I SA/Sz 253/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia (..) ustalił E. N. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie (...) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości (...) W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ostatecznie ustalono, iż w 2000 r. małżonkowie E. i T. N. ponieśli wydatki w łącznej kwocie (...) na którą składały się: - wydatek na zakup samochodu osobowego marki Dodge Chrysler na kwotę (...) zł, - koszty nabycia samochodu Opel Corsa w wysokości (...) zł, - wydatek na remont mieszkania w wysokości (...) zł, - wydatki na paliwo do samochodów na kwotę (...) zł, - wydatki na ubezpieczenia dobrowolne i obowiązkowe na kwotę (...) zł, - podatek od nieruchomości w wysokości (...) zł, - wydatki na wyżywienie, odzież i czasopisma w wysokości (...) zł, - wydatek na zaliczki na podatek dochodowy w wysokości (...) zł, - wydatki na czynsz mieszkaniowy, opłaty za telefon, ogrzewanie i oświetlenie w wysokości (...)zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości (...) zł. Natomiast na podstawie zebranych dowodów, składanych dokumentów i oświadczeń podatników w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego za źródło poniesionych wydatków uznano następujące przychody osiągnięte przez małżonków E. i T. N. w 2000 r.: - kwotę (..) zł stanowiącą oszacowany dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. N. - kwotę (...)zł stanowiącą dochód E. N. z innych źródeł, - kwotę (...) zł stanowiącą dochód z emerytury T. N., - kwotę (...) zł stanowiącą przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego, - kwotę (...) zł stanowiącą zwrot nadpłaty z zeznania za 1999 rok. Łączny przychód E. i T. N. w 2000 r. wyniósł (...) zł. Organ ten podał dalej, że w pisemnych wyjaśnieniach podatnicy wskazali, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. przechowywali w domu oszczędności w kwocie około (...) USD i (...) zł oraz, że źródłem ww. oszczędności była ich wieloletnia praca w zakładach pracy, dochody z napiwków uzyskiwanych przez T. N., prowadzącego działalność gospodarczą jako taksówkarz, z prowadzenia smażalni placków w sezonie letnim, z handlu na bazarze w miejscowościach przygranicznych oraz ze świadczenia usług transportowych (przewozowych) w latach dziewięćdziesiątych. Według wyjaśnień składanych przez podatników, źródłem oszczędności były również napiwki uzyskiwane przez E. N., w okresie kiedy była barmanką. Ponadto, małżonkowie N. wskazali, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. była kwota (...) zł pochodząca ze sprzedaży dewiz z dotychczasowego dorobku. Na dowód posiadania wyżej wymienionych kwot małżonkowie N., zdaniem organu, nie przedstawili jednak żadnych materialnych dowodów. Z uzasadnienia decyzji wynika dalej, iż w kolejnych pisemnych wyjaśnieniach oboje małżonkowie wskazali, że pracowali zarobkowo: E. N. od 1962 r., a T. N. od 1959 r. Podatnicy wyszczególnili miejsca zatrudnienia oraz rodzaj prowadzonej działalności, lecz nie wskazali wyraźnie, ile mogli zarobić i ewentualnie zaoszczędzić z poszczególnego źródła. Wskazali natomiast, że dewizy gromadzili w czasie trwania małżeństwa, tj. przez ponad 40 lat. Dewizy kupowali od osób fizycznych, w porcie, od cudzoziemców, od "cinkciarzy", niejednokrotnie płacili im dewizami zagraniczni klienci, kupowali je także w kantorach w K. i innych miastach. Nie posiadają jednak żadnych dokumentów dotyczących zakupu dewiz, ponieważ ich nie gromadzili. W pisemnym oświadczeniu z dnia 15 czerwca 2005 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. T. N. wyjaśnił dodatkowo, iż od początku lat dziewięćdziesiątych, wykorzystując posiadany samochód, jeździł do Niemiec w celach handlowych. Handlował wszystkim, co wówczas w Polsce miało zbyt, świadczył także usługi transportowe oraz pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Oboje z żoną nie mieli zaufania do władzy ludowej, do banków oraz do złotówki i dlatego przez całe życie nadwyżki w dochodach gromadzili w dewizach. Dodatkowo, organ podał, że z uwagi na fakt, iż małżonkowie N. nie przedstawili żadnych dowodów materialnych na okoliczność posiadania i możliwości zgromadzenia oszczędności z pracy na dzień 1 stycznia 2000 r. we wskazanych kwotach, tj. około (...) USD i (...) zł, organ ten postanowił przesłuchać podatników w tej kwestii. Oboje małżonkowie N. odmówili jednak składania zeznań. Udzielili natomiast odpowiedzi na pisma organu z dnia 18 listopada 2005 r. i wskazali, że nie są w stanie sobie przypomnieć, w jakich konkretnie kwotach i, w jakich latach gromadzili oszczędności, będące dorobkiem całego życia. Wobec tego, organ podatkowy wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. o udostępnienie dokumentów związanych z kapitałem początkowym lub kserokopii dokumentów dotyczących okresu zatrudnienia i osiąganych wynagrodzeń przez T. N. i E. N.. Oceniając otrzymane z ZUS-u dokumenty, tj. kserokopie świadectw pracy, organ stwierdził, że potwierdziły one miejsca pracy wskazywane wcześniej przez T. N. i E. N. Wynikało z nich, że: - T. N. od stycznia 1959 r. do września 1975 r. zatrudniony był na umowę o pracę jako rzemieślnik, mechanik, kierowca i agent na stacji benzynowej, - w okresie od stycznia 1976 r. do sierpnia 1989 r. prowadził działalność gospodarczą jako taksówkarz, - w okresie od 14 stycznia 1991 r. do 1 grudnia 1992 r. zarejestrowany był jako bezrobotny i pobierał zasiłek dla bezrobotnych, - w okresie od 24 września 1989 r. do 31 stycznia 1991 r. oraz od 1 października 1992 r. do 7 lutego 2005 r. przebywał na rencie z tytułu niezdolności do pracy, od 8 lutego 2005 r. przebywa na emeryturze. Natomiast E. N. zatrudniona była: - od 18 kwietnia 1962 r. do 