I SA/Sz 244/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi O. R.-W. "S." Spółka z o.o. w M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów uchyla zaskarżoną decyzję W dniu 3 listopada 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek O.R.W. "S" Spółka z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...], uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2006 r., w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Pytający wskazał, że posiada w wieczystym użytkowaniu nieruchomość oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 818 o powierzchni 1,2103 ha, położoną w obrębie ewidencyjnym gminy M. We wrześniu 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Starosty K. o zmianę dotychczasowego, posiadanego prawa użytkowania wieczystego na prawo własności. Starosta K. wyraził zgodę na taką zmianę, określił za nabycie prawa własności cenę, którą Spółka jest zobowiązana uiścić. I wobec pytania czy cena za nabycie prawa własności nieruchomości, którą posiadała w użytkowaniu wieczystym jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, oraz czy zamiana prawa wieczystego użytkowania na prawo własności, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że w opisanym przypadku następuje jedynie zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, ponieważ nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Wobec tego czynności tej nie można uznać za nabycie nieruchomości, a więc nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] znak: [...] nie potwierdził stanowiska przedstawionego przez Podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest sprzedażą w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. ze zm.). Wskazał przy tym, iż przedmiotowa czynność stanowi, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, a kwota jaką Strona jest obowiązana zapłacić z tego tytułu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażalenia Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. niezgodnie z prawem przyjął, że do zamiany posiadania prawa użytkowania wieczystego na prawo własności należy stosować przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wniosła o uwzględnienie stanowiska siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., gdyż wskazany w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy nie może stanowić uzasadnienia interpretacji dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru, a nie usługą. Sąd wskazał, że użytkownik wieczysty dysponuje nieruchomością w sposób zbliżony do właściciela a momentem realizacji dostawy nieruchomości jest chwila wpisania użytkownika do księgi wieczystej. Dlatego też zastosowanie znajdą przepisy wynikające z art. 7 ustawy, na podstawie których przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie przepisy art. 8 ustawy. W wyniku oddania w wieczyste użytkowanie gruntu nastąpiło już przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc została spełniona definicja towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem zamiana dotychczas posiadanego prawa użytkowania wieczystego na prawo własności nie może być rozumiana jako dostawa towarów. W tym przypadku nie wystąpi "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", bowiem Spółka takim prawem już dysponuje. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił zmiany postanowienia. Wskazał, że zmiana formy prawnej nieruchomości gruntowej co do zasady może być dokonana w trybie szczególnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459) lub w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Dalej organ podaje, że w przedstawionym stanie faktycznym, chociaż Spółka tego wprost nie wskazała, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Strona posiada osobowość prawną i nie jest wraz z osobą fizyczną właścicielem lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego. Nie został więc spełniony warunek określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, przez co opisane zdarzenie nie podlega postanowieniom tej ustawy. Zmiana statusu prawnego nieruchomości (gruntu), dokonana w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów. Mamy bowiem do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania, towarem (gruntem) jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, stosując takie właśnie kryterium do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, tutejszy organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta będzie stanowić sprzedaż, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. W związku z faktem, iż organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu zakwalifikował na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, ww. przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jako świadczenie usługi, organ odwoławczy dokonał zaskarżoną decyzją konwalidacji tej wadliwości. Powyższe nie zmieniło jednak faktu uznania tej czynności za sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dalej Dyrektor wskazuje, że z postanowień Kodeksu cywilnego, jak i przyjętej w nim systematyki wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest innym niż własność prawem rzeczowym. Nie przeczy temu fakt, że w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał użytkowanie wieczyste za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności. W kontekście powyższego, w opinii organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż w omawianym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka z art. 19 ustawy, stanowiąca o konieczności wydania towaru, aby powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie nowej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, nastąpi jednocześnie sprzedaż i wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, a dokonana zmiana rzeczywistego właściciela nieruchomości gruntowej będzie potwierdzona odpowiednimi wpisami do księgi wieczystej. Zatem, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, dojdzie do dostawy towaru, gdyż ustanowione zostanie nowe prawo do rozporządzania towarem (gruntem), czyli prawo własności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. O.R.W. "S" Spółka z o.o. z siedzibą w M. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie obowiązującego prawa poprzez przyjęcie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sposób wykraczający poza stan prawny wynikający z przepisów tej ustawy. Spółka podtrzymała argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. świadczące jej zdaniem o nieprawidłowym postrzeganiu zamiany uprzednio ustanowionego prawa użytkowania wieczystego na prawo własności gruntu. Wnosząca skargę wskazuje przy tym, iż zmiana podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wpłynęła na fakt, iż nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w S., zawartego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie z wszelkimi konsekwencjami powołuje się na uchwałę z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt: I FPS 1/06 Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd zarzut błędu organu co do przyjętej interpretacji wobec pominięcia okoliczności istotnych z punktu widzenia poglądu wyrażonego w uchwale, że użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r., rodzi władztwo ekonomiczne nad rzeczą takie jakie przysługują właścicielowi. Zdaniem skarżącej to przemawia, że dostawa towaru nastąpiła w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego, zatem nie może powstać ponownie obowiązek podatkowy co do tego samego prawa. Ponadto w dacie zamiany prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wystąpiła przesłanka określona w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąca o tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Tym samym nie mamy do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów skargi i podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargę uznać należy za uzasadnioną. Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji tak z punku widzenia poprawności formalnej jak również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stosownie do art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie organu odwoławczego musi mieścić się w katalogu rozstrzygnięć - zmiany albo uchylenia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. (...) Wskazać należy, że interpretacja nie może ograniczać się do wskazania regulacji prawa podatkowego, która odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego powołanego zakresie wynikającym z wniosku. Brzmienie powołanego art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przemawia za tym, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy przy rozważeniu wszelkich zarzutów zażalenia. W niniejszej sprawie, mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy skorygował wadliwość uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, uwzględniając w tym zakresie zarzut zażalenia, że w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), mamy do czynienia z dostawą towaru. Pominął natomiast przy rozstrzyganiu sprawy te zarzuty zażalenia, które wskazują zdaniem skarżącej, przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/06 z dnia 08.01.2007 r., na dostawę towaru tj. gruntu w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Mając na uwadze zarzuty skarżącej należy zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednik - art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Powtórzyć należy, zatem za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zakres tak określonego władztwa w przypadku użytkowania wieczystego znajduje pełne odzwierciedlenie tak w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami jak i kodeksie cywilnym. Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, obowiązkiem organu odwoławczego jest rozważenie zarzutów zażalenia czy sprzedaż, która w ocenie podatnika, powoduje jedynie zmianę tytułu a nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które podatnik posiadł w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i rodzi obowiązek podatkowy. Ponadto przy rozważaniu zarzutów zażalenia organ winien, przy ustaleniu, kiedy dostawa towaru w postaci ustanowienia użytkowania wieczystego miała miejsce - w pytaniu podatnika bowiem i stanowisku organu brak jest tego elementu stanu faktycznego - rozpoznać je z uwzględnieniem skutków wynikających ewentualnie z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że interpretacja winna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku, a w przypadku organu odwoławczego dodatkowo ocenę zasadności zarzutów zażalenia. Uznając w tych warunkach, że organ odwoławczy nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do argumentacji podatnika zawartej w zażaleniu a sprowadzającej się do posiadania władztwa nad rzeczą, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., przed dniem sprzedaży przez starostę w 2006 r. eliminacja zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu jest uzasadniona. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.).