane korespondencją mailową. Zdaniem skarżącej, nie sposób sobie wyobrazić spółkę produkcyjną nie posiadającą kontrolera jakości, a w okresie, kiedy H. H. prowadził kontrolę jakości, Spółka nie zatrudniała żadnego innego kontrolera jakości. W tym okresie spółka nie korzystała również z usług żadnej innej firmy w zakresie kontroli jakości. Ponadto Strona podniosła, że funkcjonowanie spółki produkcyjnej o profilu meblarskim, której docelowym rynkiem zbytu jest Europa Zachodnia, bez działu wyspecjalizowanych pracowników bądź korzystania z usług obcych w zakresie kontroli jakości nie ma faktycznie racji bytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z przepisu tego wynika zatem zasada, że wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów – o ile nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Odnosząc tę zasadę do stanu faktycznego sprawy, wynikającego z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, należy stwierdzić, że Sąd nie podzielił w pełni wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy z tego stanu faktycznego. Stwierdzenie to dotyczy części rozstrzygnięcia dotyczącej wydatków w łącznej kwocie 338.666,37 zł, poniesionych przez skarżącą spółkę na podstawie "Umowy o świadczenie usług w zakresie leasingu personelu (M. P.)" zawartej przez spółkę w dniu [...] r., z firmą A. Dokonując analizy treści tej umowy, należy wskazać w szczególności, iż jej przedmiotem była "pomoc świadczona przez A. jako udzielanie informacji dotyczących sposobu organizowania, zarządzania i prowadzenia działalności gospodarczej w branży, w której działają A i D z o. o. (...). Pomoc obejmuje wsparcie w zakresie leasingu personelu." (§ 1 ust. 1 umowy). W dalszej części tego postanowienia umowy stwierdzono, że: "Leasing personelu A obejmuje pracowników zdolnych do wykonania czynności, do których wykonania nie posiadają odpowiednich kwalifikacji pracownicy i członkowie zarządu D.". W § 1 ust. 3 umowy określono zasady ustalania wynagrodzenia za korzystanie z usług świadczonych w ramach umowy, przy czym w zdaniu pierwszym punktu c tego postanowienia stwierdzono, że: "Za świadczenia poszczególnych usług wynikających z powyższych punktów D Spółki o. o. będzie płaciła A wynagrodzenie w wysokości wynikającej z faktur potwierdzających wykonanie konkretnych usług, a zakres wykonanej usługi oraz miejsce wykonania będą każdorazowo dokładnie określone w fakturze". Podobnej treści umowę leasingu pracowniczego strony tej umowy zawarły w tym samym dniu (01.11.2002 r.) w odniesieniu do innego obywatela Niemiec – J. W. Następnie w dniu [...]r. spółka D zawarła z M. P. umowę o pracę (na pełnym etacie, na stanowisku kierownika produkcji, z wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł). Umowę zawarto na czas określony, do [...] r., a od tej daty zawarto kolejną umowę o pracę, na czas nieokreślony. W zaskarżonej decyzji, dotyczącej roku podatkowego od [...] r. do [...] r. stwierdzono, że wobec faktu zawarcia w dniu [...] r. ww. umowy o pracę z M. P., skarżąca spółka niezasadnie od tej daty zaliczała w koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz spółki A. z tytułu umowy leasingu pracowniczego dot. tej osoby. Wydatki te łącznie za cały rok podatkowy wyniosły kwotę [...] zł, na którą składały się płatności miesięczne w kwotach stanowiących aktualną równowartość [...]5 Euro (tj. w kwotach od [...] zł w [...] r. do [...] zł za [...]r.). Organ odwoławczy uznał bowiem, że z chwilą zawarcia umowy o pracę z M. P. odpadła (w myśl § 1 ust. 1 zd. trzecie umowy leasingu pracowniczego) przyczyna korzystania z usług M. P. na podstawie umowy leasingowej zawartej ze spółką niemiecką A., gdyż spółka D. posiadała już pracownika "o odpowiednich kwalifikacjach". Zdaniem organu odwoławczego, od tej chwili (...r.) spółka D. ponosiła podwójne wydatki (zarówno z tytułu umowy leasingu, jak i z tytułu umowy o pracę) z tego samego powodu, tj. za czynności wykonywane przez M. P., przy czym – powołując się na postanowienie § 1 ust. 1 zd. trzecie umowy leasingu – organ podatkowy uznał, że bezpodstawne jest zaliczanie wydatków z tytułu umowy leasingu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo, dla uzasadnienia takiego stanowiska, w zaskarżonej decyzji powołano się na fakt, iż faktury wystawiane przez spółkę A nie określały dokładnie – wbrew postanowieniu § 1 ust. 3 pkt c zd. pierwsze umowy leasingu – "zakresu wykonanej usługi oraz miejsca jej wykonania". W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w tym zakresie (tj. wydatków spółki D. na podstawie umowy leasingu dot. M. P.) nie jest zasadne. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje legalności ani celowości (potrzeby gospodarczej) zawarcia przedmiotowej umowy leasingu pracowniczego dot. obywatela Niemiec M. P. Z tego powodu w zaskarżonej decyzji nie wskazuje się, aby wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę z tytułu tej umowy, w okresie poprzedzającym zawarcie umowy o pracę z M. P. (tj. przed [...] r.), także nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (Oczywistym jest przy tym, że przedmiotowa zaskarżona decyzja dotyczy roku podatkowego rozpoczynającego się [...]r., więc kwestii tej nie mogła rozstrzygać, jednak w uzasadnieniu decyzji nie wskazuje się, aby fakt wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w poprzednim roku podatkowym miał miejsce). Wobec powyższego, wnikliwej analizie należy też poddać postanowienia zawartej w dniu [...] r. umowy o pracę oraz okoliczności związane z jej zwarciem i wykonywaniem. Skarżąca spółka podnosi, iż zawarcie tej umowy było niezbędne w celu rozszerzenia dotychczasowego zakresu obowiązków M. P. Stwierdzić wszakże należy, że w umowie tej nie określono zakresu obowiązków pracownika, ustalając jedynie jego stanowisko (kierownik produkcji). Taki zakres obowiązków nie został też ustalony w innym dokumencie. Spółka D. w wyjaśnieniach i pismach procesowych wskazywała, że obowiązki wynikające z umowy o pracę obejmowały: - reprezentację Spółki przed organami podatkowymi (w tym podpisywanie deklaracji podatkowych), - reprezentację Spółki przed załogą pracowniczą i związkami zawodowymi, a więc nie pokrywały się z obowiązkami wynikającymi z umowy o leasing pracownika, które obejmowały: - prowadzenie negocjacji z dostawcami materiałów i nabywcami produktów Spółki (przede wszystkim ciągłe uzgodnienia z niemieckimi odbiorcami), uzgodnienia w zakresie reklamacji produktów, - uczestniczenie w targach meblarskich, - zarządzanie dostawami oraz marketingiem Spółki, - nadzór nad procesem produkcji. Takie ogólne określenie zakresu obowiązków (wykonywanej pracy/usług) M. P. nie zostało podważone w zaskarżonej decyzji, jednak organ odwoławczy uznał, że od [...] r. wszystkie te obowiązki M. P. wykonywał na podstawie umowy o pracę i aktu prokury, wskazując, iż analiza treści umowy leasingowej i umowy o pracę pozwala stwierdzić, że zakres czynności wykonywanych przez M. P. - na jakie wskazuje Podatnik w wyniku wykonywania umowy leasingu - jest tożsamy z obowiązkami kierownika produkcji, jakie ciążą na nim z tytułu realizacji wiążącej go ze spółką D. umowy o pracę oraz faktu pełnienia funkcji prokurenta, na podstawie której reprezentował spółkę na zewnątrz oraz wobec pracowników. Niesporne jest więc w sprawie, iż M. P. wykonywał obowiązki kierownika produkcji, jak również reprezentował Spółkę przed organami podatkowymi, przed załogą i związkami zawodowymi, a także w kontaktach z kontrahentami, na targach meblarskich itp. Wprawdzie M. P. uzyskał również w spółce D. samoistną prokurę, która upoważniała go do reprezentowania spółki w szerokim zakresie, jednak z akt sprawy nie wynika, aby z tego tytułu uzyskiwał wynagrodzenie. Wskazać przy tym także należy, że z zeznań głównej księgowej spółki T. I. wynika, iż prokurent praktycznie wykonywał zadania dyrektora zakładu, gdyż prezes spółki (P. L.) "rzadko jest w zakładzie". Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wykonywanie przez M. P. obowiązków (usług) na rzecz spółki D. wynikało ze skierowania go przez macierzysty zakład (spółkę niemiecką A. – obie te spółki należały do międzynarodowej grupy kapitałowej A na podstawie umowy leasingu z dnia [...] r. Z faktur wystawianych z tego tytułu przez spółkę A wynika, że koszt tego leasingu wynosił dla spółki D. [...] Euro (co stanowiło wówczas równowartość ok. .... zł). Z akt sprawy nie wynika - spółka D. nie przedstawiła w tym zakresie dokumentacji - co składało się na tę kwotę, czy była to jedynie kwota otrzymywanego przez M. P. w spółce S. wynagrodzenia, czy także inne koszty związane z leasingiem tego pracownika. Kwestia ta nie została wyjaśniona szczegółowo w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym. Istotne znaczenie w sprawie ma więc przytoczony fakt, iż obecność M. P. w spółce D. wynikała z ww. umowy leasingu, zatem podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, iż zawarcie przez tę spółkę umowy o pracę z M. P. spowodowało zerwanie związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi nadal na podstawie tej umowy wydatkami a uzyskiwanymi przychodami – co w istocie oznaczałoby brak uzasadnienia do dalszego obowiązywania i wykonywania umowy leasingu pracowniczego – wymaga szczegółowego i przekonującego wykazania. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tego wymogu. W sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń stwierdzić bowiem można, iż bez przedmiotowej umowy leasingu nie byłaby zawarta ww. umowa o pracę z M. P. (na pełny etat na stanowisku kierownika produkcji, z wynagrodzeniem miesięcznym ... zł), bowiem oznaczałoby to m. in. – a wynika to z logiki działalności gospodarczej - iż wobec zaprzestania opłacania umowy leasingu przez spółkę D. (skoro, jak twierdzi organ odwoławczy, w dniu [...] r. został przerwany związek przyczynowy między tą umową a przychodami spółki D.) spółka A odwołałaby swego pracownika ze spółki D., bądź zwolniła go z pracy, co wiązałoby się oczywiście z zaprzestaniem wypłacania wynagrodzenia. Oznaczałoby to zatem, iż M. P. – wykonując co najmniej te same obowiązki – z własnego wyboru zrezygnowałby z wynagrodzenia (wypłacanego przez spółkę A.) wynoszącego ok. [...] Euro (wówczas równowartość ok. [...]zł), w zamian za wynagrodzenie wypłacane przez spółkę D. w kwocie [...] zł – przy czym wynagrodzenie to w istocie obejmowałoby także czynności wykonywane na podstawie aktu prokury samoistnej, bowiem z tego tytułu M. P. nie otrzymywał odrębnego uposażenia. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób uznać takie rozumowanie za poprawne i przekonujące. Wprawdzie rację ma organ odwoławczy stwierdzając, iż strony umowy o pracę przy ustalaniu wynagrodzenia korzystały z zasady swobody umów, a więc ustaliły poziom tego wynagrodzenia według własnego, swobodnego uznania, jednakże stwierdzić też należy, że – zgodnie z inną ogólną zasadą dotyczącą wykładni postanowień umownych – "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu" (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Uwzględniając stanowisko organu odwoławczego należałoby przyjąć, iż spółka D. po zawarciu umowy o pracę z M. P. powinna rozwiązać umowę leasingu ze spółką A, bowiem wg organu, płatności z tej umowy były od tej pory "dublowaniem" wydatków ponoszonych z tytułu umowy o pracę, a więc umowa ta i wynikające z niej