I SA/Sz 245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę "L" Spółka z o.o. z siedzibą w Ś., zwana dalej "Spółką", w dniu 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu do organu) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. W powyższym wniosku Spółka wskazała, że "L" Sp. z o.o. została utworzona w oparciu o umowę spółki w dniu 21 maja 2007 r., jako spółka celowa do przygotowania i zrealizowania projektu inwestycyjnego o nazwie "Terminal skroplonego gazu ziemnego w Ś." oraz jego późniejszej eksploatacji. Jedynym udziałowcem Spółki jest "P" SA z siedzibą w W. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z umową Spółki, jest: wytwarzanie paliw gazowych, górnictwo gazu ziemnego, przeładunek towarów, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, badania i analizy techniczne. Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, Spółka nie będzie prowadziła działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania terminalu do eksploatacji. Jednak ze względu na to, że zakończenie inwestycji nastąpi za kilka lat, w obecnej chwili nie można jednoznacznie wykluczyć, że Spółka wykaże w tym okresie nieznaczne (w relacji do skali projektu inwestycyjnego) przychody ze sprzedaży np.: zbędnych środków trwałych, czy materiałów inwestycyjnych lub też drobnych usług. Obecnie cała aktywność Spółki jest skoncentrowana na przygotowaniu inwestycji do realizacji. Aktualnie, po przeprowadzeniu postępowania przetargowego, zlecono prace w zakresie projektowania terminalu. Kolejne działania to zakup gruntów, uzyskanie pozwolenia na budowę, zamknięcie finansowania dla całej inwestycji, a następnie budowa terminalu. Po ukończeniu inwestycji Spółka zamierza rozpocząć działalność operacyjną, polegającą na regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną terminalu. Obecnie Spółka posiada strukturę organizacyjną, na którą składa się: Rada Nadzorcza, Zarząd, Biuro Zarządu, Dział Personalny, Główny Specjalista ds. Współpracy Zewnętrznej (którego zadaniem jest wspieranie realizacji projektu w zakresie relacji i powiązań z "instytucjami-interesariuszami" uczestniczącymi w projekcie), Dział Informatyki, Pion Finansowy (odpowiedzialny za budżetowanie kosztów projektu, pozyskanie niezbędnego finansowania, a następnie rozliczenie finansowe inwestycji), Pion Prawno-Administracyjny (mający za zadanie wsparcie prawne realizacji inwestycji i pozyskanie warunkujących realizację inwestycji pozwoleń administracyjnych) oraz Pion Techniczny (powołany wyłącznie do realizacji inwestycji). Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenia przyszłe, strona wskazała, że ponosi wydatki dające się sklasyfikować w cztery grupy wydatków, tj.: 1) I Grupa Wydatków, na którą składają się wydatki z tytułu nabycia usług obcych, związane m.in. z projektowaniem, uzyskiwaniem pozwoleń administracyjnych, wylesianiem i dzierżawą gruntów (na których prowadzona będzie inwestycja), w tym także wydatki na obsługę prawną inwestycji. Do tej Grupy zaliczono w szczególności: koszty ekspertyz niezbędnych z punktu widzenia prawidłowej realizacji inwestycji, koszty związane z wszczęciem i przeprowadzeniem procedur przetargowych na przygotowanie dokumentacji projektowej, technicznej, koszty nabycia usług budowlano-montażowych, koszty ogłoszeń w prasie dotyczące przetargów, zawiadomień itp., koszty przygotowania nieruchomości gruntowych dla celów prowadzonej inwestycji (wydatki na wylesianie gruntów, prace rozbiórkowe), opłaty związane z uzyskaniem prawem przewidzianych decyzji administracyjnych (w tym środowiskowych, pozwoleń budowlanych, pozwoleń na użytkowanie), koszty prawem wymaganych badań technicznych dotyczących inwestycji, koszty notarialne związane z uzyskiwaniem tytułu prawnego do nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja, wydatki związane z nabyciem usług doradztwa prawnego (w tym dotyczących konieczności uzyskania niezbędnych zezwoleń, pozwoleń i decyzji administracyjnych, związanych z doradztwem w zakresie negocjowania (i/lub) opiniowania umów z kontrahentami, doradztwem w zakresie oceny możliwości pozyskania bezzwrotnego dofinansowania inwestycji ze środków pomocowych, zarówno unijnych jak i krajowych), podatkowego, inżynierskiego, koszty prac geologicznych, koszty obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego, prac projektowych. 