I SA/Sz 232/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.B Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] (nr[...] ), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił "V.C." Spółka z o.o. w W. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (nr [...] ) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że wyżej wymieniona Spółka we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej (oraz uzupełniającym je piśmie z dnia [...] roku), skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wyjaśniła, że przekazała w formie przelewów bankowych kwotę [...] złotych na rzecz Fundacji "Na ratunek dzieciom z chorobą nowotworową" za wylicytowany na aukcji internetowej złoty medal O.J. Wyżej wymieniona Fundacja jest instytucją pożytku publicznego. Strona stanęła na stanowisku, że darowizna miała charakter typowej reklamy publicznej, a więc reklamy nielimitowanej. Zdaniem Spółki, przedmiotowy wydatek może być kosztem reprezentacji i reklamy publicznej, który jest kosztem podatkowym i nie podlega żadnym limitom odliczeniowym. Wnioskująca zwróciła się z pytaniem czy przekazane pieniądze może odliczyć od przychodu zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako publiczną reklamę nielimitowaną. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia m[...] roku uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wówczas musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodem, co w omawianej sprawie nie miało miejsca. Przekazanie pieniędzy na konto Fundacji miało na celu przekazanie środków pieniężnych, służących wspomożeniu dzieci z chorobą nowotworową, a wydatki poniesione na reklamę powinny być związane z prowadzoną przez firmę działalnością, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz o uznanie, iż środki pieniężne przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego są kosztami reklamy nielimitowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podkreśliła, iż - w myśl art. 24 a Ordynacji podatkowej - organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Spółka wskazała, iż jej Zarząd nigdy nie ukrywał, iż głównym celem wzięcia udziału w licytacji złotego medalu był cel reklamowo - marketingowy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów jak i argumentacji przedstawionej w zażaleniu, połączonej z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, stwierdził, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego zakup złotego medalu olimpijskiego O. J., nabytego w wyniku przeprowadzonej internetowej licytacji, nie stanowił w świetle obowiązujących przepisów, wydatku na reklamę publiczną. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki na reprezentację i reklamę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ma zasada sformułowana w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, w dniu [...] złożyła skargę na decyzję, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ar. 24 a §1 Ordynacji podatkowej. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, twierdząc, iż zakup medalu olimpijskiego był wydatkiem na reklamę publiczną ponieważ celem udziału firmy w licytacji był cel reklamowo - marketingowy. Zdaniem Spółki regulamin licytacji mógł określać cel jaki miała wystawiająca medal do licytacji O.J. tj. pomoc Fundacji z uzyskanych pieniędzy, ale cel ten nie musiał i nie był tożsamy z celem uczestnika licytacji - skarżącej Spółki. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa wart. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa wart. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B.Brzeziński, M.Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony wart. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa wart. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Spółki "V. C." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach[...], [...], [...] , zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.