15 sierpnia 1968 r. na podstawie umowy o pracę w przedsiębiorstwach handlowych, jako sprzedawca oraz referent handlowy, - od 16 sierpnia 1968 r. do 15 czerwca 1989 r. w przedsiębiorstwie "B" na stanowiskach: starsza bufetowa, barmanka i kierowniczka sali, - w okresie od 22 maja 1989 r. do 28 lutego 1991 r. w firmie "I" na stanowisku agenta z wynagrodzeniem prowizyjnym, - od 1 marca 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym artykułami gospodarstwa domowego. Organ wskazał dalej, że na podstawie dokumentów otrzymanych z ZUS-u oraz wyjaśnień składanych przez małżonków N. dokonał szczegółowej analizy uzyskiwanych przez nich dochodów i porównał je z przeciętnymi wynagrodzeniami i wydatkami w kraju. Analiza ta została dokonana w trzech przedziałach czasowych, a mianowicie: za lata 1980-1989, 1990-1994 i 1995-1999, bowiem organ ten dysponował wiarygodnymi danymi o osiąganych dochodach tylko za ww. okresy. W wyniku tej analizy organ podatkowy ustalił, że: - w latach 1980-1989 dochody uzyskiwane przez małżonków N. łącznie wyniosły (...) zł (po denominacji) i pozwalały jedynie na pokrycie 44.8 % przeciętnych kosztów utrzymania rodziny, - w latach 1990-1994 dochody uzyskiwane przez małżonków N. wyniosły razem (...) zł (po denominacji) i pozwalały tylko na pokrycie 52,4% przeciętnych kosztów utrzymania rodziny, - w latach 1995-1999 dochody uzyskiwane przez małżonków N. wyniosły łącznie (...) zł i pozwalały na pokrycie 81,86% przeciętnych kosztów utrzymania dwuosobowej rodziny emerytów. Po dokonaniu powyższej analizy organ ten ustalił, iż w latach 1980-1999 podatnicy uzyskali z ujawnionych źródeł przychodów dochody w łącznej kwocie (...) zł. Według organu, dochody te pozwalały jedynie na pokrycie 73.75% przeciętnych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, które dla rodziny E. i T. N. wynosiły (...) zł. Trudno zatem, zdaniem organu, przyjąć za prawdopodobne, aby rodzina dysponująca tak niskimi i odbiegającymi znacznie od przeciętnych dochodami, mogła jeszcze poczynić w tym czasie oszczędności i to w kwocie (...) USD. Z powyższych ustaleń wynika również, że niemożliwe było uzyskanie oszczędności z powyższych lat z ujawnionych źródeł przychodów, gdyż uzyskane dochody znacznie odbiegały od średnich statystycznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. W związku z tym, stwierdził organ, na dzień 1 stycznia 2000 r., podatnicy nie mogli posiadać żadnych środków pieniężnych pochodzących z oszczędności z lat ubiegłych. Organ skarbowy nie dał również wiary, iż możliwe było zaoszczędzenie kwot podanych przez podatników ze wskazanych przez nich źródeł, gdyż wyjaśnienia T. N. dotyczące jego działalności handlowej są niewiarygodne, albowiem nie potrafił on wskazać źródeł zaopatrzenia, nie wskazał ile zarobił, tym niemniej, nawet gdyby podatnik wskazał dochody z działalności handlowej (co nie miało miejsca), to według organu, dochody te, jako niepochodzące ze źródeł opodatkowanych, nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatków, stosownie do przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii kolejnego źródła gromadzenia oszczędności, tj. smażalni placków, na dochody z której powoływał się podatnik, organ stwierdził, że nie przedłożył on dowodów świadczących o tym, że działalność ta była opodatkowana. Podobnie, E. N. nie wykazała, że zdobyła i posiadała dochody z napiwków, z handlu i prowadzenia smażalni oraz, że posiadała ww. dochody wraz z mężem na początku 2000 r. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że przesłuchał wszystkich wskazanych przez E. i T. N. świadków. Nie dał jednak wiary zeznaniom złożonym przez T. S. - koleżankę E. N., gdyż, według organu, zeznania świadka były bardzo ogólnikowe. T. S. stwierdziła bowiem, iż wiedziała o oszczędnościach małżonków N. od nich, ale nigdy ich nie widziała i nie była zorientowana jaka to mogła być kwota. Oceniając zeznania kolejnego świadka – T. S., organ stwierdził, że potwierdzają one tylko okoliczność, iż T. N., zarówno w latach 2000-2001, jak i w roku 2002 dokonywał transakcji w kantorze, w którym pracował świadek, z tym, że świadek nie jest w stanie podać, kiedy dokładnie i, jakie kwoty dewiz były przedmiotem obrotu. Odnośnie do zeznań świadka R. C., organ stwierdził, że potwierdził on tylko, iż T. N. w bliżej nieokreślonym okresie był klientem jego kantoru i to rzadkim klientem oraz, że dokonywał transakcji walutą o bliżej nieokreślonej wartości. Ponadto, organ skarbowy oceniając zeznania świadka L. B. wskazał, że zeznania tego świadka potwierdzają jedynie, iż T. N. w okresie wiosna-lato 2002 r., a więc w okresie objętym kontrolą dysponował bliżej nieokreśloną kwotą dolarów, którą sprzedał w kantorze świadka. Także z zeznań świadka H. C., według organu, wynika, że nie miał on żadnej konkretnej wiedzy na temat oszczędności posiadanych przez małżonków N.. Jego opinia, iż byli ludźmi majętnymi opierała się na jego domysłach. Świadek nie posiadał również wiedzy o dochodach podatników i potwierdził jedynie obiegowe opinie, że taksówkarze, ajenci stacji paliwowych i osoby handlujące walutą musiały mieć znaczne dochody. Natomiast, zeznania świadka K. G. - właściciela kantoru z K., są dowodem na to, iż T. N. w latach 2002-2003 dokonał bliżej nieokreślonych transakcji w kantorze prowadzonym przez świadka, sprzedając dolary i kupując euro. Według organu, także, jak wynika to z zeznań świadka J. N. - syna podatników, nawet on jako członek najbliższej rodziny nie widział oszczędności w kwocie (...) USD, które jego rodzice mieli posiadać na dzień 1 stycznia 2000 r. Jego wiedza w tej sprawie opierała się wyłącznie na relacjach ojca, który powiedział jemu o oszczędnościach dopiero w święta