płatności nie miały już związku z uzyskiwaniem przychodów przez spółkę D. Formalnie takie rozwiązanie byłoby wprawdzie korzystne finansowo dla tej spółki, gdyż zamiast ok. [...] zł płaciłaby [...] zł miesięcznie - powstaje jednak ponownie pytanie, czy M. P., zarówno z uwagi na więzy łączące go ze spółką A., jak i na poziom otrzymywanego wynagrodzenia (ok. 7 razy mniej) mógłby zawrzeć taką umowę. Można oczywiście twierdzić, że pytanie takie jest niezasadne, bowiem M. P. umowę taką zawarł (korzystając z zasady swobody umów), jednak – w ocenie Sądu - przy wyjaśnianiu tej kwestii nie można nie uwzględniać wspomnianych zasad logiki (także przy podejmowaniu decyzji gospodarczych – zawieraniu umów) i doświadczenia życiowego oraz prawnej zasady obowiązującej przy interpretacji umów. Ta zasada interpretacyjna dotyczy też postanowień umowy leasingu, np. w odniesieniu do postanowienia § 1 ust. 1 zd. trzecie, stanowiącego, iż leasing personelu spółki A obejmuje "pracowników zdolnych do wykonania czynności, do których wykonania nie posiadają odpowiednich kwalifikacji pracownicy i członkowie zarządu D. SPÓŁKA z o.o.". W ocenie Sądu, wykładnia tego postanowienia umowy w okolicznościach niniejszej sprawy nie prowadzi do wniosku wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż od [...]r. spółka D. miała już pracownika posiadającego "odpowiednie kwalifikacje", a zatem w myśl tego postanowienia, zbędne i niemające związku z uzyskiwaniem przychodów spółki było dalsze leasingowanie M. P. Takie stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia faktu, iż od [...] r. M. P. nie stał się wyłącznie pracownikiem spółki D., pozostając nadal pracownikiem macierzystej spółki A., a więc bez tej umowy leasingu spółka D. nie zatrudniłaby tego pracownika. W ocenie Sądu, w istocie ta umowa o pracę była ściśle związana z umową leasingu, będąc uwarunkowana trwaniem tej ostatniej umowy. Uznać więc należy za logiczne stwierdzenie, że spółka D. nie zatrudniłaby wymienionego pracownika (o wymaganych kwalifikacjach), a także nie ustanowiła dla niego samoistnej prokury, gdyby nie obowiązywała nadal umowa leasingu – nie można zatem zasadnie twierdzić, że strony umowy o pracę miały zgodny zamiar uczynienia umowy leasingu zbędną, nie mającą związku z uzyskiwaniem przychodu przez spółkę D., a więc, że od [...] r. "usługi leasingu nie zostały wykonane, albowiem usługi, które mogłyby być objęte wykonaniem w ramach umowy leasingu zostały wykonane przez M P. w ramach łączącego go z Odwołującą stosunku pracy i pełnionej funkcji prokurenta". Brak ponadto w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu, aby spółka A. z dniem [...] r. odstąpiła (rozwiązała) od umowy leasingu dot. M P. lub zwolniła go z obowiązku świadczenia usług z tej umowy na rzecz spółki D. Nie można więc zasadnie uznać, iż od tej daty M. P. nie wykonywał już obowiązków wynikających z umowy leasingu (a więc na podstawie skierowania przez macierzysty zakład pracy), a wszystkie dotychczasowe obowiązki wynikające z tego skierowania wykonywał już wyłącznie na podstawie umowy o pracę (i akty prokury) zawartej z innym podmiotem (spółką D). Zdaniem Sądu, także fakt braku określenia w wystawianych przez spółkę A fakturach leasingu pracowniczego szczegółowego opisu miejsca i zakresu wykonywanych przez M. P. czynności – wbrew postanowieniom umowy - w nie ma przesądzającego znaczenia przy ocenie zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez D. z tytułu tej umowy. Wprawdzie na podstawie postanowień tej umowy spółka D. była uprawniona do żądania takiego określenia (nawet pod rygorem wstrzymania płatności faktury), jednak wobec nieskorzystania z tego prawa i zaakceptowania otrzymanych faktur, wykazywanie przez Spółkę faktu korzystania z usług M. P. (na podstawie