I SA/Sz 253/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. i M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o nr[...], odmawiającej uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o nr [...], określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. - sygn. akt SA/Sz 1674/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o nr [...] , odmawiającą podatnikom wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie doręczając ww. decyzji z dnia [...] r. pełnomocnikowi podatników, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu jest bowiem traktowany na równi z brakiem udziału strony. Z tego też względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po wznowieniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. należnego od podatników, decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt 3 lit.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. albowiem, pomimo zaistnienia przesłanki dla wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek uchylenia decyzji z dnia [...] r. mogła zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. W dalszym ciągu uzasadniania swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania spornej decyzji z [...] r. było nieuznanie przez Urząd odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) renty ustanowionej przez M. B. rzecz wnuków: A., P. i P. O. w wysokości [...] zł miesięcznie z uwagi na fakt, że nie spełnia ona przesłanek przewidzianych w powyższym przepisie, a co za tym idzie nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. W ocenie Urzędu, nie można bowiem uznać za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika, w drodze umowy, do ponoszenia określonych świadczeń. Nie zgadzając się z decyzją odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] r., pełnomocnik podatników złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. wobec naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit.a, art. 245 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wobec treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2004 r. bezspornym jest, że decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem pominięcie w toku postępowania udziału pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony. Zatem, zdaniem odwołujących się, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, odmowa uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej nie może zostać uznana za trafną, gdyż takie rozstrzygnięcie jest możliwe jedynie w przypadku, gdyby decyzja była wadliwa tylko formalnie, a nie materialnie. Odnosząc się natomiast do treści decyzji z dnia [...] r., w dalszym ciągu uzasadniania odwołania wskazano, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że osoby na rzecz których ustanowiono rentę znalazły się w niedostatku, nie uwzględniając sytuacji materialnej rodziców dzieci, na rzecz których ustanowiono rentę, którzy dysponowali środkami wystarczającymi na zaspokojenie potrzeb swoich małoletnich synów oraz tego, że powodem ustanowienia renty była chęć polepszenia perspektyw życiowych uprawnionych, a nie dla pokrycie różnicy między stanem niedostatku, a stanem zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., dokonując ponownego rozpoznania sprawy na skutek wniesionego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, uznał, że zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów wznowieniowych postępowania, tj. art. 244 i art. 245 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, wobec zaistnienia przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, właściwym do wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zgodnie z art. 244 § 1 ww. ustawy, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., bowiem to on wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], określającą A. i M. B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., od której podatnicy nie wnieśli odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w wyniku wznowienia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie mogło zostać podjęte inne rozstrzygnięcie niż odmowa uchylenia decyzji ostatecznej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej, ponieważ nowa decyzja odpowiadałaby w swej istocie decyzji dotychczasowej, gdyż wadliwość procesowa spornej decyzji nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz., wznawiając postępowanie w sprawie, usunął zatem naruszenie przepisu prawa procesowego, co nie zmieniło merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. nieuznania odliczenia od dochodu świadczenia nazwanego rentą. Odnośnie ww. umowy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że zgodnie z art. 903-907 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że z umową renty mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy kreuje ona zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, mających na celu zaspokojenie pewnych interesów życiowych osób korzystających z tego świadczenia, jak np.: zapewnienie rodzinie, będącej w niedostatku, środków utrzymania. Zatem, mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie umowę renty strony ustanowiły w sposób dobrowolny, jako finansowe zabezpieczenie