Bożego Narodzenia w 1998 lub 1999 roku. Do tego czasu świadek w ogóle nie wiedział o oszczędnościach rodziców. Świadek nie wiedział również o miejscu przechowywania tych środków dewizowych, a dewizy w kwocie (..) USD zobaczył po raz pierwszy dopiero wiosną 2002 r., kiedy to wspólnie z ojcem sprzedał (...) USD. Pozostała kwota – (...) USD została przekazana mu na przechowanie w drugiej połowie 2002 r. Powyższe zeznanie, według organu, potwierdza tylko, że w 2002 r. rodzice świadka dokonali wymiany środków dewizowych w wysokości pozwalającej na zakup ośrodka wypoczynkowego oraz dodatkowo posiadali zgromadzone mienie w postaci dewiz o wartości (...) USD. Oceniając cały zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że: - przeprowadzona szczegółowa analiza dochodów małżonków N. za okres 20 lat, tj. za lata 1980-1999, jednoznacznie wykazała, iż uzyskiwane przez nich dochody, pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów były bardzo niskie i nie pozwalały nawet na pokrycie przeciętnych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego; - w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponowali oszczędnościami w postaci gotówki w kwocie (...) USD. Żaden z powołanych przez podatników świadków nigdy nie widział tych oszczędności, ani też nie posiadał wiedzy o ich posiadaniu (i wartości) przez małżonków N.. Nawet syn podatników –J. N., zeznał, iż dewizy w kwocie (...) USD zobaczył u rodziców dopiero w 2002 r.; - wyjaśnienia podatników, iż uzyskali bardzo znaczne dochody z napiwków E. N. z tytułu pracy jako barmanki w latach 1968-1989 oraz z dochodów T. N. z handlu walutą w latach 1976-1989 i handlu towarami z zagranicy w latach 90-tych, i że środki te zaoszczędzili i przechowywali do dnia 1 stycznia 2000 r., są całkowicie niewiarygodne i niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Przesłuchani świadkowie potwierdzali jedynie obiegowe opinie, iż w tych czasach barmani uzyskiwali znaczne napiwki, taksówkarze handlowali walutą, jednak żaden ze świadków nie był w stanie podać jakiejkolwiek informacji o dochodach podatników z tych tytułów. Świadkowie potwierdzili, że T. N. sprowadzał towar z zagranicy, jednak kojarzyli jego działalność ze zgłoszoną działalnością handlową żony. Nadto, T. N. nie potrafił podać jakichkolwiek danych w kwestii uzyskiwanych dochodów z działalności handlowej, czy też kosztów tej działalności, a nawet precyzyjnie nie określił okresu, kiedy prowadził tę działalność. Zatem, nawet jeśli podatnicy uzyskiwali tego rodzaju dochody, to nie zgłoszono ich do opodatkowania i nie mogą być uznane za źródło finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2003; - podatnicy nie wykazali, iż prowadzili zgłoszoną do opodatkowania działalność w smażalni i nie byli w stanie określić, jakie dochody osiągali z tej działalności; - małżonkowie N. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, że w 1998 roku uzyskali w spadku nieruchomość po matce T. N. i przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości w 1999 roku był źródłem oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r.; - z zeznań świadków - pracownika kantoru, właściciela kantoru i syna podatników wynika, że w latach 2000-2001 T. N. sprzedawał bliżej nieokreśloną ilość dewiz. Podatnik sam określił, iż było to około (...) zł. Dodatkowo, z zeznań świadków wynika, że w 2002 r. T. N. sprzedał co najmniej (...) USD uzyskując kwotę (...) zł. Także z wyjaśnień podatników, ich oświadczeń majątkowych, jak też z zeznań syna J. N. wynika, że podatnicy dodatkowo posiadali przekazane na przechowanie synowi (...) USD. Przedstawione wyżej dowody, wbrew twierdzeniom podatników, nie stanowią dowodu na okoliczność, iż środki dewizowe pochodzą z przychodów opodatkowanych i zaoszczędzonych w latach wcześniejszych i, że były w posiadaniu podatników na dzień 1 stycznia 2000 r. Podatnicy udowodnili natomiast, że w 2000 r. zgromadzili mienie w dewizach o równowartości (...) zł, z tym, że nie wykazali, iż mienie to pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A, ponieważ, środki dewizowe zostały sprzedane i mogły być wydatkowane w 2000 r., w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, do podstawy opodatkowania za ten rok przyjęto tylko wartość poniesionych wydatków, bez wartości zgromadzonego mienia w postaci dewiz, tym bardziej, że część dewiz mogła być zakupiona z uzyskanych w 2000 r. przychodów w kwocie (...) zł. Reasumując, organ zauważył, iż z przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że T i E. N. na dzień 1 stycznia 2000 r. nie mogli posiadać oszczędności, czy mienia pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wobec czego, organ ten ustalił, że wysokość przychodów E. N. i T. N. w 2000 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła (...) zł (przychody 2000 r. w kwocie (...)zł - wydatki poniesione w 2000 r. w wysokości (...) zł), a E. N. – (...) zł, tj. odpowiednio do jej udziału we współwłasności (50 %). Od wyżej wskazanej decyzji E. N., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania. Według podatniczki, organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów: - prawa materialnego określonego w art. 20 ust. 1 i 3, art. 24b, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - prawa procesowego określonego w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającego między innymi na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary niektórym dowodom zaoferowanym przez podatniczkę oraz na błędzie w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż podatnicy zgromadzili oszczędności, które nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, E. N. wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 marca 1999 r. oraz z umowy sprzedaży nieruchomości, gdyż - według podatniczki - są to dowody potwierdzające, że otrzymała w spadku po teściowej w 1998 r. nieruchomość i, że kwotą w wysokości (...)zł, uzyskaną z jej sprzedaży w dniu 19 marca 1999 r., dysponowała na dzień 1 stycznia 2000 r. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że organ I instancji, wbrew zebranym dowodom, nie uwzględnił w ustalaniu przychodów: całego okresu zawodowej aktywności podatników, tj. od 1960 r. do 2003 r., poprzestając na latach 1980-2003, przychodów uzyskanych przez E. N. z napiwków, faktycznie uzyskiwanych przychodów przez T. N. w okresie kiedy był taksówkarzem oraz handlował walutami, przychodów T. N. uzyskiwanych z handlu przygranicznego od końca lat osiemdziesiątych, z prowadzenia sezonowej smażalni placków, a także otrzymanego przez T. N. spadku po matce. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące poszczególnych pozycji wydatków poniesionych przez małżonków N. w 2000 r. są bezsporne, ponieważ istnieją dowody ich poniesienia, a w przypadku kosztów bieżącego utrzymania E. i T. N. sami określili ich wysokość. Organ ten podał dalej, że suma wydatków stanowiąca podstawę do ustalania dochodów, o których mowa jest w art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, wyniosła , jak to prawidłowo ustalił organ I instancji, kwotę (...) zł Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi także żadnych zastrzeżeń ustalenie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podatnicy uzyskali w kontrolowanym roku następujące przychody: - kwotę (...)zł, stanowiącą oszacowany dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. N., - kwotę (...) zł, stanowiącą dochód E. N. z innych źródeł, - kwotę (...) zł, stanowiącą dochód z emerytury T. N., - kwotę (...) zł, stanowiącą przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego, - kwotę (...), zł stanowiącą zwrot nadpłaty z zeznania za 1999 rok. Łączny przychód E. N. i T. N. w 2000 r. wyniósł zatem (...) zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że niedobór środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r. wyniósł (...) zł (...), gdyż podatnicy nie uprawdopodobnili, ani też nie udowodnili w żaden sposób, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. przechowywali w domu oszczędności rzędu (...) USD i (...) zł, a także, iż dysponowali na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotą (...) zł, pochodzącą ze sprzedaży w dniu 19 marca 1999 r. nieruchomości nabytej wcześniej w drodze spadku, bowiem nie przedstawili żadnych dowodów materialnych na to, iż w okresie ich aktywności zawodowej mogli zaoszczędzić wskazywane przez siebie kwoty ze wskazywanych źródeł. Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli działalność i zajęcia wskazywane przez E. i T. N. miałyby przynosić znaczne dochody, które uprawdopodobniałyby możliwość zgromadzenia oszczędności, to jakakolwiek ocena w tym zakresie mogła być dokonana jedynie na podstawie materiału dostarczonego przez nich samych, natomiast treść wyjaśnień składanych przez małżonków N., a więc osób, które posiadają najpełniejszą wiedzę o osiąganych w przeszłości dochodach, nie mogła stanowić podstawy do uznania, iż pozwalały one na zgromadzenie znacznych oszczędności – prowadziły one jedynie do niejasnego obrazu rozmiarów prowadzonej przez nich działalności. Organ ten stwierdził dalej, iż trudno dać wiarę temu, że odwołujący się mogli dysponować także kwotą (...) zł na dzień 1 stycznia 2000 r. Z zestawienia bowiem dochodów uzyskanych przez małżonków N. za lata 1995-1999 (dokonanego przez organ I instancji) wynikało, iż w 1999 r. osiągnęli oni łączny dochód w wysokości (...) zł. Natomiast z dowodów wskazanych przez podatników wynika, iż w dniu 19 marca 1999 r. osiągnęli przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości (...) zł, co w sumie daje kwotę (...) zł. Z kolei z dowodów zgromadzonych w sprawie (otrzymanych z Izby Celnej w S.) wynika, że w maju 1999 r. T. N. poniósł wydatek na nabycie samochodu osobowego marki Opel Omega, którego cena wraz z opłatami celnymi wyniosła (...) zł, a organ I instancji ustalił, na podstawie roczników statystycznych, że w 1999 r. średnie wydatki w gospodarstwie domowym w rodzinie 2-osobowej utrzymującej się z emerytury wynosiły (...) zł. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy zauważył, że przychód uzyskany w marcu 1999 r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w wysokości (...)zł został przeznaczony na zakup samochodu osobowego w maju 1999 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ten podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji uwzględnił ujawnione przez podatników i ustalone w trakcie kontroli mienie pochodzące z okresu objętego kontrolą, w tym również to, na które podatnicy nie posiadali dowodów, ale zostało przez nich w logiczny sposób uprawdopodobnione. Innych dowodów, poza wskazanymi w zaskarżonej decyzji, podatnicy w trakcie postępowania, mimo wielokrotnych wezwań organu, nie przedłożyli. Kolejny zarzut dotyczący poprzestania na analizie dochodów małżonków Niewiadomskich za okres od 1980-2003 r., a nie za okres od 1960-2003 r., zdaniem organu odwoławczego, jest również nieuzasadniony. Organ ten wyjaśnił, że podatnicy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność osiąganych przez nich dochodów. Dlatego też, organ I instancji wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje o wysokości wynagrodzeń małżonków N. Po otrzymaniu tych informacji organ ten dokonał porównania otrzymywanych wynagrodzeń z przeciętnymi wynagrodzeniami w kraju oraz z przeciętnymi statystycznymi wydatkami w trzech przedziałach czasowych: 1980 -1989, 1990-1994 i 1995-1999, gdyż takie okresy były najkorzystniejsze, a dane statystyczne miarodajne. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza ta, jego zdaniem, nie budzi żadnych wątpliwości, oparta została bowiem na informacji otrzymanej z wiarygodnej instytucji, jaką jest ZUS, a podatnicy w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, że mogło być inaczej. Sama E. N. wskazała w ZUS-ie okres dziesięcioletni, tj. od 1980 do 1989, jako najkorzystniejszy do wyliczenia świadczenia emerytalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał także za bezpodstawny zarzut zaniżenia dochodów uzyskiwanych przez E. N. w latach 1995-1999 z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem. Organ ten zauważył, że E. N. nie udzieliła odpowiedzi, jaki dochód uzyskiwała z działalności opodatkowanej ryczałtem. Ponieważ oszacowane dochody podatniczki za lata 1995-1999 znacznie odbiegały od minimalnego dochodu, dlatego też przyjęto do analizy porównawczej dochody w wysokości podstawy wymiaru składek ZUS. Sama podatniczka nie wskazała co byłoby dla niej korzystniejsze. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że stosownie do wniosku podatników przesłuchano dodatkowo dwóch świadków, tj. H. M. i A. P. H. M. zeznał, iż jesienią 1998 r. chciał pożyczyć od T. N. (...) USD na zakup nieruchomości. T. N. udał się ze świadkiem na miejsce sfinalizowania transakcji w celu dokonania pożyczki i wtedy, jak zeznał świadek, widział, że podatnik ma przy sobie (...)USD, jednak transakcja zakupu nieruchomości nie doszła do skutku, a w konsekwencji - także umowa pożyczki. Według organu odwoławczego, świadek mógł widzieć (...) USD u T. N., ale nie wskazał źródła pochodzenia dewiz. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, iż zgromadzenie tak dużych oszczędności z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i ze wskazanych źródeł było niemożliwe. Ponadto, jak dalej zauważył organ, o niedoszłej do skutku pożyczki (... USD) podatnik przypomniał sobie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ I instancji wielokrotnie wzywał go do przedłożenia dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia oszczędności. Według organu odwoławczego, zastanawiający jest fakt, że obca osoba, jaką jest świadek H. M. wiedziała już na początku jesieni 1998 r., że T. N. dysponuje kwotą (...) USD, natomiast syn J. miał zostać poinformowany o tym przez ojca dopiero w czasie świąt Bożego Narodzenia w 1998 roku. Zdaniem organu odwoławczego, trudno dać wiarę zeznaniom świadka, który potwierdził, że widział (...) USD u T. N. na początku jesieni 1998 r., ale nie widział ich na początku 2000 roku i nie znał źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Z uzasadnienia decyzji wynika dalej, że kolejny świadek A. P. zeznał między innymi, iż w październiku 1999 r. potrzebował (...) zł na zakup lokalu użytkowego we W. i T. N. postanowił pożyczyć jemu równowartość (...) USD. Świadek stwierdził, że przez tydzień dysponował gotówką w wysokości (...) USD i oddał ją, ponieważ jego transakcja kupna lokalu użytkowego nie doszła do skutku. Na okoliczność tej pożyczki sporządzona została umowa i weksle, które zostały zniszczone przy zwrocie pieniędzy przez świadka i T. N. Zdaniem organu odwoławczego, trudno dać wiarę zeznaniom świadka, mimo iż potwierdził on, że widział (...) USD u T. N. w październiku 1999 r., jednakże nie widział ich na początku 2000 r. i nie znał źródeł pochodzenia tych pieniędzy. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., pełnomocnik E. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W treści skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył dotychczasowe zarzuty, podnoszone w odwołaniu, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 24b, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) oraz art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 127, art.180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 191,art. 210 § 1 i 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.). Według strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji. Skarżąca zarzuca, że organ nie może wymagać przedkładania tylko dowodów materialnych, w szczególności, jeśli wskazała, iż dowodów takich nie posiada i uzasadniła w sposób wyczerpujący ich brak. W skardze E. N. podniosła również, że organ II instancji nie przeprowadził żadnej analizy zeznań świadków przesłuchanych przez organ l instancji. Według skarżącej, nie jest wystarczające przytoczenie przez organ odwoławczy w treści decyzji skróconej wersji uzasadnienia organu I instancji, w którym organ ten przedstawia wyrwane z kontekstu zeznania złożone przez świadka i ocenę w tym zakresie także dokonaną przez organ I instancji. Organ II instancji, mając na uwadze ocenę zeznań poczynioną przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz zastrzeżenia co do tej oceny wskazane przez podatnika, powinien był samodzielnie i wyczerpująco odnieść się do zeznań każdego ze świadków i wskazać, czy i w jakim zakresie uznaje te wyjaśnienia za wiarygodne, lub wskazać którym świadkom odmawia wiary i, z jakich przyczyn. Wobec powyższego, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organ II instancji w ogóle nie dokonał samodzielnej analizy zeznań świadków i pozostałych dowodów pomimo tego, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. E. N. podkreśliła, że w odwołaniu nie tylko postawiła zarzuty, ale nadto je uzasadniła, przytaczając konkretne argumenty i wskazując przesłanki swego rozumowania. Obowiązkiem organu było zatem ocenić te zarzuty w kontekście argumentacji skarżącej, natomiast treść uzasadnienia wskazuje na pominięcie stanowiska skarżącej. Z uwagi na