I SA/Sz 248/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] , Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora [...] z dnia [...] roku określającej [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia Dyrek-tora [...] z dnia [...] r. wszczęte zostało i przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach tego postępowania ustalono, że Spółka ta powstała w wyniku likwidacji komunalnego zakładu budżetowego pod nazwą: [...] , a jej założycielem była G M S. Przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było m.in.: - ujęcie wody surowej i jej uzdatnianie dla potrzeb konsumpcyjnych i gospodarczych odbiorców indywidualnych oraz dla celów produkcyjnych, - rozprowadzenie wody poprzez sieć wodociągową i jej doprowadzenie do poszcze-gólnych odbiorców, - odbiór i odprowadzanie ścieków systemem kanalizacji ogólnospławnej i sanitarnej, - oczyszczanie ścieków w oczyszczalniach, - laboratoryjna kontrola jakości wody pitnej czystej, badanie ścieków, świadczenie usług w zakresie analiz wody i ścieków, - nadzór i kontrola ścieków odprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych przez zakłady przemysłowe. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2003, złożonym w dniu [...] r. w Z U S w S, kontrolowana Spółka wykazała m.in. odliczenia od dochodu w łącznej wysokości [...] zł, w tym odliczenie tytułem darowizny kwoty [...] zł przekazanej na rzecz S A A. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej przeprowa-dził analizę okoliczności dotyczących odliczenia od dochodu ostatnio wskazanej kwoty, ustalając, że uchwałą z dnia 30.12.2003 r., podjętą po otrzymaniu uprzednio pozytywnej opinii P M S, Spółka w celu realizacji zapisów Aneksu III.6 Memorandum Finansowego, zobowiązujących [....] jako beneficjenta pomocy [...] (ISPA), do popularyzacji działań związanych z programem "Poprawa jakości wody w S", postanowiła przekazać S A A w S darowiznę na cele kulturalne w wysokości [...] zł, z przeznaczeniem na popularyzację tego programu. W dniu podjęcia tej uchwały podpisano również umowę darowizny pomiędzy [...] zwanym darczyńcą, a[...] , zwaną obdarowaną (k. 158-161 ), w której to umowie zapisano (§ 1), iż darczyńca przekazuje obdarowanemu tytułem darowizny kwotę [...] zł z wyłącznym przeznaczeniem na działalność kulturalną dotyczącą popularyzacji Projektu "Poprawa jakości wody w S, zgodną z zakresem statutowej działalności obdarowanej Agencji. W § 5 tej umowy zawarto zapis, zgodnie z którym obdarowany przedstawi darczyńcy szczegółowy harmonogram sposobu wydatkowania kwoty darowizny, jak również, że obdarowany zobowiązuje się do informowania każdorazowo darczyńcy o wykorzystaniu środków pochodzących z darowizny. Ponadto ustalono, że w dniu [...] podpisany został aneks do umowy z dnia [...] o prowadzenie odrębnego rachunku bankowego, na który w/w darowizna miała zostać przekazana. W aneksie tym [...] złożyły zgodnie oświadczenia, iż ze wskazanego rachunku bankowego płatności będą realizowane po ich zaakceptowaniu przez uprawnionych członków zarządu Spółki. W dniu [...] r. Spółka dokonała przelewu [...] zł na wyodrębniony rachunek bankowy [...] Ustalono też, iż o wydatkowaniu otrzymanych środków z tego rachunku [...] drogą pisemną informowała na bieżąco [...] Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że dokonując oceny ustalonych przez siebie okoliczności, jakie towarzyszyły przekazaniu kwoty [...] zł na rzecz [...] przez kontrolowaną Spółkę, organ kontroli skarbowej uznał, iż kontrolowany podatnik bezzasadnie zastosował przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż czynność związana z przekazaniem tych środków pie-niężnych nie miała charakteru darowizny, zostały one bowiem przekazane na podstawie umowy nie spełniającej kryteriów umowy darowizny, jakie określone zostały w przepisach art. 888 i 889 §1 Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza przepisem jego art. 893, skoro: - darczyńca nie świadczył bezpłatnie na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku, gdyż [...] za otrzymaną kwotę [...] zł wykonywała na rzecz [...] usługi popularyzacji projektu, co wynika wprost z zapisu § 1 zawartej w dniu [....] r. umowy, - prowadzona przez [...] działalność kulturalna finansowana z przekazanych przez [...] środków finansowych w wysokości [...] zł nie mieściła się w kategorii polecenia w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż popularyzacja projektu "Poprawa jakości wody w S" nie miała charakteru okazjonalnego, a były to odpłatne działanie usługowe, co dawało podstawy do wystawienia faktur