i wsparcie w bieżącym utrzymaniu wnuków świadczeniodawcy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował sporną umowę jako umowę darowizny, określoną w przepisach art. 888-902 Kodeksu cywilnego, która zakłada dobrowolne dokonanie określonego świadczenia na koszt obdarowanego kosztem majątku darczyńcy bez wynagrodzenia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 ust. 3, art. 122, art. 210 § 1 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1988 r. - sygn. akt IV SA 540/88. Uzasadniając swoją skargę, skarżący wskazali, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł zastosować przepis art. 245 § 1 pkt 3 tylko w sytuacji, gdyby nowa decyzja odpowiadałaby decyzji dotychczasowej, co w niniejszej sprawie nie było jednak przesądzone. Umowa nieodpłatnej renty jest bowiem bardzo zbliżona do umowy darowizny, a zatem przy tak nieostro definiowanych instytucjach, zupełnie nieuzasadnione było przewidywane organu podatkowego, że w wyniku uchylenia rozstrzygnięcia ostatecznego zapadłaby decyzja w swej istocie odpowiadająca decyzji dotychczasowej, tym bardziej, że organ odwoławczy nie wskazał na jakich przesłankach oparł swoje stanowisko, naruszając tym samym przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto, decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie wyjaśnia dlaczego, mimo przedkładanych przez podatników, argumentów stanowisko organu nie uległo zmianie w zakresie nieuznania odliczenia od dochodu ustanowionej na rzecz wnuków renty. Takie postępowanie, według skarżących, narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie spornym jest, czy w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o nr [...], mogła zapaść inna decyzja niż odmawiająca uchylenia tej decyzji. Stosownie do treści przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (tj. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) wydaje decyzję, w której pomimo stwierdzenia istnienia jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy "w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa". W rozpoznawanej sprawie podstawą wznowienia postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem, jak podkreślił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 1674/02, pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony przy doręczaniu decyzji traktowane jest na równi z uchybieniem, polegającym na uniemożliwieniu stronie udziału w postępowaniu podatkowym. Powyższa wadliwość procesowa została usunięta albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wznowił postępowanie w rozpoznawanej sprawie, doręczając pełnomocnikowi podatników postanowienie z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania, zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie oraz decyzję z dnia [...] r. odmawiająca uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...]. W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy stwierdził, że pomimo zaistnienia przesłanki dla wznowienia postępowania podatkowego brak jest podstaw do uchylenia spornej decyzji, gdyż wskutek jej uchylenia mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę tak, jak decyzja dotychczasowa albowiem organ pierwszej instancji nie zmienił swoje go stanowiska, co do nieuznania odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, renty ustanowionej przez M. B. na rzecz wnuków. Stanowisko takie potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., aprobując rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w niniejszej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie niż odmowa uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących zakwestionowania odliczenia przez podatnika od dochodu renty ustanowionej na rzecz swoich wnuków: A., P. i P. O., podkreślając przede wszystkim, że nie jest negowany fakt posiadania przez rodzinę O. wystarczających środków utrzymania, ale charakter świadczenia, które, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest trwałe i nie stanowi samoistnego źródła powstania prawa do renty, jako świadczenia o charakterze alimentacyjnym, mającego na celu zaspokojenie życiowych interesów osób uprawnionych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takie stanowisko organu odwoławczego, w świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.a, wbrew twierdzeniom skargi, nie narusza ww. przepisów. Nie można zgodzić się też z zarzutem skargi, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły charakter umowy zawartej w dniu [...] r. przez M. B. z D. O., na mocy której podatnik ustanowił w [...] r. rentę w wysokości [...] zł miesięcznie na rzecz swoich wnuków: A. O. (urodzonego [...] r.), P. O. (urodzonego [...] r.) oraz P. O. (urodzonego [...] r.). Z gramatycznej wykładni przepisu art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta jest – z woli ustawodawcy – trwałym ciężarem, podlegającym odliczeniu od dochodu podatnika. W prawie podatkowym nie zdefiniowano jednak pojęcia renty. W związku z tym należy posiłkować się definicją zawartą w prawie cywilnym, kształtującym szczegółowo umowę (nazwaną) renty w przepisach art. 903-907 k.c. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 k.c., stosuje się przepisy o darowiźnie. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, forma zawarcia umowy nie ma znaczenia, bowiem odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Treść stosunku zobowiązaniowego i jego wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie od dochodu wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. Niesporne w sprawie jest, że świadczenia, do spełnienia których zobowiązał się podatnik, zostały wykonane. Spór sprowadza się do oceny, czy powołany przez strony zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowo istotne umowy renty, czy też umowy darowizny, zdefiniowanej i szczegółowo ukształtowanej w przepisach art. 888-902 k.c. Słusznie organy podatkowe wskazały, że umowa renty, aby uznana została za ważną, powinna zawierać przyczynę jej ustanowienia. Z istoty tej umowy wynika bowiem, że ma ona charakter alimentacyjny, tzn. cel jej ustanowienia może wiązać się z zapewnieniem osobie uprawnionej pełnego utrzymania, z zapewnieniem świadczeń wspomagających, bądź też być ograniczony np. do świadczeń na cele lecznicze, czy pielęgnacyjne. Jednakże, aby tak określony cel ustanowienia umowy renty można było uznać za ważny, konieczne jest stwierdzenie istnienia, po stronie osoby uprawnionej, potrzeby alimentacji (niezależnie od obowiązku alimentacyjnego) i zakresu jej potrzeb. W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w pełni obrazujący sytuację majątkową podatnika oraz rodziców A., P. i P. O., na rzecz których zobowiązał się on świadczyć wysokie – relatywnie do średnich kosztów utrzymania gospodarstw emeryckich w [...] r. w kraju – kwoty. Z treści ww. umowy wynika, że ma być ona wydatkowana na zabezpieczenie i wsparcie w bieżącym utrzymaniu dzieci. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że matka dzieci – D. O. w [...] r. uzyskała dochody w wysokości [...] zł, natomiast ojciec dzieci – A. O. w zeznaniu rocznym za [...] r. wykazał dochody w wysokości [...] zł. Ponadto, w [...] r. prowadził on działalność gospodarczą - transport bagażowy - opodatkowaną w formie karty podatkowej. Z kolei, podlegający opodatkowaniu, dochód A. i M. B. w [...] r. wynosił [...] zł. Tak więc, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika umożliwia mu finansowanie potrzeb swoich wnuków. Jednakże wysokość ustanowionych przez podatnika świadczeń na rzecz A., P. i P. O., w relacji do uzasadnionych potrzeb dzieci w wieku [...] lat, [...] lat oraz kilku miesięcy, pozostaje w wyraźnej dysproporcji, tym bardziej, że D. i A. O. byli w stanie, przy osiąganych przez siebie dochodach (znacznie niższych niż wysokości wypłaconej renty) zaspokoić podstawowe potrzeby swoich dzieci. Ta okoliczność, w ocenie Sądu, jest elementem istotnie wpływającym, na ocenę tego, czy świadczenia ustanowione na rzecz wnuków podatnika mogą zostać uznane za świadczenia o charakterze alimentacyjnym, a zatem, czy umowa, oznaczona przez strony, jako umowa renty zawiera istotne przedmiotowo elementy umowy renty, czy też innej czynności prawnej. Wskazane okoliczności potwierdzają założenie, że umowy renty, zawarte przez podatnika z D. O. nie zostały zawiązane w celu alimentacyjnym, tj. w celu zaspokojenia potrzeb dzieci, czy też ich wspomożenia, lecz w celu przysporzenia obdarowanym majątku kosztem majątku podatnika, a to daje podstawę do przyjęcia twierdzenia, że między stronami zawarte zostały umowy darowizny, które zawierają wszystkie istotne przedmiotowo elementy tej umowy unormowanej w art. 888 § 1 k.c. i następnych. Powyższy wniosek potwierdza też sposób wydatkowania otrzymanego świadczenia, które zgodnie z zeznaniami D. O. przeznaczone zostały na podwyższeni standardu życia całej rodziny, który to standard w [...] r. utrzymywał się na średnim poziomie. Organy podatkowe uprawnione są do badania ważności umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach niejednokrotnie wskazywał, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego, albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie tego Sądu powszechnie przyjmuje się też, że organy podatkowe uprawnione są do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 25 czerwca 1998 r. o sygn. akt SA/Po1883/97 - Lex nr 35484 oraz wyrok z dnia 6 listopada 1998 r. o sygn. akt I SA/Ka 2274/96 - Lex nr 37271). Jeżeli taka ocena wynika, dodatkowo, z prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy, oraz z prawidłowo przeprowadzonych wnioskowań, nieprzekraczających zasady swobodnej oceny dowodów, to uznać należy, że organy podatkowe w sposób uprawniony zmieniły kwalifikację czynności prawnej i oceniły skutki takiej czynności w zakresie prawa podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że podatnik nieprawidłowo odliczył od dochodu wydatki w kwocie [...] zł, gdyż wydatki te nie mogły zostać zaliczone do trwałych ciężarów o charakterze renty. W konsekwencji, organy podatkowe zasadnie zatem określiły właściwą podstawę opodatkowania, prawidłową wysokość podatku oraz zaległość podatkową. Za nietrafny należy uznać także zarzut skargi naruszenia przepisów art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, a zaskarżona decyzja zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekł, jak w sentencji.