to, że brak jest jakiejkolwiek analizy zeznań świadków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co zdaniem skarżącej, stanowi naruszenie przepisów i niemożność podjęcia jakiejkolwiek polemiki przez nią, czy podważenia zasadności rozumowania organu II instancji oraz toku dochodzenia do takich, a nie innych wniosków, aktualne pozostają zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 191, 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła dalej, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji określiła dochód z napiwków, poprzez wskazanie, że dochód ten w ciągu jednego dnia odpowiadał zarobkom z tygodnia pracy innych ludzi oraz, że napiwki te otrzymywała w dolarach i innych walutach obcych. Zatem, gdyby organ obu instancji chciały, to mógłby ustalić w drodze analizy średnie tygodniowe, przeciętne wynagrodzenie "innych ludzi" (np. także na podstawie danych statystycznych), tj. pomnożyć przez 7, co dałoby konkretną kwotę, którą skarżąca otrzymywała obok pensji. W podobny sposób organy mogły również wyliczyć dochody podatniczki z prowadzonej smażalni placków, co potwierdziłoby, że podatniczka i jej mąż posiadali bardzo duże dochody, wielokrotnie przewyższające dochody przeciętne oraz, że dochodów tych nie "przejadali", lecz gromadzili jako oszczędności. Zdaniem E. N., także błędnie dokonana została przez organy ocena zeznań H. C. Przeciwnie bowiem do twierdzeń organu kontroli - w swoich zeznaniach wskazał on, iż podatnicy mieli duże oszczędności, jednakże co nie powinno budzić zdziwienia organów, nie miał on szczegółowej wiedzy na temat żadnych kwot. Z zeznań tych wynikało nadto, że podatnicy zarobili na prowadzeniu smażalni placków w ciągu jednego roku wartość pół domu bliźniaka, co oznacza według skarżącej, że za dwa sezony podatnicy zarobili tyle, co dwie połowy domu bliźniaczego. Z zeznań H. C. wynikało także, jakie dochody uzyskiwał T. N. w okresie kiedy był taksówkarzem. E. N. podkreśliła, że według świadka, któremu organ nie odmawia waloru wiarygodności, podatnik zarabiał trzydzieści razy tyle, co "przeciętny śmiertelnik". Jak to się ma do ustalenia organów, że w tym czasie T. N. uzyskiwał równowartość minimalnego wynagrodzenia, będącego podstawą wymiaru składki ZUS, tj. mniej niż "przeciętny śmiertelnik". Podobnie, interpretacja i wnioski organów I i II instancji co do zeznań J. N. dokonane zostały tendencyjnie, wybiórczo, tylko i wyłącznie na niekorzyść podatników. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przez organ II instancji obowiązku rozpoznania sprawy w granicach odwołania, podobnie jak i zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji, według skarżącej, jest w pełni uzasadniony. W dalszej części uzasadnienia skargi, E. N. podniosła, że w żadnym wypadku nie można uznać za logiczne pomijanie przez organy okresu 1962-1980 przy określaniu dochodów podatników, skoro sami podatnicy wskazali, iż w tym okresie pracowali i przedstawili na tę okoliczność dowody, a nadto z uwagi na fakt, iż posiadane oszczędności w kwocie (...) USD zbierane były przez podatników przez cały czas trwania małżeństwa. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że analiza wynagrodzeń i dochodów uzyskiwanych przez podatników w latach 1980-1999 opiera się na danych, które w żaden sposób nie odzwierciedlają ich rzeczywistych dochodów. Do określania wysokości wynagrodzeń podstawą nie może być minimalne wynagrodzenie będące podstawą wymiaru składek ZUS. Dokonane w ten sposób ustalenie jest dowolne i niezwykle krzywdzące dla podatniczki, a w szczególności, gdy istnieją dowody na podstawie których wynagrodzenia te można ustalić. Oczywistym jest bowiem fakt, iż minimalne wynagrodzenie, będące podstawą wymiaru składek ZUS, nie jest tożsame z rzeczywiście otrzymywanymi wynagrodzeniami, a podstawy wymiaru składek w tych latach nie mogą zostać uznane za dowód pozwalający ustalić to wynagrodzenie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Nie można zatem wywodzić z tego, że ten, kto płaci minimalne składki na ZUS, osiąga minimalne wynagrodzenie, gdyż w latach 1960-1999 różnie kształtował się obowiązek ubezpieczeń społecznych w zależności od źródeł przychodu. I tak, inaczej wyglądało to przy umowie o pracę w tzw. jednostkach gospodarki uspołecznionej, inaczej przy zatrudnieniu w innych podmiotach gospodarczych, jeszcze inaczej przy tzw. wolnych zawodach oraz przychodach z działalności rzemieślniczej i prywatnych przedsiębiorstw. Stawki ubezpieczenia społecznego dla rzemieślników i innych, tzw. wówczas "prywaciarzy", były regulowane administracyjnie i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym przychodem, czy dochodem. Oznacza to, że czynienie przez organ ustaleń co do uzyskanych dochodów na podstawie wysokości opłacanych składek przez T. N. w latach 1976-1989 jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, logiką i przeprowadzonymi w sprawie dowodami. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, iż organ I instancji dokonał ww. analizy, zarzucając jednocześnie podatnikom, podobnie jak organ II instancji, iż nie przedłożyli dokumentów dotyczących wysokości ich zarobków w okresie 1980-2000. Skarżąca podkreśliła, iż przedłożenie takich dokumentów nie było możliwe z uwagi na to, iż takich dokumentów nie posiadała, co nie może jednak, jej zdaniem, stanowić okoliczności w żaden sposób interpretowanej na jej niekorzyść. Kolejnym zarzutem podniesionym przez E. N. jest naruszenie przez organy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem skarżąca nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a ww. ustawy, jako że jej działalność opodatkowana była w formie zryczałtowanej, zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej zdaniem, stanowiło naruszenie obowiązujących przepisów i jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu umożliwiającym Sądowi jej uchylenie lub też stwierdzenie jej nieważności. Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł ich pochodzenia. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca nie wykazała ani też nie uprawdopodobniła, iż poniesione przez nią i jej męża w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości (...) zł znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwestia możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2000 została przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Organy te bowiem, ustaliły, a następnie – bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – oceniły cały okres aktywności zawodowej podatniczki i jej męża, wysokość ich przychodów, wysokość wydatków poniesionych przez małżonków, po czym wyciągnęły logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Także, przeprowadzone przez Sąd, na wniosek pełnomocnika skarżącej, dowody uzupełniające z dokumentów w postaci zaświadczenia "S" (...) w K. z dnia 3 października 2007 r. potwierdzającego, że T. N. zatrudniony był w Spółdzielni w okresie od 6 lipca 1973 r. do 30 września 1973 r. i od 5 czerwca 1974 r. do 30 września 1974 r., jako agent punktu handlowego (sezonowa smażalnia placków), na podstawie umowy agencyjnej, oraz z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. – Sądu Grodzkiego z dnia 8 października 2007r. o sygn. akt VI Ks 40/07, uniewinniającego skarżącą i T. N. od popełnienia zarzucanych im czynów opisanych w art. 54§ 2 kks i wskazującego na możliwość pochodzenia środków pokrywających wydatki skarżącej i jej męża z przestępczej działalności ich syna, nie spowodowały zmiany oceny składu orzekającego w sprawie co do prawidłowości tych ustaleń i wyciągniętych wniosków przez organy podatkowe. W odniesieniu do spornej kwestii dysponowania przez skarżącą i jej męża środkami finansowymi pochodzącymi z pracy zawodowej, wykonywanej przez skarżącą w latach 1962-1991, jako sprzedawca, referent handlowy, starsza bufetowa, barmanka, kierownik sali oraz jako agent z wynagrodzeniem prowizyjnym, a także z pracy wykonywanej przez męża skarżącej T. N. w latach 1959-1991, jako rzemieślnik, mechanik, kierowca, agent stacji benzynowej i taksówkarz, stwierdzić należy, że organy podatkowe - nie dysponując szczegółowymi danymi o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża w okresie ich całej aktywności zawodowej – prawidłowo przyjęły dla ustalenia tych dochodów informacje z dokumentów otrzymanych z tak wiarygodnej instytucji, jak ZUS, które potwierdziły miejsca pracy wskazywane wcześniej przez skarżącą i T. N. Prawidłowo także organy te - na podstawie dokumentów otrzymanych z ZUS oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez skarżącą i jej męża - dokonały szczegółowej analizy uzyskiwanych przez nich dochodów i porównały je z przeciętnymi wynagrodzeniami oraz wydatkami w kraju. Analiza ta została dokonana tylko w trzech przedziałach czasowych, tj. za lata 1980-1989, 1990-1994 i 1995-1999, bowiem organy ten dysponowały wiarygodnymi danymi o osiąganych przez skarżącą i jej męża dochodach jedynie za te okresy i, co najistotniejsze, były to dane o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża głównie z tytułu pracy najemnej, a więc odzwierciedlały one dochody zbliżone do rzeczywistych. Skład orzekający w sprawie podziela także w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną przez organy podatkowe w kwestii dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z napiwków oraz przez jej męża z prowadzenia smażalni placków oraz ubocznej działalności handlowej. Otóż, skarżąca i jej mąż w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego naprowadzali dowody mające świadczyć, że osiągnęli z otrzymywanych napiwków oraz z niezarejestrowanej działalności handlowej T. N., polegającej na prowadzeniu handlu przygranicznego oraz obrotu samochodami, wysokich dochodów, które przyczyniły się do zgromadzenia oszczędności przed rokiem 2000 w kwocie przekraczającej (...) USD, a które posłużyły sfinansowaniu także wydatków roku podatkowego 2000, jednak – jak słusznie podnosiły to organy podatkowe – skoro dochody z niezarejestrowanej oraz z nieopodatkowanej działalności nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające zasoby finansowe, ze względu na treść powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to tak obrany kierunek dowodzenia był nieprawidłowy i nie mógł doprowadzić do wykazania, że zasoby pochodzące z tych źródeł mogły zwiększać ich zasoby finansowe. Skarżąca wraz z mężem powinna była dążyć do wykazania, że przychody uzyskane z tych źródeł zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, czego nawet nie uprawdopodobniła. Dlatego też, wszystkie zarzuty skargi związane z zaniechaniem dokonania przez organ podatkowy II instancji ponownej oceny zeznań przesłuchanych przez organ I instancji świadków, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, skoro wskazani przez skarżącą świadkowie, przesłuchani w sprawie, przedstawiali okoliczności mające dowodzić, że skarżąca i jej mąż byli ludźmi majętnymi i uzyskiwali dochody wielokrotnie przekraczające dochody zwykłych ludzi, a nie przedstawiali okoliczności wskazujących, że uzyskiwane przez skarżącą i jej męża dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie także organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom niektórych świadków, w tym H. C., które należało ocenić wręcz jako absurdalne, skoro twierdził on, że podatnicy zarobili na prowadzeniu smażalni placków w ciągu jednego roku wartość pół