2) II Grupa Wydatków, obejmująca wydatki związane z utrzymaniem służb Pionu Technicznego oraz Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej. Do tej Grupy zaliczono w szczególności: wydatki na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami na ubezpieczenie społeczne pracowników tej Grupy, koszty ich delegacji służbowych, wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych przez tych pracowników, koszty zużycia materiałów biurowych wykorzystywanych przez nich, opłaty telekomunikacyjne dotyczące telefonów przez nich używanych oraz koszty utrzymania budynków i pomieszczeń, w tym koszty mediów oraz koszty najmu obiektu biurowego w części odnoszącej do powierzchni pomieszczeń biurowych zajmowanych przez pracowników Pionu Technicznego i Głównego Specjalistę ds. Współpracy Zewnętrznej. 3) III Grupa Wydatków, składająca się z części wydatków związanych z działalnością Zarządu oraz Pionu Prawno-Administracyjnego i Pionu Finansowego, pozostająca w związku z realizowaną inwestycją. W ramach tej Grupy ujęto w szczególności: a) całkowite koszty wyjazdów i spotkań członków zarządu i pracowników Pionu Prawno-Administracyjnego oraz Pionu Finansowego z wykonawcami prac i instytucjami-interesariuszami związanymi z inwestycją, do których należą koszty samochodów służbowych, diety, koszty delegacji krajowych i zagranicznych, posiłki itp. Na tym etapie są to spotkania z wykonawcami projektu technicznego, operatów środowiskowych, a w kolejnych etapach z pozostałymi wykonawcami terminala. W obszarze tym mieści się również cały zakres działań związanych z uzgodnieniami, wystąpieniami do organów administracji państwowej jak również, uzyskiwanie decyzji i pozwoleń. Działania te wymagają wyjazdów zarówno krajowych jak i zagranicznych oraz zaangażowania czasu pracy pracowników, doradców i konsultantów; b) całkowite koszty wynagrodzeń z pochodnymi, dodatkowych świadczeń oraz zorganizowania i utrzymania stanowisk pracy pracowników Pionu Finansowego i Prawno-Administracyjnego, którzy w całości zatrudnieni są do realizacji zadań związanych z projektem, a tylko ze względów zarządczych alokowani są do Pionu Finansowego lub Prawno-Administracyjnego np.: księgowej, która zajmuje się księgowaniem i rozliczaniem nakładów inwestycyjnych, pracownika Pionu Finansowego mającego za zadanie budżetowanie kosztów inwestycji oraz przygotowanie dokumentów i analiz potrzebnych dla pozyskania finansowania Inwestycji, czy też pracownika Pionu Prawno-Administracyjnego odpowiedzialnego za kwestie regulacyjne (np. uzyskanie koncesji, czy zgody Prezesa Urzędu Regulacji na odstępstwo Spółki od zasady dostępu stron trzecich, które stanowią jedne z warunków podjęcia decyzji inwestycyjnej); c) wynagrodzenia z pochodnymi, koszty dodatkowych świadczeń oraz zorganizowania i utrzymania stanowisk pracy Członków Zarządu oraz pozostałych (poza omówionymi powyżej w pkt. b) pracowników Pionu Finansowego i Prawno-Administracyjnego, w proporcji wynikającej z czasu pracy alokowanego przez nich w comiesięcznym zestawieniu do zadań związanych inwestycją do całkowitego czasu pracy. 4) IV Grupa Wydatków, obejmująca koszty mające charakter kosztów ogólnego zarządu i służących zabezpieczeniu bieżącego funkcjonowania Spółki. W szczególności są to całkowite koszty ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Rady Nadzorczej, Biura Zarządu, Działu Personalnego i Działu Informatyki oraz pozostała po odjęciu kosztów zakwalifikowanych do III Grupy Wydatków, część kosztów ponoszonych w związku z działalnością Zarządu oraz Pionu Prawno-Administracyjnego i Pionu Finansowego. W opisanym stanie faktycznym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, czy w świetle przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach I, II i III Grupy Wydatków stanowią koszty wytworzenia środka trwałego i jako takie powiększają wartość początkową inwestycji dla celów amortyzacji podatkowej (pytania 1-3), zaś wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach IV Grupy Wydatków nie stanowią kosztów wytworzenia środka trwałego i jako takie nie powiększają wartości początkowej inwestycji dla celów amortyzacji podatkowej (pytanie 4). Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wydatki ponoszone w ramach I, II i III Grupy Wydatków w całości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, natomiast wydatki z IV Grupy nie będą stanowiły kosztów wytworzenia środka trwałego, przy czym o tym, czy dany wydatek ponoszony przez podatnika będzie stanowił koszt wytworzenia środka trwałego, decyduje przede wszystkim związek ponoszonego wydatku z wytworzeniem środka trwałego. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka nie tylko przedstawiła własną interpretację stanu faktycznego na tle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ale także powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w dniu 17 listopada 2008 r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy przywołał na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "ustawą pdop", i stwierdził, że z definicji kosztu podatkowego wynika, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki, tj.: 1) poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy pdop. Wskazał także, że w ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Następnie, powołując się na przepisy art. 4a pkt 1ustawy pdop oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), organ wyjaśnił, co oznaczają pojęcia: inwestycje, środki trwałe, środki trwałe w budowie. Stwierdził przy tym, że z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy pdop płynie wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały, musi spełniać następujące warunki: 1) stanowić własność lub współwłasność podatnika; 2) być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem; 3) przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok; 4) musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej, przywołując kolejno treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 6, art. 16 g ust. 1 i ust. 4 ustawy pdop, organ wyjaśnił co stanowi koszty uzyskania przychodu, wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, i koszt wytworzenia oraz stwierdził, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają zaś podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy pdop, amortyzacji nie podlegają). Natomiast, na mocy art. 16g ust. 4 pdop, do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że przepisu ustawy pdop ani ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się: – koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu; – koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości; – koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach. Odnosząc przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do przepisów prawa podatkowego, organ stwierdził, że wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach zadania inwestycyjnego - w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych - powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów, nie zaś ze względu na schematyczną strukturę przynależności do poszczególnych pionów (działów) wnioskodawcy. Ponownie powołując się na treść art. 16g ust. 1 ustawy pdop, organ wskazał, że do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Stąd do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i pozostałe koszty wymienione w pkt. 1 (zaliczone przez wnioskodawcę do I Grupy Wydatków). Natomiast w odniesieniu do kosztów doradztwa, zdaniem organu, wydatki należy podzielić na: – wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia; – wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, gdy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami. Odnosząc się do pytań zawartych w pytaniach 2-4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ ponownie podkreślił, że zaliczenie do kosztów wytworzenia nie powinno być dokonywane wyłącznie w oparciu o schematyczne przyporządkowanie kosztów do konkretnego Pionu, tj. Technicznego, Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, Prawno-Administracyjnego, Finansowego, Personalnego i Informatyki oraz Rady Nadzorczej i Zarządu. Należy bowiem skonkretyzować rodzaj kosztów i ich powiązanie z inwestycją. I tak, zdaniem organu, do kosztów wytworzenia zalicza się koszty obsługi technicznej (służby technicznej) i innych pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji, m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi i składki, koszty eksploatacji samochodów, materiałów biurowych, opłat telekomunikacyjnych, koszty najmu, mediów, itp., o których mowa w pkt 2 wniosku (koszty te Spółka klasyfikuje w II Grupie Wydatków). Koszty administracyjne, finansowe i obsługi prawnej pozostające w związku z prowadzoną inwestycją wpływają na podstawę amortyzacji (pytanie nr 3 wniosku, tj. III Grupa Wydatków). Natomiast koszty ogólne zarządu, administracyjne i finansowe, które nie są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji lecz służą również innym celom, nie powiększają podstawy amortyzacji (pytanie nr 4, tj. IV Grupa Wydatków). Ponadto do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów organów kontrolnych firmy oraz pozostałych wydatków, których nie można przyporządkować do inwestycji. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Reasumując, organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest to, że: 1) Wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka, podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację. 2) Pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności, są potrącane w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy pdop). Krańcowo, w odniesieniu do wskazanych przez wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych, organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane przez Spółkę wyroki są także rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. "P" Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Domagając się zmiany wydanej interpretacji indywidualnej poprzez jednoznaczne uznanie stanowiska Spółki zawartego we wniosku z 11 sierpnia 2008 r. za prawidłowe, strona zarzuciła tej interpretacji naruszenie art. 14c § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 16g ust. 4 ustawy pdop. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] o Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie "P" Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2008 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 16g ust. 4 ustawy pdop, poprzez jego wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania przez organ, że wydatki pozostające w związku z procesem wytwarzania środka trwałego nie powiększają wartości początkowej tego środka trwałego dla celów ustalania podstawy odpisów amortyzacyjnych, zaś wydatki związane z bieżącą działalnością skarżącej winny być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego i jako takie powinny być uwzględniane w podstawie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy pdop; 2) art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie negatywnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku o interpretację, pomimo tego, że organ przedstawiając prawidłowe stanowisko, przedstawił stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki; 3) art. 13 § 2 pkt 4 w związku z art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), poprzez podpisanie interpretacji z przekroczeniem delegacji ustawowej, tj. podpisanie interpretacji z upoważnienia organu. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła w szczególności, że pozostawienie zaskarżonej interpretacji w obecnym kształcie uniemożliwia Spółce jej zastosowanie. W ocenie strony, pomiędzy rozstrzygnięciem (stwierdzającym nieprawidłowość stanowiska Spółki) a uzasadnieniem (tożsamym ze stanowiskiem Spółki) zachodzi sprzeczność, która przesądza o wadliwości całej interpretacji. Skarżąca podniosła, że wobec tego, iż organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko strony, że wydatki związane z realizowaniem inwestycji zwiększają wartość początkową środków trwałych, przyjąć należy według organu, że wydatki te powinny stanowić koszty podatkowe skarżącej rozpoznawane na bieżąco w momencie ich poniesienia. I odwrotnie, w wyniku zastosowania interpretacji, koszty ogólnego zarządu powinny zwiększać wartość początkową budowanych przez Spółkę środków trwałych, skoro stanowisko, że nie stanowią one wartości początkowej tych środków zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, wnioski te są jednak ewidentnie sprzeczne z art. 16g ust. 4 ustawy pdop. Skarżąca stoi także na stanowisku, że scedowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz pracownika Izby Skarbowej uprawnienia wynikającego z ww. rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r., tj. upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów, nie jest dopuszczalne. W tym stanie rzeczy, pismo z dnia 17 listopada 2008 r. zatytułowane "interpretacja indywidualna", nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skoro zaś w przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej terminie nie została wydana wnioskowana przez Spółkę interpretacja indywidualna, to w myśl art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do stawianych zarzutów. Organ ten wskazał m.in., że bezzasadne jest twierdzenie Spółki, jakoby w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano, iż wydatki związane z realizowaniem przez Spółkę inwestycji powinny stanowić koszty podatkowe rozpoznawanego na bieżąco, w momencie ich poniesienia, a koszty ogólnego zarządu powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych. Z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika bowiem wprost odmienne stanowisko. Ponadto, w skarżonej interpretacji indywidualnej, rozstrzygnięcie jest adekwatne do uzasadnienia. Organ wydając tę interpretację, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu. Jednocześnie wskazano na to, jak prawidłowo powinny zostać zakwalifikowane poszczególne wydatki, co daje skarżącej możliwość zastosowania się do interpretacji. Skarżony organ wyjaśnił także, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem wymogów formalnych. Wskazał, że Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów, mogą upoważniać swoich podwładnych do podpisywania tych interpretacji i – wbrew stanowisku skarżącej – do opisanej sytuacji znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 143 Ordynacji podatkowej. Opisał również przebieg