umowy leasingu) mogło być dokonywane także innymi środkami dowodowymi. Samo opisanie w fakturze wykonanych usług również nie byłoby wystarczającym dowodem rzeczywistego ich wykonania. Sąd nie podzielił więc stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż zawarcie umowy o pracę z M. P. spowodowało podwójne (a więc nieuzasadnione i z tego powodu nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów) opłacanie przez spółkę D. wykonywanych przez niego obowiązków także na podstawie umowy leasingu (gdyż wg organu odwoławczego wszystkie obowiązki od [...] r. wykonywał on wyłącznie na podstawie umowy o pracę i aktu prokury samoistnej). Uwzględniając jednak przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy zasadne mogło być natomiast rozważenie, czy płatności z tytułu ww. umowy o pracę pozostawały w związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów przez Spółkę, a zarazem, czy uzasadnione było zaliczanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu bowiem, to właśnie ta umowa była wtórną i zależną od umowy leasingu umową. Wymagałoby to jednak szczegółowego wyjaśnienia i rozważenia, czy w związku z zawarciem umowy o pracę zakres obowiązków M. P. w spółce D. uległ rozszerzeniu – na co wskazuje Spółka – czy też wykonywał on jedynie dotychczasowe obowiązki, wynikające z zawartej uprzednio między spółkami A. i D. umowy leasingu pracowniczego. W wypadku, gdyby zakres tych obowiązków nie uległ zmianie (rozszerzeniu), w istocie spółka płaciłaby "podwójnie" za jego pracę. W pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w odniesieniu do kwoty [...] zł z tytułu wydatków na rzecz obywatela Niemiec H. H. i kwoty [...] zł poniesionej przez spółkę D na zakup płyt wiórowych dla firmy Sp. z o. o. w M., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Zasadnie bowiem organ odwoławczy stwierdził, iż ww. kwotę [...] zł wydatkowana została przez spółkę D. na zakup płyt wiórowych dla innego podmiotu gospodarczego, a więc nie została ona poniesiona w celu uzyskania przychodów przez Spółkę i dlatego prawidłowo nie została uznana przez organ I instancji za koszt uzyskania takich przychodów. Stanowisko organów obu instancji nie było kwestionowane przez spółkę D. w odwołaniu ani w skardze. Odnosząc się do ww. kwoty [...] zł należy stwierdzić, że obejmuje ona zarówno kwotę [...] zł, poniesioną przez spółkę D. z tytułu kosztów podróży H. H. w okresie od [...] r. do [...]r., jak również kwotę [...] zł, poniesioną z tytułu leasingu tej osoby w lipcu 2003 r. W ocenie Sądu, zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [....] zł, odnoszącej się do okresu nie objętego przedmiotowym rokiem podatkowym, jako nie mającej związku z uzyskanym przychodem i poniesionej na osobę nie będącą pracownikiem Spółki. Co do kwoty [...] zł należy stwierdzić, że z uwagi na brak dowodów wskazujących na fakt wykonywania przez H. H.w [...] r. usług z tytułu umowy leasingu, a więc wobec braku związku poniesionego kosztu z przychodem, zasadne również było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów omawianej kwoty. Uznać bowiem należy, że w omawianym zakresie spółka D. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usługi kontroli jakości przez H. H., w tym umowy leasingu a także dowodów potwierdzających kwalifikacje tej osoby, a przesłuchani świadkowie jedynie w sposób ogólnikowy wskazywali na wykonywanie tych czynności. Organ odwoławczy nie naruszył więc zasady swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, stwierdzając, iż wykonywanie usługi kontroli jakości przez H. H. w [...]r. na podstawie umowy leasingu nie zostało przekonująco wykazane przez skarżącą Spółkę. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dlatego też - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.