VAT w celu udokumentowania usług świadczonych przez [...] na rzecz [...] W konsekwencji dokonania takiej oceny ustalonych okoliczności faktycznych organ kontroli skarbowej wydał - na podstawie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 "a" i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - decyzję z dnia [...] r. określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] na kwotę [...] zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 199a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S wydał decyzję, którą decyzję [...] uchylił w całości i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wskazano dalej, iż w toku ponownego rozpoznania spraw organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania stron stosunku cywilnoprawnego, tj. umowy darowizny zawartej pomiędzy [...] a[...] , tj. J J ze strony [...] ze strony ZWiK, na okoliczność zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej w [...] r. czynności prawnej. Na wniosek strony przesłuchano też w charakterze świadka A B - głównego księgowego Spółki na te same okoliczności. W konsekwencji tych czynności organ kontroli skarbowej dokonał ponownej analizy zebranego materiału dowodowego i w oparciu o ustalony przez siebie stan faktyczny stwierdził, że przekazana przez kontrolowaną Spółkę na rzecz [...] kwota [...] zł nie stanowi darowizny i nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znalazło swój wyraz w wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [..] w wysokości [...] zł. Wynika dalej z powyższego uzasadnienia, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ kontroli skarbowej zaskarżona została wniesionym przez Spółkę odwołaniem, w którym domagała się jej uchylenia w całości, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów: - art. 9 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ich interpretację, - art. 15 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 200a § 1 pkt 1, art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do nakazu postępowania zgod-nego z prawem, pominięcie zaleceń zawartych w treści decyzji organu odwoław-czego, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i sprzecznej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie ustawowych dyrektyw interpretacyjnych, brak przeprowadzenia rozprawy w sprawie, rozstrzyg-nięcie o kwestii nie istnienia pomiędzy stronami stosunku darowizny z poleceniem mimo zastrzeżenia czynności tego rodzaju do wyłącznej kompetencji sądów, oraz - art. 888 i art. 893 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia tego odwołania wynikało, iż naruszenia wskazanych prze-pisów prawa odwołująca się Spółka upatruje w bezpodstawnym zakwestionowaniu zawartej umowy darowizny i przyjęciu, iż zamiarem stron było odpłatne świadczenie usług, w braku dokładnego wyjaśnienia sprawy przez zaniechanie przeprowadzenia żądnego przez podatnika dowodu z przesłuchania stron stosunku prawnego i po-przestanie na przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków a także w braku przeprowadzenia rozprawy mimo istnienia podstaw do jej wyznaczenia z urzędu oraz nie wskazania, na ile świadczenie darczyńcy było ekwiwalentne w stosunku do świadczeń ze strony obdarowanego. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S wynika dalej, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego ponownie odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji w pełni podzielił on ustalenia faktyczne tego organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zauważył przede wszyst-kim, iż z akt sprawy wynika, że K E działająca na rzecz W E uzgodniła z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, iż Instrument Polityki Strukturalnej dla Preakcesji (ISPA) przyczyni się w formie bezzwrotnej pomocy finansowej do sfinansowania przedsięwzięcia nr [...] "Poprawa jakości wody w S" - Memorandum Finansowe. Zgodnie z aneksem III.6 do tego Memorandum beneficjent środków finansowych otrzymywanych w ramach ISPA został zobowiązany do popularyzacji działań związanych z programem "Poprawa jakości wody w S". Zgodnie z aneksem I. ostatecznym beneficjentem odpowiedzialnym za popularyzację działań związanych z w/w programem był[...] . W związku z takimi zapisami uchwałą z dnia [...] r., Nr [...][...] po otrzymaniu uprzednio pozytywnej opinii Prezydenta Miasta, w celu realizacji zapisów Aneksu III.6 Memorandum Finansowego, zobowiązujących Spółkę jako beneficjenta pomocy Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) do popularyzacji działań związanych z programem "Poprawa jakości wody w S", w ramach