domu bliźniaka, a z zaświadczenia "S." (...) w K. z dnia 3 października 2007 r., dopuszczonego jako dowód w sprawie, wynika, że T. N. prowadził smażalnię placków niespełna 3 miesiące w 1973 r. i niespełna 4 miesiące w 1974 r. Ponadto, gdyby nawet dopuścić założenie, że skarżąca i jej mąż uzyskiwali tak ogromne dochody, jak dowodzili w toku postępowania podatkowego, to nie wykazali, aby dochody te zostały opodatkowane, bowiem jeżeli nawet dochody te w części pochodziły z napiwków, to dochody z napiwków w tak wysokich kwotach, utraciły byt napiwków i stały się dochodami z innych źródeł, które także w latach poprzedzających wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.), a w szczególności na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że podatkowi podlegają wszelkiego rodzaju wynagrodzenia otrzymywane przez pracowników. Także, ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm.), obowiązująca dotychczas w ograniczonym zakresie, przewidywała opodatkowanie dochodów pieniężnych osiąganych przez osoby fizyczne mających wówczas miejsce zamieszkania na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. A zatem, jeżeli wykazywane przez skarżącą i jej męża dochody przekraczały zwykłą miarę stosowną dla napiwków, czy innych zwyczajowo niepodlegających opodatkowaniu dochodów, to dochody te powinny były zostać zgłoszone do opodatkowania. Niespełnienie tego obowiązku w odpowiednim czasie skutkuje uznaniem tak uzyskanych dochodów, a ujawnionych wskutek poniesienia wydatków przekraczających przychody w późniejszym okresie, za pochodzące z przychodów nieopodatkowanych w okresie ich poniesienia. Także, zarzut podnoszony w skardze, iż organy podatkowe nieprawidłowo oszacowały dochody, jakie skarżąca uzyskiwała w latach 1995-1999 r., gdy prowadziła działalność gospodarczą (handlową) opodatkowaną ryczałtem, co – według strony skarżącej – stanowi o naruszeniu przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nie była ona podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a tej ustawy, jest po pierwsze – nieuprawniony, a po drugie – nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża środków finansowych, które miałyby dodatkowo służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2000, gdyż, jak wynika to z materiału zgromadzonego w sprawie, wobec tego, że skarżąca odmówiła podania szczegółowych informacji co do wysokości uzyskiwanego dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem, organy podatkowe prawidłowo przyjęły do analizy porównawczej dochody skarżącej, jakie zadeklarowała do określenia podstawy wymiaru składek ZUS. Te zadeklarowane przez skarżącą dochody – wbrew zarzutom skargi – musiały stanowić podstawę ustalenia dochodu skarżącej uzyskiwanego z działalności gospodarczej w latach 1995-1999, gdyż, jak to wynika z treści decyzji organu podatkowego I instancji (str.25-28), dochody – oszacowane według metody określonej w art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), polegającej na tym, że w przypadku gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe, a tak było w przypadku skarżącej opodatkowanej ryczałtem, dochód określa się w drodze szacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodów w wysokości 5% z działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego – były znacznie niższe od minimalnego dochodu, stanowiącego w latach 1995-1999 podstawę wymiaru składek ZUS. Ponadto, jak wynika z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy przychodów zadeklarowanych przez samą skarżącą dla potrzeb ustalenia jej wymiaru podatku zryczałtowanego w latach 1995-1999, były to przychody, które nie pozwalały nawet na osiągnięcie 5% szacowanego dochodu od działalności handlowej. Tak więc, organy podatkowe, w interesie skarżącej, odstąpiły od zastosowania w sprawie przepisu art. 24 b ustawy podatkowej i określenia dochodów skarżącej z działalności gospodarczej w formie szacowania, a za podstawę ustalenia tych dochodów przyjęły dochody wyższe, niż wynikające z szacowania, tj. dochody w wysokości podstawy wymiaru składek ZUS. Ten sposób ustalenia dochodu skarżącej z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem nie jest obarczony ani błędem metodologicznym, ani logicznym. Skład orzekający w sprawie nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności naruszenia przepisów zobowiązujących organ podatkowy rozstrzygający sprawę jako organ odwoławczy do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w sprawie zbędne było dokonanie ponownej i samodzielnej analizy zeznań świadków i pozostałych dowodów, skoro organ odwoławczy w pełni tę ocenę podzielał, a jak to już wyżej wskazano, zeznania przesłuchanych świadków nie miały istotnego znaczenia w sprawie, bowiem nie wskazywały one na opodatkowanie środków finansowych zgromadzonych przez skarżącą i jej męża przed 2000 r. Również forma zaskarżonej decyzji odpowiada – wbrew zarzutom skargi – treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie elementy tam wskazane. Nie jest wadą uzasadnienia tej decyzji okoliczność, że organ podatkowy II instancji zacytował niektóre fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji dla potwierdzenia ustaleń poczynionych przez ten organ, w sytuacji gdy organ II podzielił w pełni prawidłowość tych ustaleń i wyrażonych ocen prawnych. Także pozostałe zarzuty naruszenia postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania, nie zasługują na uwzględnienie, zaś zarzut naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jest niezrozumiały, skoro organ odwoławczy, na wniosek skarżącej, przeprowadził postępowanie uzupełniające i przesłuchał dwóch świadków. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.