I SA/Sz 248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 28 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2012 r. znak [...] określającej J. K. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że J. K. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Z. O. J. K". W dniu 13 grudnia 2011 r. wszczęto wobec wymienionego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres badany 2006 r., a następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzona została kontrola w tym zakresie. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego pozwoliła na stwierdzenie, że podatnik otrzymał 19 wpłat na rachunek bankowy w B. P. S.A. z tytułu faktur wystawionych w 2006 r. w łącznej kwocie [...] [...] zł. Ponadto, ustalono, że J. K. w 2006 roku wystawił 24 faktury sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł, wykazując w nich łączną kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł. Jednakże faktura o nr [...] r. z 31 stycznia 2006 r. na kwotę netto [...] zł, w której wykazano podatek VAT w kwocie [...] zł - nie została potwierdzona przez kontrahenta: N. I. i K. R. E., W. Ł., ul. [...] w M. Stwierdzono przy tym także, że numer tej faktury jest zbieżny z numerem faktury [...] z 31 stycznia 2006 r., wystawionej dla tego samego podmiotu na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatku VAT, a przedmiot fakturowania jest identyczny w obu fakturach. W toku przesłuchania z 10 lutego 2012 r. J. K. potwierdził wystawienie wszystkich okazanych mu (potwierdzonych przez kontrahentów) faktur i wykonanie prac wymienionych w ich treści, a w odniesieniu do ww. podwójnych faktur wyjaśnił, że prawidłowa jest faktura nr [...] z 31 stycznia 2006 r. na kwotę netto [...] zł. W kwestii nie ujęcia w ewidencji faktur sprzedaży, jak i występowania podwójnych faktur, podatnik zeznał: "nie mam w tej chwili nic do dodania". Organ pierwszej instancji ustalił więc, że podatnik w ewidencji uwzględnił jedynie 3 faktury (jednej faktury VAT kontrahent nie potwierdził) i niezaewidencjonował 21 faktur. W związku z zaistniałym stanem rzeczy stwierdzono, iż faktycznie osiągnięte przychody J. K. w roku 2006 wyniosły [...]’ zł, z czego wartość przychodów niezaewidencjonowąnych wyniosła [...] zł ([...] zł - kwota [...] zł wykazana w zeznaniu PIT-28), co stanowiło [...] wykazanych przez J. K. przychodów. Podatnik nie zgłaszał szczególnych okoliczności mogących być przyczyną niezaewidencjonowania przychodów i w konsekwencji ewidencję przychodów za miesiące styczeń-sierpień oraz październik-grudzień 2006 roku uznano za nierzetelną na podstawie przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Jednocześnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż obowiązek podatkowy powstał w roku 2006, zatem decyzja wydana na podstawie tego przepisu powinna być doręczona stronie do dnia 31 grudnia 2011 r. Ponadto, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rodzaj świadczonych przez podatnika usług i prac wykazanych w fakturach sprzedaży zakwalifikowano zgodnie z Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług do działu 45 tej klasyfikacji, tj. robót budowlanych, które w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają stawce 5,5%, pomimo tego, że podatnik w stosunku do części zaewidencjonowanych przychodów w kwocie [...] zł zastosował stawkę 8,5%. Mając na uwadze powyższe określono J. K. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania wobec przedawnienia oraz podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich niezastosowanie i określenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania i rozważeniu argumentów w nim podniesionych, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał przepisy art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz z art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a następnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony w dniu 13 grudnia 2011 r. w związku z przedstawieniem podatnikowi postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z 7 grudnia 2011 r., a zarzut ten niewątpliwie wiązał się z niewykonaniem przez J. K. zobowiązania z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak możliwości wydania decyzji (konstytutywnej) na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według podstawowej stawki, wobec przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Po przytoczeniu stosownych przepisów organ odwoławczy wyjaśnił także, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2006 powstało z dniem 31 stycznia 2007 r. albowiem ryczałt jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (a nie za poszczególne miesiące jak wskazano w odwołaniu) i 5-letni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania winien być liczony w rozpoznawanej sprawie od końca dnia 31 grudnia 2007 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich niezastosowanie i określenie J. K. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia, podczas gdy ogólnikowa treść postawionego zarzutu nie daje podstaw do przyjęcia, że została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1, tj. podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonej decyzji; 3. art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej podatnikowi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy organ uznał prowadzoną ewidencję za nierzetelną, co spowodowało, że w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych możliwe było wydanie jedynie decyzji ustalającej, a nie określającej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się terminem płatności podatku, zatem termin płatności podatku za poszczególne miesiące, upływający 20 dnia następnego miesiąca po uzyskaniu dochodu, powinien być podstawą do obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd, w ocenie strony, zobowiązanie podatkowe za styczeń i pozostałe miesiące 2006 r. przedawniło się z końcem 31 grudnia 2011 r. i takiego rozumienia zakresu zastosowania normy nie zmienia przepis art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie, po przytoczeniu orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że nie istnieje jednolita i bezsprzeczna linia orzecznictwa w zakresie ustalenia, w jaki sposób powinno być liczone przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawach tego rodzaju. Objaśniając podstawy drugiego ze wskazanych zarzutów, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 §1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na przyjęciu przez organ, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony w dniu 13 grudnia 2011 r. w związku z wydanym postanowieniem o uzupełnieniu zarzutów - skarżący wskazał, że w jego opinii, z treści tego postanowienia nie wynika jednoznacznie, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe miałoby dotyczyć konkretnie tego zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Nie można więc uznać, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, a w konsekwencji należy stwierdzić, iż zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Zdaniem podatnika, dokonany przez organy podatkowe sposób interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje też, że nie jest uwzględniona funkcja gwarancyjna tak procesu karnego, jak i postępowania podatkowego. Omawiając trzeci z postawionych zarzutów podatnik wskazał, że organ podatkowy uznając ewidencję prowadzoną przez podatnika za nierzetelną i tracąc przy tym wskutek przedawnienia możliwość wydania decyzji ustalającej - utracił możliwość określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Powyżej opisane okoliczności, w ocenie podatnika, powodują, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinny zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena tego, czy organy podatkowe uprawnione były do określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu i czy w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu bowiem podatnik nie kwestionuje prawidłowości ustaleń merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Wymienione w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób unormowany w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Zgodnie natomiast z unormowaniem zawartym w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". W myśl zaś § 3 tego przepisu "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jak wynika zatem z przepisów Ordynacji podatkowej, zdarzeniem związanym z powstaniem "zobowiązania podatkowego" jest złożenie deklaracji podatkowej i o tym w jaki sposób ono powstaje przesądza konstrukcja prawna danego podatku. W myśl art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". Termin złożenia zeznania określa zaś art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym "podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku". Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 2006 powstało z dniem 31 stycznia 2007 r. i 5-letni bieg terminu przedawnienia winien być liczony od końca dnia 31 grudnia 2007 r. Wobec tego zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem dnia 31 grudnia 2012 r., co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania. Chybiony jest więc zarzut podatnika polegający na tym, iż w niniejszej sprawie termin płatności podatku za poszczególne miesiące określony w art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien być podstawą do obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zawieszenia w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że w myśl powyższej regulacji "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia ulegałby zawieszeniu jedynie wówczas, gdyby podejrzenie popełnienia przestępstwa dotyczyło nierzetelności w zakresie obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc, w myśl obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powołany bowiem przez stronę przepis - jak podatnik sam zauważył - dotyczy "obowiązku podatkowego" a nie "zobowiązania podatkowego" za 2006 rok, z którego niewykonaniem winno być związane podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponadto, jak już wskazano, niniejsze postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2006, a nie zaległości podatkowych nieuregulowanych w terminie za poszczególne miesiące 2006 roku. Nietrafne jest również twierdzenie skarżącego, zgodnie z którym podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie przesądza o tym, czy nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, a tym samym czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć bowiem trzeba, iż postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostaje wszczęte nie tylko poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz również z chwilą wydania nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub ich uzupełnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1040/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zarzut przedstawiony podatnikowi w dniu 13 grudnia 2011 r. postanowieniem z 7 grudnia 2011 r. wiązał się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W postanowieniu powyższym zarzucono bowiem podatnikowi, że "podał nieprawdę w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 PIT-28 złożonym w dniu 30 stycznia 2007 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie czym spowodował uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks". Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 13 grudnia 2011 r. Z uwagi na fakt, że w trakcie wydawania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe przeciwko J. K. jest nadal w toku (jest zawieszone), zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony. Jako niezasadny ocenić należy także kolejny zarzut podniesiony w skardze, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym miejscu wskazać należy, że organy uznały ewidencję prowadzoną przez podatnika za nierzetelną w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Mając na uwadze treść art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdziły jednak, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w celu ustalenia ryczałtu według stawki sankcyjnej w odniesieniu do niezaewidencjonowanej przez podatnika części przychodów. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w roku 2006, zatem decyzja (konstytutywna) wydana na podstawie tego przepisu powinna być doręczona do dnia 31 grudnia 2011 r. Powyższe skutkowało wydaniem przez organ decyzji na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wygasło bowiem prawo do określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki podstawowej. Z tego też względu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne było, w następstwie zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określenie podatnikowi podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew więc twierdzeniu skarżącego takie działanie organów podatkowych nie stanowi naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie według podwyższonych stawek wygasł z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ, wskutek przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł wydać decyzji ustalającej podwyższony wymiar podatku i takowej decyzji w sprawie nie wydał. Nie było natomiast przeszkód prawnych do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem obowiązujących podatnika podstawowych stawek podatkowych, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Instytucje uregulowane w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 23 Ordynacji podatkowej wzajemnie się nie wykluczają. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że podatnicy stosujący opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są w lepszej sytuacji procesowej od pozostałych podatników, gdyż w ich przypadku realna możliwość kontroli prawidłowości wywiązywania się z zobowiązań podatkowych ograniczona byłaby jedynie do okresu 3-leniego. Po tym okresie wyłączona byłaby bowiem możliwość wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej, z uwagi, z jednej strony, na brak ksiąg podatkowych, z drugiej, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt ll FSK 538/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 656/09 opubl. http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.