umowy darowizny z poleceniem, przekazał [...] na cele kulturalne kwotę w wysokości [...] zł, z przeznaczeniem na popularyzację tego programu. Do zawartej umowy podpisano pięć aneksów, którymi dokonano zmiany w harmonogramie sposobu wydatkowania kwoty darowizny na lata[...] . I tak, np. aneksem nr 1 dokonano zmiany w harmonogramie wpisując w dniach [...]r. i [...]r. określone imprezy kulturalne. Jednocześnie pismem z dnia [...]r. Agencja poinfor-mowała Spółkę o sposobie wydatkowania otrzymanych środków z rachunku ban-kowego wskazując jakie imprezy organizowane w [...]r. będą finansowane z otrzymanych środków. Podobne pisma Agencja stosowała odnośnie wydatkowania otrzymanych środków na organizację imprez przewidzianych na lata[...]. W taki to sposób Agencja wydatkowała środki z otrzymanej kwoty pieniężnej i według stanu na dzień [...] r. suma środków dostępnych na rachunku bankowym wyniosła kwotę [...]zł. Z okoliczności tych wynika, według organu odwoławczego, iż od momentu przekazania przez Spółkę środków na konto Agencji nie dysponowała ona samodzielnie otrzymaną kwotą, lecz kierowała zapytania do darczyńcy, czy z przekazanej kwoty może uruchomić część środków i opłacić jakieś przedsięwzięcie artystyczne. Potwierdzeniem ograniczenia w dysponowaniu przez Agencję środkami otrzymanymi od Spółki jest podpisany w dniu [...]r. aneks do umowy o prowadzenie rachunku bankowego, na który przekazano "darowiznę", w którym strony zgodnie oświadczyły, że dyspozycje z utworzonego rachunku bankowego będą realizowane po ich zaakceptowaniu przez uprawnionych członków zarządu Spółki. Wynika z tego, według organu odwoławczego, że środki przekazane przez Spółkę na rzecz Agencji miały być przeznaczone nie na ogólnie rozumianą działalność kulturalną prowadzoną przez Agencję, lecz na jej działania na rzecz Spółki w zakresie popularyzacji projektu "Poprawa jakości wody w S". Przedstawiwszy w taki sposób ustalony stan faktyczny sprawy, organ odwo-ławczy wskazał dalej na przepis art. 888 § 1 i art. 893 Kodeksu cywilnego, przyta-czając ich normatywne brzmienie, z którego wynika, iż przez darowiznę darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swo-jego majątku oraz że może on włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Przypominając, że zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Spółką i Agencją przekazana kwota [...]przeznaczona została wyłącznie na działalność kulturalną dotyczącą popularyzacji projektu "Poprawa jakości wody w S", organ odwoławczy stwierdził dalej, iż do istotnych elementów umowy darowizny należy jej nieekwiwalentny charakter oraz że nałożenie na obdarowanego obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej (polecenie) tylko wówczas nie pozbawia umowy cech nieodpłatności, gdy nie przekreśla istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, tymczasem z zapisów umowy (§ 1 pkt 1), jak i zeznań świadków, tj. J J i M Ż oraz A B wynika, iż cała otrzymana przez Agencję kwota została przeznaczona na promocję programu poprawy jakości wody. Oznacza to, że po stronie obdarowanego, tj. [...] , brak jest przysporzenia majątkowego. Według organu odwoławczego, aby można mówić o darowiźnie, świadczenie ze strony darczyńcy musi zmierzać do nieodpłatnego przysporzenia majątkowego po stronie obdarowanego, co w rozpatrywanej sprawie, jak ustalono na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie miało jednak miejsca. Uważa on, iż przyjęcie założenia, że obowiązek przekazania wszystkich otrzymanych środków na promocję programu realizowanego przez darczyńcę stanowi polecenie, prowadziłoby do pozbawienia zawartej umowy cech nieodpłatności, godząc tym samym w istotę darowizny. Przywołując następnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania po odliczeniu daro-wizn na wskazane tam cele, w tym na cele kulturalne, organ odwoławczy stwierdził w konkluzji swych wywodów tym zakresie, iż w związku z faktem, że przekazana na rzecz [....] przez [...] z o.o. kwota [...] zł nie stanowi darowizny, skoro nie spowodowała przysporzenia w majątku obdarowanego, brak było możliwości odliczenia przez podatnika powyższej kwoty od dochodu, co nieuzasadnionym czyni zarzut odwołania dotyczący błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S odniósł się szczegółowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron stosunku prawnego, braku prze-prowadzenia rozprawy oraz dokonania ustalenia treści spornej czynności prawnej z naruszeniem zasady wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wszystkie te zarzuty uznając za nieuzasadnione. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naru-szeniem przepisów prawa, względnie ich uchylenia, wnoszący skargę pełnomocnik Spółki zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku docho-dowym od osób prawnych, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż darowizna w kwocie [...] zł na rzecz [...] nie podlegała odliczeniu od dochodu, - art. 888, 893 i 894 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dokonana w dniu [...] r. darowizna na rzecz [...] nie była umową darowizny z poleceniem. W skardze tej zarzucono też zaskarżonej decyzji mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 15 § 1, art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 199a § 1, art. 200a § 1 pkt 1, art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 292, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niezastosowanie się do nakazu postępowania zgodnie z prawem, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i jednocześnie sprzecznej z treścią zebranego materiału dowodowego, brak przesłuchania stron umowy darowizny, pominięcie ustawowych dyrektyw inter-pretacyjnych, brak przeprowadzenia w sprawie rozprawy, a także wydanie deczyji z naruszeniem przepisów o właściwości poprzez rozstrzygnięcie w kwestii nieist-nienia pomiędzy stronami umowy stosunku zobowiązaniowego darowizny z polece-niem pomimo ustawowego zastrzeżenia tej czynności do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący w istocie kwestionuje dokonane zaskarżoną decyzją ustalenia faktyczne dotyczące charakteru wykonywanych przez [...] czynności na rzecz skarżącej Spółki i w konsekwencji przyjęcie, że celem zawartej miedzy stronami umowy nie było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Agencji kosztem majątku Spółki, lecz otrzyma-nie przez Spółkę odpłatnych świadczeń w ramach realizacji przyjętego przez Agencję zobowiązania się do popularyzacji Projektu "Poprawa jakości wody w S". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, zachodzą bowiem podstawy do stwierdze-nia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć wypada, że będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z urzędu bowiem bada czy zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przypomnienie powyższej zasady okazało się koniecznym w sytuacji zarysowanej we wniesionej skardze rozbieżności pomiędzy zawartymi w niej zarzutami i wnioskami oraz ich uzasad-nieniem. Jakkolwiek zasadniczym zagadnieniem spornym występującym w rozpatry-wanej sprawie jest spór o prawidłowość określenia przez skarżącą Spółkę wysokości swego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w konsekwencji dokonania - zakwestionowanego przez organ podatkowy - odliczenia od dochodu darowizny uczynionej na rzecz[...] , to jednakże istota tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności dokonanego przez organy obu instancji ustalenia, że przekazanie odliczonej od dochodu kwoty pieniężnej dokonało się nie tytułem darowizny na cele kulturalne, lecz tytułem wynagrodzenia za otrzymane od tejże Agencji świadczenia usługowe pole-gające na popularyzacji, w ramach prowadzonej przez tę Agencję działalności kulturalnej (rozrywkowej), działań związanych z realizowanym przez Spółkę programem "Poprawa jakości wody w S". W związku z tak zarysowaną istotą sporu przypomnieć na wstępie wypada, że stosownie do przepisu art. 60 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w usta-wie przewidzianych, przez oświadczenie woli rozumie się każde zachowanie osoby dokonującej czynności prawnej, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Ujaw-nienie woli w sposób dostateczny zawiera w sobie wymaganie takiej formy uzew-nętrznienia zamiarów podmiotu dokonującego czynności prawnej, która stwarza możliwość rozumienia jego oświadczenia przez innych uczestników obrotu, a więc podporządkowanie tego oświadczenia interpretacji zgodnie z przyjętymi regułami znaczeniowymi (por.: Kodeks cywilny - Komentarz - Tom I - pod red. prof. dr hab. K. Pietrzykowskiego - Wyd. C.H. BECK, Warszawa 1997, str. 165). Według dyrektyw wykładni oświadczeń woli, jakie zawarte zostały w art. 65 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okolicz-ności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, natomiast w umowach należy raczej badać to, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Ta ostatnia dyrektywa na gruncie prawa podatkowego znalazła swój odpo-wiedni wyraz w zapisie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej obowiązany jest uwzględ-niać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, jeżeli