I SA/Sz 230/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 lutego 2025 r. nr SKO/HM/400/427/2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej: "organ I instancji") z 1 grudnia 2023 r. nr WPO.3120.364.5.2023.JK ustalającą T. J. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie [...]zł płatnego w czterech ratach, każda w kwocie po [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji decyzją z 1 grudnia 2023 r. nr jw. ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie [...]zł, w wyniku ustalenia, że jest on właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o powierzchni 63,08 m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie (48,87 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (14,53 m2) oraz właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o powierzchni 47,89 m2, do którego przynależy udział [...] w gruncie (37,10 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (11,03 m2). Ponadto, organ I instancji ustalił, że podatnik jest współwłaścicielem w udziale [...] lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] - garaż (miejsca postojowe w hali garażowej) o pow. 535,17 m2 (udział strony wynosi 24,33 m2 + 24,33 m2) do którego przynależy udział [...] w gruncie (18,84 m2 + 18,84 m2) oraz w częściach wspólnych budynków (5,60 m2 + 5,60 m2). W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił również, że 1 grudnia 2020 r. podatnik podpisał umowę najmu lokalu – [...], ze Spółką pod firmą S. Sp. z o.o., celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim. Umowa dotyczy najmu lokali przy ul. [...] i [...] wraz z miejscami postojowymi i została zawarta na czas nieokreślony. Podatnik w 2023 r. uzyskiwał dochody z tytułu najmu przedmiotowych lokali. Organ I instancji powołując treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w tym art. 1a ust.1 pkt 3 oraz odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał, że przedmiotowe lokale niemieszkalne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji zauważył, że choć podatnik nie jest przedsiębiorcą, to przekazał swoje lokale w zarząd i posiadanie Spółce pod firmą S. Sp. z o.o., która wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na ich podnajmowaniu na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania w celach turystycznych lub wypoczynkowych. W związku z powyższym, nieruchomości zostały opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości, przewidzianymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 1 marca 2024 r. nr SKO/HM/400/421/2024 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego(w tym umowy z 1 grudnia 2020 r. pomiędzy podatnikiem a S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) potwierdziło stanowisko organu I instancji, że lokale niemieszkalne o nr [...] i nr [...] znajdujące się w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W świetle zaś przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. strona jest podatnikiem podatku od opisanej nieruchomości wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i gruntu. Wskutek wniesionej przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję SKO z 1 marca 2024 r. nr SKO/HM/400/421/2024, wyrokiem z 30 października 2024 r., I SA/Sz 290/24 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. WSA w Szczecnie uznał, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie WSA w Szczecinie uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO nie zawierało żadnej oceny, a nawet jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów odwołania, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto, Sąd uznał, że sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje gwarancji, że sprawa skarżącego została rzetelnie rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym. Według WSA w Szczecinie zaskarżona decyzja tylko pozornie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. przy uwzględnieniu etapu postępowania i nie można uznać, aby realizowała zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. czy zasadę pogłębiania zaufania statuowaną w art. 121 § 1 O.p. W wyniku ponownego postępowania SKO wydało decyzję z 21 lutego 2025 r. nr SKO/HM/400/427/2025 utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 