I SA/Sz 251/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lutego 2024 r. nr 3201-IOD1.4132.26.2023.7 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 25 października 2023 r., znak: [...] odmawiającą M. F. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 16 kwietnia 2023 r. podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 roku poza terytorium lądowym państw do kwoty [...]zł. Uzasadniając wniosek, podatnik podał, że uzyskiwał w tym roku wynagrodzenia wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, na podstawie kontraktu w charakterze ETO, na pokładzie statku morskiego C. (IMO: [...]) eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem na M. . Od dochodu odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy. Podatnik oświadczył, że ośrodek jego interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada zatem polską rezydencję podatkową. Powołując się na art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 roku, poz. 2647 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdził, że przysługuje mu ulga abolicyjna. Możliwość skorzystania z niej nie jest zaś uzależniona od zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał przy tym na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., numer DD10.8201.1.2016.GOJ oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15. Zaznaczył, że będzie korzystał z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu. Do wniosku załączył: kserokopię 3 stron z książeczki żeglarskiej, wydruk ze strony [...], który dotyczył statku C., payslip za luty 2023 roku. Pismem z dnia 22 maja 2023 r. organ I instancji wezwał podatnika do wskazania i udokumentowania czy statek, na którym będzie wykonywał pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii lub czy będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku operującego na terytorium morskim Portugalii. Odpowiadając na wezwanie, podatnik przesłał oświadczenie kapitana statku z dnia 24 sierpnia 2023 rok, zawierającego listę portów, do których zawinął statek od początku 2023 roku oraz tych, do których planowane było zawinięcie do końca 2023 roku. Organ I instancji ustalił, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Portugalii i powinien obliczać oraz wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Podatnik wykonywał pracę najemną dla ww. przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem na M.. Od 25 stycznia 2023 r. do 2 marca 2023 r. podatnik był zatrudniony na pokładzie wspomnianego statku, który według publikacji umieszczonych na stronach internetowej był statkiem typu Pipe Layer, Pipe Laying Vessel, tj. statkiem przystosowanym do układania rur. W rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił jednej z trzech przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie, z dnia 9 maja1995 r. (Dz. U. z 1998 roku, Nr 48, poz. 304 – zwanej dalej: "Konwencją polsko-portugalską"), tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym decyzją z 25 października 2023 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. Organ II instancji po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 zwanej dalej: "O.p.") podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 roku. Następnie organ przytoczył i omówił treść przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. Dalej organ wskazał, że poza sporem pozostaje to, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoje rozliczenia z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Niesporne było również to, że podatnik jest marynarzem i od 25 stycznia 2023 r. wykonuje pracę (w systemie rotacji) na ww. statku, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na M. Statek ten zawijał w 2023 roku m. in do portu w A., U., H., we W. oraz F.. Dane te wynikają z dokumentów, które podatnik dołączył do wniosku z dnia 16 kwietnia 2023 r., tj.: książeczki żeglarskiej, wydruku ze strony [...] oraz przedłożonego w jego uzupełnieniu - pisma z dnia 28 sierpnia 2023 r. Organ powołał się na postanowienia Konwencji polsko-portugalskiej, tj. art. 1, art. 3 ust. 1 lit.d, lit. f, lit. g, art. 15 ust. 1 – ust. 3 i stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 Konwencji. Następnie zauważył, że z przedstawionego przez podatnika oświadczenia kapitana o portach zawinięcia ww. jednostki w 2023 roku wynika, że podatnik wykonuje pracę poza terytorium lądowym Portugalii. Natomiast warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 15 ust. 3 Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy najemnej na statku morskim; eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo portugalskie. Organ nie zakwestionował spełnienia przesłanek, które dotyczyły wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim oraz jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo portugalskie. Jednak - według organu - nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Przy czym organ zaznaczył, że nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Statek, na którym podatnik świadczy pracę, to jednostka typu Pipe Laying Vessel (Pipe Layer), wykorzystywana do układania rur i budowania podwodnej infrastruktury. Takie informacje wynikają z ogólnodostępnych zasobów sieci Internet. Poza tym ze strony przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem, wynika, że ww. statek jest jedną z największych na świecie oraz najbardziej zaawansowaną technologicznie jednostką przeznaczoną do układania rur. Jest jednym z najbardziej wydajnych statków do układania rur w przemyśle offshore, ze względu na wysoką wydajności i możliwości układania w płytkich do bardzo głębokich wód w konfiguracji S-lay. Zadaniem tego typu statków jest budowa rurociągów, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Pomimo iż statek ten może się przemieszczać między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. W konsekwencji zdaniem organu zasadne było stwierdzenie, że ww. statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. W tej sytuacji organ uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej, nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Odnosząc się do interpretacji, na którą podatnik powołał się w swoim odwołaniu, organ wyjaśnił, że interpretacja ta potwierdza to, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej jest spełnienie wszystkich zawartych w nim przesłanek. Interpretacja ta jednak dotyczy marynarzy, którzy wykonują pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zatem sytuacji odmiennej niż podatnika. Oznacza to, że w sprawie nie może mieć zastosowania regulacja z art. 15 ust. 3 Konwencji, która przewiduje opodatkowanie w Portugalii dochodów tam uzyskanych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu: a) art. 15 ust. 3 Konwencji polsko – portugalskiej poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek przyjęcia, że faktyczną przesłanką wniosku jest wykonywanie przez ww. statek transportu międzynarodowego, podczas gdy podstawą wniosku był art. 22 § 2a Op. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., co oznacza, że organ winien był badać niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok podatkowy 2023, jak również fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w S. świadczoną poza terytorium lądowym państw; - organ przeprowadził postępowanie na okoliczności prawa skorzystania przez skarżącego z ulgi abolicyjnej, wskutek czego mylnie prowadził postępowanie na okoliczność udowodnienia, że statek wykonuje/nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku do ewentualnego podatku do zapłaty; postępowanie to nie jest postępowaniem dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o czym, zdaje się, zapomniały organy podatkowe; b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art 22 § 2a Op. - poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą uzyskiwanego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego – prawdopodobnie – należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie; - organy nie zrozumiały podstaw prawnych wniosku, myląc postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek z postępowaniem podatkowym dotyczącym prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, koncentrując tym samym swoje rozumowanie głównie na przesłance "transportu międzynarodowego", zakładając, że w sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 15 ust. 3 Konwencji polsko - portugalskiej, podczas gdy skarżący oparł wniosek wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, argumentując, że prawdopodobnie będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na operowanie statku na wodach międzynarodowych na rzecz Portugalii; - art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Portugalii, statek operuje na wodach międzynarodowych, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie [...] zł; 2) naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: art.120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz 123 O.p. poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punkty widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a O.p. w zw. z 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Portugalii, zatem na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na wodach międzynarodowych - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023, uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2023, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a O.p.; art. 180 O.p., art. 187 – art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez: a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. w świetle oświadczenia armatora z dnia 13 lipca 2023 r. o zapłacie podatku w imieniu skarżącego na koniec roku podatkowego; b) oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie dowodów nie dołączonych do materiału dowodowego, tj. informacji pochodzących ze stron internetowych, o czym skarżący dowiedział się dopiero z decyzji organu, tj. naruszenie art. 180 § 2 O.p. a contrario. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz.935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego C. eksploatowanego przez S. z fatycznym zarządem na M. Zdaniem skarżącego płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalii. Zdaniem sądu prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.: - wykonywania pracy najemnej na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym ww. statek jest portugalskie przedsiębiorstwo. Wbrew bowiem zarzutom skargi przesłanki uprawdopodobnienia, że odprowadzane przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku za dany rok podatkowy nie można rozpatrywać w oderwaniu od oceny na jakich zasadach podatnik będzie opodatkowany, czyli czy postanowienia konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą zastosowanie. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że jest on marynarzem i od 25 stycznia do 2 marca 2023 r. wykonywał pracę na statku C. , który jest statkiem morskim. Przedłożone przez stronę dokumenty potwierdziły zatem fakt wykonywania pracy przez skarżącego w 2023 r. na pokładzie ww. statku. W związku z powyższym organy uznały, że pierwsza z przesłanek – wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim – została spełniona. Organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnioną również trzecią z ww. przesłanek, tj. okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w P.. Natomiast w odniesieniu do przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym organy obu instancji, że wyżej wymieniona, druga przesłanka z art. 15 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona, z czym skarżący się nie zgadza. W tym miejscu zatem przypomnieć należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która: - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Należy wskazać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywoływana przez Skarżącego Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA). Zdaniem sądu organy zasadnie przyjęły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że statek C., na którym podatnik wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek, na którym skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Pipe Layer, Pipe Laying Vessel, tj. statkiem przystosowanym do układania rur. Ponadto ze strony przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem, wynika, że ww. statek jest jedną z największych na świecie oraz najbardziej zaawansowaną technologicznie jednostką przeznaczoną do układania rur. Jest jednym z najbardziej wydajnych statków do układania rur w przemyśle offshore, ze względu na wysoką wydajność i możliwości układania w płytkich do bardzo głębokich wód w konfiguracji S-lay. Zasadnie zatem organy wskazały, że zadaniem tego typu statków jest budowa rurociągów, a nie przewóz osób czy ładunków. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski oczywistym jest, że statek ten może się przemieszczać między różnymi portami, lecz nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii skarżącego bez wątpienia statek C. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek przeznaczony do budowy rurociągów. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Zasadnie zatem organy doszły do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku C. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było bowiem zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2023 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze niezrozumienia podstaw prawnych wniosku. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów co do naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. Zdaniem sądu, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej, oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, nie pomijając dowodów przedłożonych przez podatnika. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oceny skarżącego ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy, wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika oraz wskazał na powody utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. To, że treść kwestionowanej skargą decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Podsumowując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).