wydarzeń, mających potwierdzić, iż został zachowany termin do wydania zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2009 r. strona skarżąca odniosła się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę, przedstawiając dodatkową argumentację na poparcie zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Na mocy art. 14c § 1 w/w ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazać należy, że interpretacja indywidualna, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. W niniejszej sprawie Skarżąca przytoczyła stan faktyczny i wniosła pytania "czy w świetle przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach I, II i III Grupy Wydatków stanowią koszty wytworzenia środka trwałego i jako takie powiększają wartość początkową inwestycji dla celów amortyzacji podatkowej (pytania 1-3), zaś wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach IV Grupy Wydatków nie stanowią kosztów wytworzenia środka trwałego i jako takie nie powiększają wartości początkowej inwestycji dla celów amortyzacji podatkowej (pytanie 4)". Wnioskodawczyni wskazała, że ponosi wydatki dające się sklasyfikować w cztery grupy wydatków (I, II, III, IV). Wydatki ponoszone w ramach I, II i III Grupy Wydatków w całości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, natomiast wydatki z IV Grupy nie będą stanowiły kosztów wytworzenia środka trwałego, przy czym o tym, czy dany wydatek ponoszony przez podatnika będzie stanowił koszt wytworzenia środka trwałego, decyduje przede wszystkim związek ponoszonego wydatku z wytworzeniem środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 listopada 2008r., w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe i wyjaśnił, że wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach zadania inwestycyjnego - w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych - powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów, nie zaś ze względu na schematyczną strukturę przynależności do poszczególnych pionów (działów) wnioskodawcy, zwłaszcza, iż spółka koszty poszczególnych pionów wymieniła przykładowo. Z powyższym stwierdzeniem należy się zgodzić, bowiem z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w skrócie "pdop", wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pytania przedstawione przez Spółkę dotyczyły kosztów ponoszonych przez nią w ramach wyodrębnionych grup wydatków związanych z jej strukturą organizacyjną i na tak postawione pytania organ odpowiedział, podając, iż koszty ponoszone należy powiązać z inwestycją. O tym, że wydatek ponoszony przez podatnika będzie stanowił koszt wytworzenia środka trwałego, decyduje przede wszystkim związek ponoszonego wydatku z wytworzeniem środka trwałego. Organ wyjaśnił, że część kosztów wymieniona przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska może być uznana za koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie wszystkie. Spółka wskazuje na niezgodność pomiędzy sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem, lecz zdaniem Sądu jest to niezgodność pozorna. Organ wyjaśnił, że nie można podchodzić do zagadnienia kosztów w sposób schematyczny zaprezentowany przez Spółkę w postawionych pytaniach, bez analizy związku poszczególnych kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 786/07, że "w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej, organy podatkowe nie rozstrzygają o istocie sprawy. Ich rolą i obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu wskazanego w nim stanu faktycznego sprawy, w którym doszło do sformułowania i postawienia pytania przez podatnika. W naturalny sposób, zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, określa on przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja ta jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. Ocena prawna stanowiska pytającego (wnioskodawcy) odnosi się, więc do konkretnego, wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Obowiązek "przytoczenia w ocenie prawnej przepisów prawa" (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej) musi być więc rozumiany, jako obowiązek przytoczenia przepisów adekwatnych dla wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego". Gdyby Spółka rzeczywiście podzielała pogląd, że wydatki na inwestycje powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów, a nie w powiązaniu ze strukturą organizacyjną spółki ( przynależność do pionów), to nie byłoby uzasadnienia do wystąpienia do organu przez nią z tak skonstruowanymi pytaniami jak we wniosku. Gdyby Organ uznał stanowisko podatnika za właściwe musiałby odpowiedzieć, iż wydatki poszczególnych grup (pionów) stanowią wydatki (lub nie- dot. pytania 4) określone w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wówczas