1 grudnia 2023 r. nr WPO.3120.364.5.2023.IK ustalającą podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy u.p.o.l. stanowiące materialnoprawną podstawę decyzji oraz wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii niewłaściwego zdaniem odwołującego zastosowania przez podatkowy organ I instancji stawki podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej SKO przywołało zasadnicze ustalenia stanu faktycznego dotyczące przedmiotu opodatkowania, a więc będących własnością podatnika lokali położonych w Ś. przy ul. [...] nr [...], wskazując, na dowody potwierdzające ich funkcję użytkową - niemieszkalną (umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, zapisy ewidencji gruntów i budynków, rejestr lokali). Organ odwoławczy wskazał także, że z opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik nie jest przedsiębiorcą, jedynie wynajmował lokale niemieszkalne najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą - spółce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W ocenie Kolegium, o związaniu lokalu niemieszkalnego- pensjonatowego nr [...] i nr [...] położonych w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś. z działalnością gospodarczą świadczy umowa najmu lokalu - morze zawarta 1 grudnia 2020 r. pomiędzy podatnikiem jako właścicielem a S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. SKO odnosząc się do ww. umowy i jej oceny prezentowanej przez podatnika, stwierdziło, analizując treść umowy z 1 grudnia 2020 r., że umowa zawarta z S. Sp. z o.o. jest bez wątpienia umową najmu, kwalifikowaną jako umowa dwustronnie zobowiązująca, odpłatna, wzajemna i konsensualna. Z unormowań przyjętych w Tytule XVII Dział 1 Rozdział I Kodeksu cywilnego (art. 659 - art. 679) wynika, że podstawowym obowiązkiem wynajmującego jest oddanie rzeczy najemcy do czasowego używania (na czas oznaczony bądź nieoznaczony). W następstwie wydania rzeczy najemca obejmuje ją w posiadanie i korzysta odtąd z ochrony jako posiadacz zależny. Jest uprawniony do używania rzeczy, tzn. do posługiwania się nią w sposób określony w umowie, a w braku umownych postanowień- zgodnie z właściwościami i przeznaczeniem rzeczy (art. 666 § 1 k.c.). Zauważyć należy, iż posiadacz zależny jest dzierżycielem w interesie własnym, w przeciwieństwie do zwykłego dzierżyciela, który dzierży w cudzym interesie. Posiadaczem zależnym jest więc zarówno użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, jak i ten, kto faktycznie włada rzeczą, jak te kategorie osób. Przy czym jak wskazał organ odwoławczy, posiadacz zależny nie traci posiadania rzeczy w przypadku oddania jej w dalsze posiadanie zależne. Oznacza to, że z chwilą oddania rzeczy osobom trzecim, najemca (posiadacz zależny) nie traci statusu posiadania. W ocenie SKO, wskazany przez podatnika pewien rodzaj świadczeń wymieniony w umowie, ma jedynie uboczny charakter, albowiem przeważają przepisy dotyczące umowy nazwanej głównego typu (umowa najmu). Kolegium omówiło poszczególne postanowienia umowy w odniesieniu do elementów obowiązkowych umowy najmu. Następnie SKO wskazało, że z umowy najmu zawartej z ww. spółką 1 grudnia 2020 r. wynika, że lokale wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez osoby trzecie (klientów). Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy odwołującym a ww. spółką, z której treści wynika, że lokale będą wykorzystywane w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Wobec tego SKO uznało, że wskazaną umową najmu podatnik oddał ww. lokale niemieszkalne (pensjonatowe) przedsiębiorcy prowadzącemu w tych lokalach działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie krótkotrwałym osobom trzecim (klientom). W konsekwencji SKO stwierdziło, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego prawidłowo uznał, że lokale nr [...] i nr [...] znajdujące się w budynku nr [...] przy ul. [...] w Ś. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ odwoławczy uznał stronę za podatnika podatku od nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] (lokal niemieszkalny nr [...]) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i gruntu. Na koniec SKO wskazało, że stawka podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określona przez Radę Miasta Ś. w uchwale Nr LXVlII/532/2022 z dnia 27 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wynosi 1,16 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, zaś stawka podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Wobec tego SKO stwierdziło, że organ I instancji ustalając stronie wymiar podatku od nieruchomości na 2023 r., zastosował stawki zgodne z ww. uchwałą z 27 października 2022 r., które nie przekroczyły stawek maksymalnych określonych przez ustawodawcę. Podatnik wywiódł skargę na powyższą decyzję SKO z 21 lutego 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 7, art. 8 oraz 107 § 3 k.p.a., polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej; "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji naruszającej zasadę zaufania, wydanej w postępowaniu przeprowadzonym w sposób nierzetelny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, które nie doprowadziło do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktów i zdarzeń, mających znaczenie w sprawie, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia; 3. art. 122 w zw. z art. 121, § i w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu przeprowadzonym w sposób nierzetelny i nie budzący zaufania do organów podatkowych z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej; 4. art. 2, art. 7 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, dający wiarę jedynie argumentom Organu podatkowego z całkowitym pominięciem argumentacji podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 187 § 1 O.p. przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, błędną, nierzetelną ocenę zebranego materiału dowodowego; przeprowadzenie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte, a które nie i z jakich przyczyn; 6. art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów oraz przekroczenie granice swobodnej ich oceny, noszącą cechy dowolności i powierzchowności, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia; 7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne sporządzone zostało wadliwie, w sposób całkowicie pomijający ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności. Motywy decyzji muszą być jasne nie tylko dla organu, ale także dla strony postępowania; 8. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 336 k.c. niezgodną z orzecznictwem, poprzez twierdzenie, że przekazanie rzeczy w dalsze posiadanie nie powoduje utraty władztwa nad tą rzeczą. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w tak ustalonym zakresie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie Sąd zauważa, że jakkolwiek w skardze sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego, to zasadnicza istota sporu sprowadza się do tego, czy będące przedmiotem własności skarżącego, sporne lokale o nr [...], położone w Ś. przy ul. [...] oraz ww. miejsca postojowe, które na podstawie umowy z 1 grudnia 2020 r. oddał on de facto w najem S. Sp. z o.o., celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim, winien być opodatkowany tak jak twierdzą organy podatkowe, zgodnie ze stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym sąd podkreśla, że jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, ww. lokale nie stanowią lokali mieszkalnych. W ocenie Sądu zasadnie przyjął organ podatkowy, że skarżący oddał S. Sp. z o.o. ww. przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne na podstawie "[...]" z 1 grudnia 2020 r., oraz że spółka ta nie utraciła statusu posiadacza zależnego przedmiotu opodatkowania wskutek jego podnajmu osobom trzecim zgodnie z ww. umową, choć skarżący temu zaprzecza. Skarżą kwalifikuje bowiem powyższą umowę jako umowę mieszaną, w której obok elementów przedmiotowo istotnych dla umowy najmu zawarte są również w przeważającej części postanowienia typowe dla innych typów umów nazwanych, w szczególności umowy o świadczenie usług zarządzania najmem. Ponadto wskazuje na brak posiadania przedmiotu opodatkowania przez spółkę jako przedsiębiorcę wskutek charakteru prawnego ww. umowy jak i podnajmu przez spółkę przedmiotu opodatkowania osobom trzecim. Tym samym, w ocenie Skarżącego, przedmiot opodatkowania nie znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, co