zaś pod pozorem dokonania określonej czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe winien wywodzić z tej ukrytej czynności prawnej. Jest oczywistym, iż konieczność takiego ustalenia treści czynności prawnej (umowy) zachodzi jedynie wówczas, gdy wystę-pują okoliczności faktyczne wskazujące na to, iż dosłowne brzmienie oświadczeń woli pozostaje w sprzeczności z zamiarem, jaki przyświecał stronom tej czynności oraz jej celem. Koniecznym jest też w tym miejscu przypomnieć, iż darowizna jest czynnością prawną dwustronną, przez którą jedna ze stron (darczyńca) zobowiązuje się do bez-płatnego świadczenia na rzecz drugiej strony (obdarowanego) kosztem swego mająt-ku (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego). Darowizna dochodzi zatem do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym (causa donandi) na rzecz drugiej strony - obdarowanego, tj. do dokonania rozporządzenia i wydania przed-miotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Dla oceny charakteru prawnego umowy daro-wizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nie-odpłatnie przysporzenia. O ile przyczyna prawna przysporzenia (causa donandi) jest dla każdej darowizny typowa i identyczna we wszystkich wchodzących w grę przy-padkach, o tyle motywy indywidualne dokonywanego przysporzenia bywają mocno zróżnicowane, np. czysto altruistyczne, wynikające z powinności natury moralnej, czy też uzasadnione określonymi racjami gospodarczymi (por.: Kodeks cywilny - Ko-mentarz - Tom II - pod red. prof. dr hab. K. Pietrzykowskiego - Wyd. C.H. BECK, Warszawa 1997, str. 569-570). Zobowiązanie się przez darczyńcę do dokonania bezpłatnego przysporzenia (świadczenia) na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku może być połą-czone - właśnie ze względu na określone indywidualne motywy tego przysporzenia - z nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania (polecenie), przy jednoczesnym braku uczynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 Kodeksu cywilnego). Tak więc, polecenie (obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania) nie stanowi świadczenia wzajemnego, które stanowiłoby swoisty ekwi-walent przedmiotu darowizny, skoro nie jest związane z powstaniem wierzytelności po stronie samego darczyńcy względnie jakiegokolwiek innego podmiotu. Nałożenie na obdarowanego obowiązku wykonania polecenia może mieć na względzie zarów-no interes osoby trzeciej, interes społeczny, jak i interes samego obdarowanego lub darczyńcy. Przedmiotem polecenia może być czynność czysto faktyczna, bądź czyn-ność prawna, zaś wypełnienie polecenia nie musi mieć charakteru majątkowego - może się ono także sprowadzać wyłącznie do takiego zachowania, które nakiero-wane jest na osiągnięcie określonego celu niematerialnego. Analiza treści umowy, a zwłaszcza porównanie polecenia i przedmiotu darowizny może w pewnych wypadkach wskazywać na pozorny charakter darowizny i rzeczywisty zamiar stron nakierowany na dokonanie innej, wzajemnej, odpłatnej czynności prawnej o charak-terze usługowym (por.: j.w. - str. 578). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedza-jącej, u podstaw zawartego w nich rozstrzygnięcia legło ustalenie, że umowa daro-wizny zawarta przez skarżącą Spółkę oraz [...] miała pozorny charakter, gdyż ze względu na włożony na tę ostatnią obowiązek popularyzacji Projektu "Poprawa jakości wody w S", jaki realizowała Spółka ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej uzyskanej w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (IPSA), działania Agencji stanowiły w istocie odpłatne świadczenia usługowe, za czym przemawia też - według organów obu instancji - ograniczenie Agencji w swobodzie dysponowania przekazanymi środkami poprzez konieczność uzyskania każdorazowo akceptacji ze strony skarżącej Spółki. Czyniąc powyższe ustalenia co do rzeczywistego zamiaru stron umowy nazwanej "darowizną", nakierowanego na uzyskanie przez skarżącą Spółkę odpłatnego świadczenia wzajemnego w postaci popularyzacji realizowanego przez nią projektu, organy obu instancji nie wykazały jednak tego, na czym konkretnie polegały ze strony Agencji czynności popularyzyjące tę ideę. Z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że przekazane Agencji w dniu [...] r. sporne środki pieniężne zostały przez nią wykorzystane w latach następnych na realizację różnego rodzaju imprez kulturalnych w ramach jej statutowej działalności. Koniecznym jest w tym miejscu wskazać, że stosownie do przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego świadczenie jest istotą