I SA/Sz 250/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. Dz. .kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20.12.2013 r., znak: [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2013 r., znak: [...] i określił B. D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w roku 2009 podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, pod nazwą "W. " oraz osiągnęła przychody ze stosunku pracy. W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2009, dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, pod nazwą "W.", podatniczka ewidencjonowała kwoty przychodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Z tego względu organ kontrolny na podstawie art. 290 § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w protokole kontroli z dnia 18 lipca 2013 r. uznał, iż przedmiotowa księga jest wadliwa i nierzetelna zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podstawą zaś dokonania powyższej oceny było ustalenie, że ujęto w niej przychody oraz kwotę wydatków i odpisów amortyzacyjnych które nie stanowią - w świetle przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." - kosztów podatkowych. Organ zastosował w sprawie art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Określenia wysokości podstawy opodatkowania dokonano na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2009 roku, dokumentów przedłożonych podczas kontroli przez stronę, tj. faktur, wyjaśnień, zeznań strony, informacji i dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika, tj. kopii faktur, wyjaśnień, zeznań świadków, historii rachunków bankowych. Organ uznał, że wynajem samochodu [...] miał służyć pozorowaniu prowadzenia działalności wynajmu, strona nie świadczyła usług przewozu zwierząt, nie były prowadzone prace remontowe, brak było wydatków na materiały reklamowe, z samochodu [...] korzystała nieodpłatnie osoba trzecia, zakup samochodów ([...]) był ekonomicznie nieuzasadniony, usługi konsultingowe miały odmienny charakter i płatność nie została dokonana przez podatniczkę, usługi przeładunkowe nie wynikają z przedmiotu prowadzonej działalności i płatność za nie nie została dokonana przez podatniczkę, wydatek na hotel i koszty delegacji służyły osobie trzeciej a nie podatniczce, usługa turystyczna była wydatkiem prywatnym a która według wyjaśnień strony została nieprawidłowo odniesiona w ciężar kosztów działalności. W wyniku weryfikacji zgromadzonych dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił przychody roku 2009 w wysokości [...] zł, stwierdzając, że zostały one zawyżone o łączną kwotę [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę [...] zł i w konsekwencji przyjęto je w wysokości [...] zł. Uwzględniając dokonane w przeprowadzonym postępowaniu ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2009 na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego i wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wydanej decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie przez organ I instancji wysokości przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - w kwocie [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów ustalił w odmiennej wysokości tj. [...] zł, korygując kwoty przyjęte przez organ pierwszej instancji z faktur, dowodów wewnętrznych poprzez przyjęcie kwot faktycznie odniesionych w ciężar kosztów. Ponadto z uwagi na to, iż w decyzji organu I instancji określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 według skali podatkowej, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo iż podatniczka - w przypadku działalności gospodarczej - wybrała opodatkowanie dochodów 19% podatkiem liniowym, Dyrektor Izby Skarbowej określił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2009 z pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczki zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając prawidłową kwotę podlegającą odliczeniu od podatku dochodowego z tytułu wpłaconych w 2009 roku składek na ubezpieczenie zdrowotne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wycofanie z obrotu prawnego, zarzucając jej naruszenie prawa. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 121 poprzez dowolne wykorzystanie dowodów, - art. 122 poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 127 poprzez oparcie się organu odwoławczego na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu należności za usługi przeładunkowe wynikające z faktur wystawionych przez firmę E. P.M. zarzucając, że organy swoje ustalenia w tym zakresie oparły w głównej mierze o materiały dowodowe zebrane podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie E. P. M. Ponadto, że organ odwoławczy nie zweryfikował treści umowy z dnia 11.03.2009 r. zawartej z firmą T. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej w postępowaniu naruszono również art. 274c, art. 172 i art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie w skardze wskazano, iż nieprawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość zakupów ich dotyczących, wyliczając na czym polega wykorzystanie przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie godząc się z oceną braku ekonomicznego uzasadnienia zakupu dwóch kolejnych aut do prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Skarżąca nadto wskazała, że uzyskała przychód z wynajmu samochodu [...], samochodami [...] jeździła osobiście: "przewoziła rzeczy i towary, dojeżdzała do urzędów, instytucji, na spotkania służbowe..." W skardze strona kwestionuje również ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów z tytułu usług konsultingowych świadczonych przez firmę A. A.j P. Zdaniem Skarżącej, organy nie badały związku przyczynowego pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez A. P. a przychodami osiągniętymi przez stronę. Zarzuciła, że organ nie rozważył kwestii płatności poprzez wskazywane przez stronę i P. M. rozliczenia poprzez kompensatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z bezspornego stanu faktycznego wynika, ze Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W 2009 roku nabyła [...] samochody osobowe ([...]) oraz przyczepę do przewozu koni. W koszty uzyskania przychodów odniosła wydatki związane z ww środkami trwałymi, nabyte usługi przeładunkowe i konsultingowe. Spór dotyczy zasadności odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodami [...] oraz przyczepy do przewozu koni, z usługami przeładunkowymi i konsultingowymi oraz wykazanego przychodu z tytułu wynajmu samochodu[...]. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w przypadku usług konsultingowych świadczonych na rzecz Skarżącej przez A. A. P. Z wyjaśnień kontrahenta jak i z zeznań samej Skarżącej wynika, że obie strony wskazują na jednakowy zakres świadczonych usług, usług nazwanych w dokumentach księgowych jako konsulting. Przywołane przez organ rozumienie encyklopedyczne słowa "konsulting" odbiega od świadczonych usług przez A. P. Sam jednak fakt nazwania w taki sposób świadczonych usług nie może przemawiać za zakwestionowaniem wydatku, jeśli zważyć, że nie ma legalnej definicji umowy o "konsulting" i nie można zarzucić skutecznie naruszenia regulacji prawnej regulującej taka umowę. Konstatacji tej nie przeczy wskazywany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zapis § 12 ust. 1, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i § 5 ust. 1 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskazujące na konieczny element faktury tj. nazwy usługi – w niniejszej sprawie strony przyjęły na określenie usług obraną przez siebie taką nazwę. Bezspornie natomiast, na co zasadnie wskazuje Skarżąca w skardze, organ rozważając zasadność odniesienia w ciężar kosztów spornych kwot nie badał czy świadczone usługi miały związek z przychodami Skarżącej, nie odniosły się do wartości prac. Fakt, że zawarta umowa nie miała charakteru zlecenia z uwagi na działalność gospodarczą A. P., nie może mieć wpływu na zasadność odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej, może ewentualnie wpływać na poprawność rozliczania należności z tytułu tych usług u świadczącego usługi. Wskazać też należy, że strony wskazały także na sposób rozliczeń – tak Skarżąca w zeznaniu jak i kontrahent w wyjaśnieniach. Mając na uwadze oświadczenie strony złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji z dnia 31.07.2012 r. a odnoszącym się do przyjętej metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów i błędnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji metody rozliczania kosztów tj. kasowej zamiast memoriałowej, stwierdzić należy, że okoliczności kompensat i wpływu na odniesione w koszty uzyskania przychodu kwoty, organ w niniejszym postępowaniu nie wyjaśnił. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien rozważyć jaki wpływ na rozstrzygnięcie ma błędne stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjętej metody rozliczania kosztów i rozważy przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Spółki E. spółki z o.o. na okoliczność kompensat. Odnośnie kosztów związanych z usługami przeładunkowymi, organ wskazał na brak związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącą jak również z osiąganym przychodem, brak płatności z rachunku Skarżącej na rzecz E. P. M.. Wskazać zatem należy, że sam fakt nie zamieszczenia w przedmiocie swojej działalności gospodarczej wykonywanych czynności gospodarczych nie niweczy prawa podatnika do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskiwanymi przychodami. Tego aspektu organ w niniejszej sprawie nie rozważył mając na uwadze przedłożone w toku postępowania przez Skarżącą dokumenty w postaci umów najmu, w tym powołaną w skardze – którą organ dysponował w toku postępowania, umowę z 11 marca 2009 r., z której wynika zobowiązanie Skarżącej do świadczenia usług przeładunku (§ 6 pkt 6). Poprzestanie na zeznaniach strony, która nie pamiętała okoliczności świadczonych usług, i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności świadczonych usług w tym co do zobowiązania Skarżącej w umowach najmu do przeładunku towarów, podnoszonych przez stronę i P. M. dotyczących płatności i to w kontekście przyjętej metody rozliczania przez Skarżącą kosztów, narusza art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś organ nie odniósł się do wskazywanego przez stronę związku spornych wydatków z przychodami (umowy najmu). Ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów z tytułu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości zakupów ich dotyczących w postaci przyczepy [...] do przewozu koni, samochodu osobowego [...] to zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwaniu przychodu. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne i wynika z wyjaśnień Skarżącej, Skarżąca zakupiła samochody jako samochody służbowe, przeznaczone do wykorzystywania przez ewentualnych pracowników oraz jako traktowane jako towary handlowe w celu prowadzenia reklamy, do przewożenia materiałów budowlanych. Nie jest też spornym fakt, że Skarżąca nie zatrudnia pracowników, sporne samochody nie zostały odsprzedane, samochód marki [...] wykorzystuje osoba trzecia w celach prywatnych, zakup paliwa do samochodów dokonywany był przez pracowników innej firmy i na rachunek podmiotu trzeciego, nie stwierdzono wydatku na zakup materiałów reklamowych czy prowadzenia remontów lub budowy. Wobec powyższego wykorzystywanie do celów innych niż jego przeznaczenie w działalności Skarżącej wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków dotyczących tych środków trwałych. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 i 22a-22o u.p.d.o.f.. Warto przypomieć, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich rozumienie regulacji prawnej. W związku z powyższym nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie zarzuty skargi. W szczególności sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowania wydatków dotyczących przyczepy [...] do przewozu koni, samochodu osobowego[...] . Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie spełnia powyższe kryteria. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego[...] , zauważyć należy, że organ zakwestionował przychody z uwagi na fakt użytkowania samochodu wyłącznie przez osoby związane prywatnie ze Skarżącą, nie zakwestionował samej czynności, faktu wynajmu samochodu, zapłaty za wynajem (poza jednym przypadkiem), warunków zawartej umowy odbiegających od zasad rynkowych. Bezspornym jest, że Skarżąca uzyskała przychód z wynajmu przedmiotowego samochodu, wykonała w rzeczywistości usługę co poświadczyły osoby wynajmujące samochód. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania tak kosztów jak i przychodów z tytułu wynajmu samochodu osobowego marki [...] a wyprowadzona ocena na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego jest dowolna i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 Ordynacja podatkowa), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426), tym bardziej że Sąd nie dostrzega braku chęci do aktywnego udziału podatniczki w ustaleniu stanu faktycznego, która składa wyjaśnienia, przedkłada dowody, wskazuje środki dowodowe. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wskazania Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego i jego oceny. Reasumując stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie że sporne wydatki nie miały związku z przychodem i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 )