wyklucza w rozpoznawanej sprawie zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Bezsporne w rozpoznawanej sprawie z kolei jest to, że: - skarżący jest osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą; - ww. spółka jest przedsiębiorcą a przedmiotem jej działalności jest m.in. najem lokali, w tym na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania dla turystów; - skarżący zawarł z ww. spółką "[...]" z 1 grudnia 2020 r. a umowa ta nie uległa zmianie i była wykonywana zgodnie z jej treścią przez obydwie jej strony, w tym w 2023 r. Sąd wskazuje ponadto, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiot opodatkowania stanowi własność skarżącego oraz że lokale o nr [...], położone w Ś. przy ul. [...] stanowią lokale niemieszkalne (Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu pensjonatowego i umowa sprzedaży z 5 listopada 2012 r., Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu pensjonatowego i jego sprzedaży oraz umowa sprzedaży z 27 marca 2013 r., wypisy z rejestru lokali wypis z rejestru gruntów, wypis z kartoteki budynków). Zatem do rozważenia Sądowi pozostają prawne skutki, na gruncie podatku od nieruchomości, dokonania przez skarżącego powyższej czynności, tj. zawarcia z ww. spółką i wykonywania zgodnie z jej treścią "Umowy najmu lokalu – [...]" z 1 grudnia 2020 r. oraz podnajmu przez ww. spółkę przedmiotu opodatkowania. W zakresie tych skutków na gruncie podatku od nieruchomości, Sąd zgadza się z organem odwoławczym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ww. umowy z 1 grudnia 2020 r. i stanowiska skarżącego w zakresie jej skutków prawnych wskazać należy, że skarżący uznaje, że umowa ta stanowi umowę mieszaną z przewagą umowy o świadczenie usług zarządzania najmem, a ponadto zawiera zapisy, z których wynika, że spółka korzysta z przedmiotu opodatkowania poprzez przenoszenie faktycznego władania na inne podmioty skutkiem czego w istocie spółka ta nie posiada władztwa faktycznego nad przedmiotem opodatkowania. A zatem przedmiot opodatkowania będący własnością skarżącego nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego organ nie ustalił czy został spełniony warunek posiadania ww. lokali przez spółkę. Skarżący wskazuje ponadto na brak określenia czynszu w pieniądzu jak i w innych świadczeniach niepieniężnych, co w jego ocenie czyni bezzasadnym zakwalifikowanie przez organ ww. umowy jako umowy najmu. Stanowiska powyższego Sąd nie podziela. Wyjaśniając podstawy prawne rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszym rzędzie wskazać, iż istotnie podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i może on być zmieniony bądź wyłączony jedynie inną ustawą. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują możliwości przeniesienia tego obowiązku z właściciela na posiadacza zależnego (m.in. najemcę). Przymiotu podatnika nie można przenieść umową cywilnoprawną. Oznacza to, że ww. umowa z 1 grudnia 2020 r., mocą której oddano przedmiot opodatkowania spółce z o.o. w posiadanie zależne, nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z właściciela na spółkę jako posiadacza zależnego. Podatnikiem pozostaje nadal skarżący jako właściciel, mimo że fizycznie przedmiotu opodatkowania nie posiada. Jednocześnie Sąd zauważa, że w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Wyjaśnić należy, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podobnie jak podatkiem rolnym i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14; LEX nr 1678081). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., II CK 550/03, LEX nr 182090). Z kolei posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Z "[...]" z 1 grudnia 2020 r. zawartej przez skarżącego z ww. spółką wynikało, że jej przedmiotem objęte są ww. lokale nr [...] położone w Ś. przy ul. [...] a także miejsca parkingowe nr [...] stanowiące własność skarżącego, zwane dalej w treści umowy "Lokalem". Ponadto zgodnie z zapisami tej umowy przekazanie Lokalu strony umowy potwierdzały protokołem zdawczo – odbiorczym, który potwierdzał stan Lokalu, sprzętów i wyposażenia przy czym w przypadku braku przystąpienia właściciela do jego sporządzenia ww. spółka była uprawniona do jego samodzielnego sporządzenia (par. 