I SA/Sz 253/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] . Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego jednocześnie wierzycielem, na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] , zobowiązany złożył pismo z dnia [...] r. zatytułowane "zarzuty-wniosek", w którym wniósł o doręczenie postanowienia wraz z zawiadomieniem o wszczęciu egzekucji, natychmiastowe wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania w sprawie. Organ egzekucyjny pismo zobowiązanego potraktował jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] . We wniesionym zażaleniu zobowiązany domagał się uchylenia ww. postanowienia jako nieważnego, gdyż zostało ono oparte na nieważnym postępowaniu oraz żądał umorzenia postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że z uwagi na nieprecyzyjny zakres żądania zobowiązanego, organ I instancji - przed wydaniem rozstrzygnięcia - powinien wezwać stronę do jego sprecyzowania, jednocześnie wyjaśnić podstawy prawne przysługujących mu środków zaskarżenia. Zobowiązany odpowiadając na wezwanie organu egzekucyjnego do sprecyzowania złożonego wniosku, wniósł o: odstąpienie od czynności egzekucyjnych, rozpatrzenie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, umorzenie postępowania oraz alternatywnie zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swój wniosek, wskazał, że zgodnie z art. 14m § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zastosował się do interpretacji dokonanej przez wszystkie organy podatkowe. Wobec zmiany tej interpretacji i nie zastosowanie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ustawowo przysługuje mu zwolnienie z podatku. W piśmie wskazał dokumenty, w których organy - w jego opinii - dokonały interpretacji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w sprawie nie została wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takie interpretacje wydaje się na pisemny wniosek podatnika i tylko zmiana bądź nieuwzględnienie takiej interpretacji przez organ podatkowy może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że nie jest uzasadnione odstąpienie od czynności egzekucyjnych - bowiem zobowiązany nie okazał dowodów potwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku - oraz rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. W zażaleniu złożonym na ww. postanowienie zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia lub o umorzenie postępowania w sprawie (alternatywnie załatwienie wniosku). Zobowiązany przytoczył argumenty dotyczące zastosowania się do interpretacji podatkowej, na podstawie przepisów art. 14m § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, przytoczył treść przepisów art. 59 § 1 - 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) zwanej dalej: "u.p.e.a.", wskazał przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej powołując się na treść przepisu art. 14m § 1 i 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", podkreślił, że żaden z przywoływanych przez zobowiązanego dokumentów nie jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Następnie organ odwoławczy odniósł się do wskazanych przez zobowiązanego dokumentów, tj. zawiadomienia o zajęciu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, akty pochodzące od Dyrektora Izby Skarbowej (postanowienie z dnia [...] r. nr [...], odpowiedź na skargę z dnia [...] r. nr[...]), postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], wyrok WSA z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 639/04, wyjaśniając, że nie można ich uznać za rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, ponadto nie miały formy decyzji lub postanowienia, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że o ile w uzasadnieniu któregokolwiek z nich zawarte było stwierdzenie, które strona potraktowała jako interpretację w trybie przepisów Działu II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, to nie może ono być za taką uznane. Wszystkie te akty wydane były na etapie egzekucji obowiązku zapłaty podatku, a nie na etapie postępowania podatkowego, którego wynikiem było ustalenie albo określenie zobowiązania podatkowego. Zatem podnoszone przez S. O., okoliczności wyłączające możliwość wydania interpretacji indywidualnej nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Dalej, organ zauważył, że z materiału dowodowego nie wynikało, by w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wymienione w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Odnosząc się do wniosku zobowiązanego o odstąpienie od czynności egzekucyjnych, organ wskazał, że nie znajduje on uzasadnienia, bowiem zobowiązany nie okazał dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Ponadto zaznaczył, że nierozpatrzone pozostały dwa żądania wniesione w piśmie z [...] r. tj. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz zawieszenia postępowania egzekucyjnego, gdyż do ich załatwienia jako organ I instancji właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego . S. O. w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Postanowieniom tym zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1, jak również art. 126 w związku z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 18 i art. 59 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 13-14, art. 219 w związku z art. 210 § 2a i 4 oraz art. 14m § 1 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy - dyrektor izby skarbowej nie wie i nie rozumie kim jest w świetle ww. przepisów. Udaje, że nie rozumie również jakie akty administracyjne wydaje i dlaczego. Zdaniem skarżącego na podstawie ww. przepisów, a w szczególności art. 13-14 Ordynacji podatkowej dyrektor izby skarbowej jest organem podatkowym, czy jest w roli bezpośrednio jako organ czy jako organ odwoławczy. Podobnie organ egzekucyjny, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, czy organ zwierzchni, którym jest Minister Finansów. Następnie zobowiązany wymienił postanowienia, w których jego zdaniem zawarto stan faktyczny co do istoty sprawy, dlatego niemożliwe było zwrócenie się z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Podkreślił też, że odpowiedź na skargę jest zajęciem stanowiska organu podatkowego w sprawie istoty zaskarżenia. Odpowiedź na skargę przedstawia na jakim stanie faktycznym co do istoty oparł się organ i jakie zastosował prawo do istoty tego stanu faktycznego. Jest więc podsumowaniem sprawy i jest stanowiskiem organu, jakie zajął w swoich postanowieniach w sprawie co do istoty sprawy. Zdaniem skarżącego wszystkie wymienione przez niego w skardze sprawy zakończyły się prawomocnymi wyrokami, w których sąd opierał się na ustalonym stanie faktycznym co do istoty sprawy. Wobec powyższego stanowisko organu w zaskarżonym postanowieniu uznał za błędne. W ocenie skarżącego w wymienionych postanowieniach Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że wprawdzie formułował on tak stan faktyczny, ale nie zrobił tego jako organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Badając sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na wstępie wskazać należy, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania (P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a., w: D. R. Kijowski (red.), Cisowska-Sakrajda E., Faryna M., Grześkiewicz W., Kulesza C., Łuczaj W., Pietrasz P., Radwanowicz-Wanczewska J., Starzyński P., Suwaj R., Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2010, LEX 2010). Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 zm.) zwaną dalej: "u.p.e.a.". Komentowany przepis zawiera przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek okoliczności wskazanej w tych przepisach organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia takiego postępowania. Ponadto, ustawodawca w art. 59 § 2 u.p.e.a. wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne – w tym przypadku pozostawił uznaniu organu umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Nie można przyznać racji skarżącemu, który podnosi, że został zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, bowiem zastosował się do interpretacji podatkowej. Wskazać należy, że z brzmienia powołanego przez Skarżącego przepisu art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku następuje w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Przy czym zauważyć należy, że stosownie do art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, to minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A jak wynika z akt sprawy sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji w sprawie S. O. Wskazać należy, że nie wystąpiły również wskazane przez stronę skarżącą okoliczności wyłączające możliwości wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie bowiem do treści ww. przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z regulacji tej wynika, że Minister Finansów nie wydaje interpretacji indywidualnej, gdy organ (podatkowy lun kontroli podatkowej) wydał już w tej sprawie decyzję lub postanowienie, w których zawarto rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Jak słusznie zauważył organ pisma, na które powołał się Skarżący, nie są pismami (tj. decyzjami lub postanowieniami organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej) rozstrzygającymi sprawę co do jej istoty. I tak, powoływane zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Stosownie do treści art. 67 § 1 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności stanowi podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działającego, na podstawie art. 19 § 1 u.p.e.a. jako organ egzekucyjny, a nie jako organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej. Postanowienie z dnia [...] r. nr [...] wydane było przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego zgodnie z art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., jako organ odwoławczy dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne. Natomiast pismo tego organu z dnia [...] r. nr [....] stanowiło, sporządzoną stosownie do postanowień art. 54 § 2 p.p.s.a., odpowiedź na złożoną przez zobowiązanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę (dotyczącą postanowienia wydanego przez organ odwoławczy dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne). Nie było rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, w rozumieniu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] również nie jest rozstrzygnięciem co do istoty, jest to orzeczenie wydane przez organ II instancji w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Sąd mając na uwadze również wymienione dopiero w skardze postanowienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej z poprzednich lat (2004 – 2006), wyjaśnia stronie, że nie jest możliwe odniesienie się do nich w tym postępowaniu, bowiem nie zostały załączone w poczet materiału dowodowego przez organ. W ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że postanowienia organu egzekucyjnego (naczelnika urzędu skarbowego), organu odwoławczego dla postanowień wydanych przez organ egzekucyjny (dyrektora izby skarbowej), czy też Ministra Finansów jako organu sprawującego zwierzchni nadzór i kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i organy egzekucyjne w zakresie egzekucji należności pieniężnych, zawierały opis stanu faktycznego (przedstawienie stanu faktycznego, na jakim oparły się organy sprawy rozstrzygające), nie oznacza, że są rozstrzygnięciem w sprawie tych faktów. Zgodnie bowiem z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98 poz. 168 ze zm.), zwanej dalej: "K.p.a." w związku z art. 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, co oznacza, że na podstawie tych faktów organ orzekał. W świetle powyższych wywodów za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 219 w zw. z art. 210 § 2a i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ust 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489) zwanej dalej: "u.u.i.s.", naczelnik urzędu skarbowego jest organem administracji rządowej niezespolonej podległym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Natomiast w art. 5 ust. 6 u.u.i.s. wskazano co należy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych. Z regulacji tej wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, będący organem administracji rządowej, nie zawsze będzie wykonywał swoje zadania jako organ podatkowy, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analogicznie dyrektor izby skarbowej, który także w myśl art. 5 ust. 1 u.u.i.s. jest organem administracji rządowej niezespolonej podległym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Jednakże nie zawsze będzie podejmował działania jako organ podatkowy I albo II instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 u.u.i.s. do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy należą także inne czynności, które wykraczają poza sprawy podatkowe. Zatem z ww. przepisów wynika, że nie każde rozstrzygnięcie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego albo dyrektora izby skarbowej jest rozstrzygnięciem wydanym przez organ podatkowy. Nie każde też pismo skierowane przez naczelnika urzędu skarbowego albo dyrektora izby skarbowej do innego podmiotu (np. podatnika, strony postępowania administracyjnego, osoby trzeciej) jest rozstrzygnięciem sprawy z zakresu prawa podatkowego co do jej istoty. Reasumując, wskazać należy, że uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia – jak i postanowienia go poprzedzającego – mogło być jedynie badanie czy zaistniały przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wobec stwierdzenia braku tych przesłanek uzasadnione było utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia organu egzekucyjnego odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem za zgodne z prawem należy uznać działania organu, zmierzające do realizacji celu postępowania egzekucyjnego w administracji, którym jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków - w niniejszej sprawie wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] - określonych w tytule wykonawczym [...] Z powyższych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.