stosunku zobowiązaniowego i polegać może ono na działaniu (czynieniu) albo na zaniechaniu działania (nieczynieniu). Świadczenie będące usługą, jako świadczenie działania, polega na takim czynieniu (facere), które nie jest świadczeniem polegającym na daniu (dare). Aby zatem okreś-lone działanie dłużnika uznać za świadczenie usługi (czynienia), koniecznym jest określenie czynności, jakie na tę usługę się składają, bowiem tylko wówczas moż-liwym jest ustalenie tego, czy to działanie (czynienie) stanowi ze strony dłużnika świadczenie wzajemne i odpłatne, a więc ekwiwalentne wobec otrzymanego w za-mian świadczenia pieniężnego. Jakkolwiek więc ze zgromadzonych w sprawie i przez organy obu instancji przywołanych dowodów wynika, że zamiarem skarżącej Spółki jako darczyńcy było nie tylko przysporzenie S A A kosztem swego majątku, określonych środków pieniężnych z poleceniem ich wykorzystania na prowadzoną przez tegoż beneficjenta działalność kulturalną, ale również promowanie w ramach tej działalności, w sposób bliżej nie określony, realizowanego przez Spółkę projektu "Poprawa jakości wody w S", to brak jakichkolwiek ustaleń co do zakresu działań promocyjnych ze strony Agencji oraz rodzaju podejmowanych przez nią w tym zakresie czynności faktycznych oznacza, iż dokonane przez te organy ustalenia co do pozorności umowy darowizny są ustaleniami nie mającymi podstaw dowodowych, a więc ustaleniami dowolnymi. Jakkolwiek ze zgromadzonych dowodów może wynikać, iż promowanie podczas imprez kulturalnych (rozrywkowych) działań podejmowanych przez skarżącą Spółkę w ramach realizacji wskazanego wyżej projektu polegało na tym, że "uczestnicy imprez poprzez informacje słowne, stoiska promocyjno-informacyjne oraz materiały promocyjno-reklamowe mieli możliwość zapoznania się z realizowanym projektem" (vide: przywoływane na str. 11 uzasadnienia decyzji ostatecznej zeznania J J), to jednakże z dowodów tych nie wynika, czy wykonanie opisanych powyżej czynności (organizacja stoisk promocyjno-informacyjnych, produkcja i dystrybucja materiałów promocyjno-reklamowych) wchodziło w zakres obowiązków przyjętych na siebie przez Agencję, co ewentualnie mogłoby świadczyć o usługowym charakterze tych czynności przy spełnieniu dodatkowego warunku ich ekwiwalentności wobec świadczenia wzajemnego, czy też organizowane przez Agencję imprezy kulturalne stwarzały jedynie okazję (warunki) dla wykonywania tych czynności przez inne podmioty, np. przez samą skarżącą Spółkę. Okoliczność, iż strony kwestionowanej umowy darowizny uzgodniły między sobą, że dyspozycja przekazanych środków pieniężnych na pokrycie kosztów konkretnych imprez kulturalnych wymagać będzie akceptacji darczyńcy, sama przez się nie stanowi jeszcze - wbrew temu co przyjmują organy podatkowe obu instancji - wystarczającej przesłanki do wnioskowania o pozorności umowy darowizny i o usłu-gowym charakterze dokonanej dwustronnie czynności prawnej, skoro się uwzględni, iż z chwilą przekazania kwoty [...] zł na wydzielony rachunek bankowy otwarty przez Agencję stała się ona właścicielem tych środków pieniężnych i pełnoprawnym ich dysponentem w ramach zawartej przez siebie umowy rachunku bankowego. Okoliczność ta w istocie stanowiła jedynie przyjętą przez strony umowy formę kon-troli sposobu wykorzystania darowanych środków pieniężnych zgodnie z poleceniem przeznaczenia ich na organizację imprez kulturalnych połączonych z promowaniem realizowanego przez Spółkę programu "Poprawa jakości wody w S". Tak więc, nie wdając się w ocenę innych zarzutów skargi jako w tych wa-runkach bezprzedmiotowych, za w pełni uzasadniony uznać należało zarzut wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy sprowadzający się do stwierdzenia pozorności zawartej przez skarżącą Spółkę umowy darowizny i rzeczywistego istnienia między stronami tej umowy stosunku zobowiązaniowego odpłatnego świadczeniu usługi, co oznacza, że zaskarżona decy-zja ostateczna wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego także z naruszeniem przepisu prawa materialnego w postaci przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co też powoduje, iż stosownie do prze-pisu art. 145 § 1 pkt lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) decyzja ta jako niezgodna z prawem podlega uchyleniu, z zaleceniem uwzględnienia przy ponow-nym rozpatrzeniu sprawy wyrażonych powyżej ocen prawnych co do konieczności ustalenia rzeczywistego charakteru stosunku zobowiązaniowego łączącego kontrolo-wanego podatnika i jego kontrahenta, tj.[...] . O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.