1 pkt 4 umowy). Ponadto z chwilą wygaśnięcia lub rozwiązania umowy spółka zobowiązał się do przekazania skarżącemu Lokalu wraz z wyposażeniem w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie właścicielowi, co miało zostać potwierdzone protokołem zdawczo - odbiorczym na zasadach określonych w par. 1 pkt 4 tej umowy (par. 4 pkt 7). W tym miejscu Sąd wskazuje, że mając na uwadze powyższe zapisy umowy, bezzasadne okazało się stanowisko skarżącego w zakresie braku posiadania przedmiotu opodatkowania przez ww. spółkę. Skoro nie jest sporne w sprawie, że ww. umowa z 1 grudnia 2020 r. była wykonywana zgodnie z jej treścią przez obydwie jej strony, w tym w 2023 r., a jej zapisy nie zostały zmienione to tym samym uznać należy, że skarżący przekazał powyższej spółce przedmiot opodatkowania wraz z jego wyposażeniem a tym samym, że spółka ta weszła w jego posiadanie na zasadach określonych umowie, jako posiadacz zależny w powyżej wskazanym rozumieniu. Niezależnie zatem od kwalifikacji prawnej powyższej umowy uznać należało, że w wyniku jej wykonania przez strony zgodnie z jej treścią – co nie jest sporne w sprawie – niewątpliwie miało miejsce przekazanie ww. spółce przez skarżącego posiadania przedmiotu opodatkowania w posiadanie zależne. Sąd podkreśla, że w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym ww. spółki lub innego podmiotu aniżeli skarżący. Jest to w sprawie o tyle istotne, że – co już powyżej wskazano - z art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. wynika, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu lub użytkowniku wieczystym. W przeciwnym wypadku, tj. gdy nie występuje posiadacz samoistny, obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu nieruchomości lub na użytkowniku wieczystym gruntów, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy u.p.o.l. Sąd wskazuje ponadto, że w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że duże znaczenie – w ocenie skarżącego – powinna mieć ocena spełnienia warunku animus, czyli władania rzeczą dla siebie" przez ww. spółkę "gdyż czynnik wolicjonalny rozstrzyga o posiadaniu, czego nie uczynił Organ podatkowy". W powyższym zakresie Sąd podkreśla, że z § 2 umowy najmu wynika, że spółka zobowiązuje się do dalszego podnajmu przedmiotu opodatkowania (Lokalu) osobom trzecim, w tym do zawierania umów najmu z klientami w imieniu własnym oraz do zarządu dalszym podnajmem Lokalu. Przy czym spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania a ww. lokale stanowią lokale pensjonatowe. W ocenie Sądu, zapisy umowy jednoznacznie wskazują, że spółka jest jedynie posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c., mieszczącym się w grupie takich podmiotów jak najemca, dzierżawca, czy posiadacz innego prawa do władztwa nad cudzą rzeczą. Z ww. umowy wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący zachował własność przedmiotu opodatkowania a spółka tego faktu nie kwestionowała i miała jego świadomość w pełni respektując taki stan prawny. Zarówno nazwa jak i treść umowy wskazują, że jej przedmiotem jest oddanie spółce do odpłatnego korzystania i dalszego podnajmowania, przy czym spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Treść tej umowy, zdaniem Sądu, nie zmienia stosunków własnościowych, czego strony ww. umowy, w tym spółka, mają pełną świadomość. Wynika z niej bowiem, że skarżący jest właścicielem Lokalu (przedmiotu opodatkowania w rozpoznawanej sprawie) będącego przedmiotem umowy natomiast spółka zobowiązuje się do korzystania z przekazanego na podstawie umowy składnika majątku skarżącego w granicach wyznaczonych treścią umowy i uiszczania z tego tytułu na rzecz Skarżącego czynszu najmu. Przy czym to skarżący jest decydentem w kwestii możliwości ustanowienia na rzeczach będących przedmiotem umowy, ograniczonych praw rzeczowych czy też przeniesienia ich własności. W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, że to na skarżącym – jako właścicielu nieruchomości - spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Bez znaczenia, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie pozostaje również okoliczność, że spółka podnajmuje przedmiot opodatkowania osobom trzecim zgodnie z treścią ww. umowy ze skarżącym, ponieważ dokonuje tego w ramach ww. wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym ww. przedmiot opodatkowania jest de facto związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę w ramach świadczenia usług w zakresie najmu, a ten rodzaj aktywności zawodowej spółki mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Działalność ta jest wykonywana nie tylko w okresie przebywania w lokalu osób fizycznych korzystających z zakwaterowania, ale też pomiędzy tymi okresami, w sytuacji oferowania lokalu w tym celu, co uzasadnia opodatkowanie takiego lokalu według podwyższonych stawek podatkowych. Przy czym, co istotne w świetle zarzutów skargi, w ocenie sądu ani podnajęcie przedmiotu opodatkowania przez spółkę osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani treść ww. umowy z 1 grudnia 2020 r. nie wskazują, jak tego chce skarżący, że ww. spółka nie była posiadaczem zależnym przedmiotu opodatkowania bądź posiadanie to utraciła. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ww. umowy, zgodnie z rozważaniami zawartymi w powyższej części niniejszego uzasadnienia jej wykonanie niewątpliwie doprowadziło do przeniesienia posiadania przedmiotu opodatkowania przez skarżącego na spółkę, przy czym sąd podkreśla, że skarżący nie kwestionuje treści oraz faktu wykonywania tej umowy zgodnie z jej treścią przez strony umowy jak i jej obowiązywania. Po drugie sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że – wbrew twierdzeniom skarżącego, który kwalifikuje ww. umowę jako umowę mieszaną o przeważających cechach umowy o świadczenie usług zarządzania najmem - umowa ta niewątpliwie zawiera essentialia negotii umowy najmu. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W świetle cytowanego wyżej przepisu umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną. Treścią tego typu umowy jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu (zob. Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 259). Do elementów istotnych (essentialia negotii) umowy najmu należą zatem ustalenie jej przedmiotu oraz czynszu i obydwa te elementy znajdują odzwierciedlenie w ww. umowie z 1 grudnia 2020 r., co wynika wprost z jej treści i co zasadnie wskazał organ II instancji odwołując się do poszczególnych zapisów powyższej umowy. W ocenie Sądu treść ww. umowy potwierdza również stanowisko organu, że wskazywany przez skarżącego pewien rodzaj świadczeń w niej określony, ma w istocie charakter uboczny, albowiem przeważają zapisy dotyczące umowy najmu. Sąd podkreśla w szczególności, że zgodnie z treścią ww. umowy skarżący: - przekazał spółce przedmiot opodatkowania wraz z wyposażeniem celem jego dalszego podnajmowania osobom trzecim - na czas nieokreślony i w tym zakresie skarżący zobowiązał się nie wnosić zastrzeżeń do umów podnajmu; - spółka zobowiązała się do podnajmowania przedmiotu opodatkowania, w tym zawierania umów z klientami, w imieniu własnym i zapłaty skarżącemu czynszu najmu (o zmiennym charakterze ustalanym w sposób procentowy w odniesieniu de facto do zysków uzyskiwanych przez spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu przedmiotu opodatkowania stanowiącego własność skarżącego). A zatem zapisy ww. umowy przeczą stanowisku skarżącego, że umowa ta to w istocie umowa o świadczenie usług zarządzania najmem, które to usługi na rzecz skarżącego świadczy ww. spółka. W ocenie Sądu skarżący zdaje się pozostawać w błędnym przekonaniu, że to on - jako właściciel przedmiotu opodatkowania – prowadzi w oparciu o ten majątek działalność polegającą na wynajmowaniu lokali pensjonatowych wraz miejscami postojowymi turystom zaś spółka wykonuje w tym zakresie na jego rzecz jedynie usługi z tym związane na podstawie ww. umowy. W ocenie sądu z zapisów ww. umowy jednoznacznie bowiem wynika, że działalność taką prowadzi nie skarżący a ww. spółka we własnym imieniu i na własny rachunek a model biznesowy tej działalności polega na korzystaniu przez spółkę z majątku osób trzecich, za odpowiednim wynagrodzeniem. Wynagrodzenie to – jak wynika z treści ww. umowy – ustalane jest procentowo w zależności od de facto zysku jako spółka uzyska z działalności prowadzonej w oparciu o majątek stanowiący własność osób trzecich, co niewątpliwie pozwala