udzielona interpretacja byłaby niewłaściwa na podstawie obowiązującego prawa podatkowego, bowiem pomijałaby związek poszczególnych wydatków z kosztem wytworzenia środka trwałego. Spółka zakwestionowała również podpisanie interpretacji podatkowej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, bowiem jej zdaniem zgodnie przepisami mógł to uczynić jedynie Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd nie podzielił tego zarzutu. Minister Finansów w § 2 ust.1 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydanego na podstawie art. 14 b §6 ustawy Ordynacja podatkowa, upoważnił Dyrektorów Izby Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawaniu w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych. Zgodnie z § 4 tegoż rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: kujawsko-pomorskim, podlaskim, pomorskim, warmińsko- mazurskim lub zachodniopomorskim. W świetle ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych powołuje wicedyrektora izby skarbowej na wniosek dyrektora izby skarbowej ( art. 5 ust. 4a) oraz określa w drodze zarządzenia, organizację urzędów i izb skarbowych oraz nadaje im statuty (art. 5 ust. 10). Minister Finansów zarządzeniem nr 13 z dnia 20 czerwca 2006r. i nr 14 z dnia 29 czerwca 2007r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, wydanego na podstawie art. 5 ust. 11 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w § 6 określił, że izba skarbową kieruje dyrektor izby skarbowej, przy pomocy wicedyrektora(- ów), głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych, zaś w § 8 podano, iż w izbach skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie funkcjonują Biura Krajowej Informacji Podatkowej, których wykaz stanowi załącznik nr 4, zaś nimi kierują wicedyrektorzy izb skarbowych wyznaczeni przez Ministra Finansów. Zgodnie z w/w załącznikiem Izba Skarbowa posiada Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu. § 10 tego zarządzenia podaje, iż izbom skarbowym nadaje się statut stanowiący załącznik nr 5. Statut Izby Skarbowej w § 4 w pkt 6 określa, że do zadań Biura Krajowej Informacji Podatkowej należy opracowywanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego. § 6 statutu podaje, iż Dyrektor Izby Skarbowej nadaje na podstawie tego statutu regulamin organizacyjny izby, który podlega zatwierdzeniu przez Ministra Finansów (§ 7) (www.mf.gov.pl). Załącznikiem nr 1 do regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej jest regulamin organizacyjny Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, zwane dalej Biurem KIP, realizuje zadania związane z udzielaniem ogólnej informacji podatkowej oraz wydawaniem interpretacji indywidualnych. Do zadań Biura KIP należy: 1) udzielanie ogólnej informacji podatkowej drogą telefoniczną i pocztą elektroniczną, 2) opracowywanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia co do ich istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, 3) opracowywanie publikacji podatkowych i zamieszczanie ich na stronie internetowej, 4) przygotowanie i udostępnianie broszur podatkowych, 5) współdziałanie z Ministerstwem Finansów i Izbami Skarbowymi w zakresie jednolitości odpowiedzi i interpretacji prawa podatkowego. Zadania Biura KIP oraz wytyczne do ich realizacji określa Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów (www.izba-skarbowa.bydgoszcz.pl). § 4 tego regulaminu określa, że Biurem KIP w Toruniu kieruje Wicedyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyznaczony przez Ministra Finansów. Do Wicedyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kierującego Biurem KIP w Toruniu należy w szczególności: 1) w zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego: a) wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, b) udzielanie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, c) udzielanie odpowiedzi na skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub wydawanie rozstrzygnięć w trybie art. 54 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, z 2002 r., poz. 1270, z późn. zm.), d) występowanie do Ministerstwa Finansów o zajęcie stanowiska w sprawach interpretacji, e) występowanie do Ministerstwa Finansów o zajęcie stanowiska w kwestii wniesienia skargi kasacyjnej lub zmiany interpretacji(...). Z powyższych uregulowań wynika, iż wicedyrektor izby skarbowej, kierujący Biurem Krajowej Informacji Podatkowej jest upoważniony do podpisania interpretacji podatkowej wydanej w imieniu Ministra Finansów. W niniejszej sprawie Wicedyrektorem kierujący Biurem Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu była E.S. i ona podpisała zaskarżoną interpretację. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.