spółce na uniknięcie ryzyka konieczności zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z cudzego majątku w wysokości wyższej aniżeli uzyskane z niego korzyści. Przy czym okoliczność, że wynagrodzenie to nie zostało określone w ww. umowie wprost w sumie pieniężnej nie stanowi o tym – jak tego chce skarżący – że wynagrodzenie to nie zostało określone w pieniądzach, co wobec braku w ww. umowie zapisów o określeniu czynszu w świadczeniach innego rodzaju, przesądza w ocenie skarżącego o tym, że ww. umowa z 1 grudnia 2020 r. nie stanowi umowy najmu. Sąd zauważa bowiem, że treść ww. umowy ustala w istocie czynsz najmu w kwocie pieniężnej, albowiem choć kwota ta nie została w umowie wskazana w konkretnej wysokości to jednakże wskazany został sposób jej wyliczenia. Taki sposób uregulowania czynszu najmu – jako kwoty pieniężnej zmiennej, ustalanej procentowo w sposób jednoznacznie wynikający z zapisów umowy jednoznacznie wskazuje, że czynsz najmu określony został w kwocie pieniężnej. Jedynie na marginesie sąd wskazuje, odnosząc się do powyższego twierdzenia skarżącego o charakterze ww. umowy z 1 grudnia 2020 r. i braku posiadania przedmiotu najmu przez przedsiębiorcę/spółkę, że skoro ww. umowa stanowiłaby jedynie umowę o świadczenie przez spółkę na rzecz skarżącego usług w postaci zarządzania najmem – jak to w istocie twierdzi skarżący - to konsekwentnie do tych twierdzeń ustalony powinien zostać sposób opodatkowania dochodów skarżącego uzyskiwanych z najmu ww. lokali i miejsc postojowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 366 k.c. sąd i tego zarzutu nie podzielił. Odnosząc się zatem do braku posiadania przez spółkę (przedsiębiorcę) przedmiotu opodatkowania na skutek jego podnajmu sąd wskazuje, że posiadanie jest stosunkiem rzeczowym i w znaczeniu, jakie nadaje mu kodeks cywilny, stanowi stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na niego dwa element: corpus possessionis (element fizyczny) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possidendi (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa (władanie dla siebie). Jednakże sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 k.c. – posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne. Przepis ten stanowi ponadto ustawowy przejaw zasady, zgodnie z którą posiadanie może być wykonywane zarówno bezpośrednio jak i pośrednio. Również w przypadku posiadaczy zależnych przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z powyższym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu powołanej przez skarżącego uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Tym samym, w ocenie sądu – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie sposób było uznać, że organy nieprawidłowo przyjęły, że przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz że nie zrekonstruowały w tym zakresie zupełnego stanu faktycznego. Sąd zauważa, że swoich twierdzeń w powyższym zakresie skarżący nie poparł jakimikolwiek okolicznościami czy dowodami, które mogły by wskazywać na wadliwość rozstrzygnięcia organów w rozpoznawanej sprawie i prawidłowość przyjęcia, że posiadaczem zależnym przedmiotu opodatkowania jest przedsiębiorca. Sąd w tym miejscu podkreśla, że skarżący kwestionując posiadanie przez spółkę przedmiotu opodatkowania nie opiera jednocześnie swoich twierdzeń na fakcie zmiany lub braku wykonywania ww. umowy zgodnie z jej treścią skutkujących brakiem przekazania spółce przedmiotu opodatkowania zgodnie z zapisami par. 1 pkt 4 umowy. Skarżący nie powołuje się również na fakt wygaśnięcia czy rozwiązania tej umowy skutkujący zwrotnym przekazaniem przez spółkę posiadania przedmiotu opodatkowania skarżącemu. Odnosząc się do pozostałych zapisów powyższej umowy sąd zauważa ponadto, że zgodnie z jej treścią ww. nieruchomości wykorzystywane były przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej z zakresie wynajmu. W tym celu spółka prowadzi działania marketingowe i reklamowa, zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu (podnajmu) z osobami trzecimi, zleca remonty i bieżące naprawy, utrzymuje przedmiot opodatkowania w należytym stanie technicznym, ustala czynsz dla klientów. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu ze spółką. Sąd zauważa, że nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby. Wskazać należy, że cechą charakterystyczną działalności polegającej na wynajmie krótkotrwałym, jest m.in. to, że lokale nie zawsze są zarezerwowane przez osoby trzecie. Natomiast lokale są cały rok gotowe do przyjęcia gości i do tego też odpowiednio przystosowane z wyjątkiem tych okresów, kiedy korzysta z nich właściciel osobiście. W dalszej kolejności wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570). Przy czym wskazać należy, że na gruncie przepisów u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców). Dla uznania, że dany lokal (nieruchomość) jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot, na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1673/11). Jak wynika z powyższej części niniejszego uzasadnienia taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdzie skarżący przekazał posiadanie przedmiotu opodatkowania w posiadanie zależne ww. spółce, która zawodowo zajmuje się wynajmowaniem nieruchomości (apartamentów turystom). Sąd wskazuje ponadto, że w myśl § 2 ww. umowy najmu właściciel wynajmuje spółce Lokal (przedmiot opodatkowania określony w określony w § 1 pkt 2 umowy). W myśl tych zapisów umowy (mając na uwadze ww. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu pensjonatowego i jego sprzedaży i umowy sprzedaży, wypis rejestru lokali i wypisy z kartotek budynków oraz wypis z rejestru gruntów) właściciel oświadcza, że przysługuje mu tytuł własności do: 1) lokalu pensjonatowego oznaczonego nr [...], położonego w Ś. przy ul. [...], znajdującego się na I piętrze, składającego się z dwóch pokoi, łazienki, salonu wraz z aneksem kuchennym i komunikacji o powierzchni użytkowej 63,08 m˛ wraz z udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz miejsca parkingowego nr [...]; 2) lokalu pensjonatowego oznaczonego nr [...], położonego w Ś. przy ul. [...], znajdującego się na I piętrze, składającego się z jednego pokoju, łazienki, salonu wraz z aneksem kuchennym i komunikacji o powierzchni użytkowej 47,89 m˛ wraz z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej oraz stanowiska postojowego nr [...]; – zwanych dalej w umowie łącznie jako "Lokal". Z powyższego zapisu wynika zatem, że umową najmu objęte została nie tylko nieruchomości lokalowe (lokale pensjonatowe) ale i miejsca parkingowe nr [...], które dalej występowały w umowie pod wspólną nazwą "Lokal". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem przepisów postępowania, zebrały zupełny materiał dowodowy w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w tej sprawie i dokonały jego oceny bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów, tj. nie naruszył ani zasad wiedzy, ani doświadczenia życiowego, ani też reguł logicznego myślenia. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i 4 O.p., w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski niż organu nie świadczy, że organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd zauważa przy tym, że skarżący nie przedstawił dowodów na zasadność podnoszonych twierdzeń, w tym w zakresie braku przekazania przedmiotu opodatkowania ww. spółce. Wobec powyższego należy uznać za bezpodstawne zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 7, art. 8, art. 107 § 3 k.p.a. oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 O.p. W ocenie sądu organ odwoławczy zastosował się również do wskazań zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 października 2024 r., I SA/SZ 290/24, którym związany był na mocy art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W powyższym wyroku sąd wskazał aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrzył i ocenił zarzuty skarżącego oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację i dowody zaś stosowna analiza oraz wynikające z niej wnioski powinny zostać zaprezentowane w sposób rzeczowy i zrozumiały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Jak wynika z powyższej części uzasadnienia organ odwoławczy wykonał w całości zobowiązanie wynikające z ww. wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W tym stanie sprawy Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń NSA na internetowej stronie: www.nsa.gov.pl.