I SA/Sz 255/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z [...] Nr [...] odmawiającą M.S. umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika następujący stan faktyczny. M.S. zwrócił się do Burmistrza z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w kwocie [...] oraz o umorzenie postępowania komorniczego. W uzasadnieniu swojego wniosku podatnik wskazując, że w dniu 29 maja 2007 r. i 27 czerwca 2007 r. spłacił całość zaległości podatkowych powołał się na rozmowę z panią Burmistrz, która udzieliła mu ustnej obietnicy umorzenia odsetek. W toku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik utrzymuje się z prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmującego dzierżawione grunty o powierzchni 52,18 ha. Natomiast własne grunty wydzierżawił i uzyskuje dodatkowe dochody z tytułu czynszu. Ponadto ustalono, że podatnik otrzymał za 2006 rok dopłaty bezpośrednie w wysokości [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził też, że podatnik dysponuje znacznie większymi środkami pieniężnymi niż oświadcza, skoro oprócz uiszczenia zaległości podatkowych do budżetu gminy P. w kwocie [...], reguluje zaległości do budżetu gminy O. i do 20 marca 2007 r. zapłacił kwotę [...]. W związku z powyższym Burmistrz P. w decyzji z dnia [...] uznał, że podatnik nie spełnia przesłanek ustawowych do udzielenia mu ulgi w postaci umorzenia odsetek. W dniu 26 listopada 2007 r. M.S. odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji i uznając powyższe rozstrzygnięcie za krzywdzące wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie jego podania z dnia 27 czerwca 2007 r. Jednocześnie z odwołaniem podatnik złożył wniosek o ujawnienie wszystkich przypadków udzielonej pomocy rolnikom w postaci prolongaty rat podatkowych i ich umorzenia na terenie gminy P. w latach 1995-2005. W uzasadnieniu odwołania M.S. wskazał, że o umorzenie części zaległości podatkowej i odsetek starał się już od dnia 1 października 2004 r. i jak dotychczas uzyskuje decyzje odmowne. Powołując się na podanie z dnia 1 października 2004 r., znajdujące się w aktach sprawy podniósł, że jego trudna sytuacja finansowa powstała z przyczyn od niego niezależnych i nieprzewidywalnych, tam już obszernie opisywanych. Autor odwołania wskazał na nieprzewidywalne i losowe zdarzenie jak złamanie nogi w 1998 r., które całkowicie uniemożliwiło mu pracę w gospodarstwie przez pół roku, w okresie od kwietnia do września. Stwierdził też, że wzrost jego zadłużenia był skutkiem transformacji ustrojowych z lat dziewięćdziesiątych i wprowadzenia wysokiego oprocentowania miesięcznego kredytów (40%), które to okoliczności uniemożliwiły spłatę kredytu. Podatnik, wyjaśnił, że przyczyną żądania ujawnienia przypadków korzystania z ulg w spłatach podatków przez innych rolników jest chęć wykazania, że inni podatnicy uzyskują ulgi z błahych powodów, co postrzega jako krzywdzące dla siebie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił, że nie ma uprawnienia do zmiany decyzji organu podatkowego i udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi, a jego kompetencje sprowadzają się jedynie do oceny, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie istnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dalej w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, oceniając przebieg postępowania wszczętego wnioskiem podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa i postępowanie podatkowe przeprowadził prawidłowo, zapewniając w nim czynny udział podatnikowi, umożliwiając składanie wniosków i dowodów oraz zapoznanie z zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy uznał, że w świetle wnikliwie zgromadzonego materiału dowodowego odmowa udzielenia żądanej ulgi podatkowej była uzasadniona. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] wynika także, organ odwoławczy wyjaśnił podatnikowi konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa podatkowego oraz obowiązującą w prawie podatkowym zasadę płacenia podatków przez każdego podatnika, a także cel jakiemu to ma służyć w każdym państwie. Wskazał, że ulgi w spłacie podatków stanowią wyjątek od powyższych zasad i rygoryzmu prawa podatkowego i są stosowane wyłącznie wtedy gdy podatnik wykaże, że jego sytuacja jest wyjątkowa, a trudności ekonomiczne niepozwalające zapłacić podatku spowodowane są okolicznościami nadzwyczajnymi, których nie można było przewidzieć ani zapobiec, nazywając powyższe przesłanki, za przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, ważnym interesem podatnika i ważnym interesem publicznym. Organ wskazał też, że o tym czy zachodzą owe przesłanki nie decyduje subiektywne odczucie podatnika tylko obiektywne kryteria. Odnosząc się w decyzji do powoływanych przez podatnika okoliczności, uzasadniających skorzystanie z przedmiotowej ulgi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło je jako nie posiadające cech nadzwyczajności i wyjątkowości. Stwierdziło, że jakkolwiek fakt złamania nogi przez podatnika w 1998 r. miało wpływ na sytuację ekonomiczną to nie dał wiary, że negatywne skutki tego zdarzenia sięgają chwili obecnej. W kwestii powoływanych negatywnych skutków dla gospodarstwa podatnika spowodowanych transformacją ustrojową państwa i przemianami gospodarczymi organ wskazał, że zmiany te i odsetki od kredytów dotknęły ogół kredytobiorców, podatnik nie jest tu wyjątkiem. Od tamtego czasu minęło już wiele lat i sytuacja skarżącego od tego czasu ustabilizowała się, do czego przyczyniły się też organy podatkowe z gmin, w których podatnik był zadłużony, przypominając o korzystnym porozumieniu z Wójtem Gminy O. Co do możliwości finansowych skarżącego, organ odwoławczy zgodził się z Burmistrzem P., że są one o wiele większe niż wykazuje skarżący. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że podatnik będący posiadaczem ponad 1000 hektarów gruntu rolnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem rolnym, bez względu na sposób rozporządzania tymi gruntami, posiada znaczny potencjał ekonomiczny. Wielkość posiadanego majątku może być źródłem znacznego dochodu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dalej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podniosło też, że udzielenie ulgi podatkowej powinno dawać gwarancję, że pomoc ta odniesie pozytywny skutek dla podatnika, że pomoże mu powrócić do zachwianej nagłym zdarzeniem równowagi finansowej. Oceniając sytuację M.S. pod tym kątem, organ odwoławczy stwierdził, że wobec wykazywanego przez podatnika stanu zadłużenia wobec wszystkich wierzycieli w kwocie ok. [...], umorzenie kwoty [...], o co się ubiega w rozpoznawanej sprawie, stanowiące nieco ponad 2 % całego zadłużenia, z punktu widzenia prawa podatkowego jest bezcelowe. Zdaniem tego organu udzielenie ulgi nie przywróci skarżącemu równowagi finansowej, zatem organu pierwszej instancji zasadnie odmówił umorzenia. Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi nie tylko w przepisach Ordynacji podatkowej, czyli zebrał wystarczający materiał dowodowy, ale też powziął, na bazie dowodów logiczne wnioski zgodne z obiektywnie funkcjonującymi normami społecznymi i zasadami współżycia społecznego. Burmistrz P. orzekł w granicach wniosku, a decyzję swą uzasadnił w stopniu wystarczającym, wskazując przesłanki ustawowe, którymi się kierował oraz wyjaśniając, które okoliczności i dlaczego wpłynęły na treść jego decyzji. M.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza P. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu: - ujawnienia informacji publicznej dotyczącej skali i umorzeń podatkowych na terenie gminy P., - wyegzekwowania od Burmistrza P. danej ustnej obietnicy umorzenia. Organom podatkowym skarżący zarzucił błędne rozpoznanie odwołania z dnia 26 listopada 2007 r. od decyzji z dnia [...] oraz zignorowanie przez organ podatkowy prawa skarżącego do uzyskania informacji na temat skali i okoliczności umorzeń podatkowych na terenie gminy P. w latach 1995-2005, a także pominiecie faktu nie wywiązania się przez panią Burmistrz z danej obietnicy umorzenia przedmiotowych odsetek. W uzasadnieniu skargi strona podniosła te same argumenty, co w odwołaniu, wskazując między innymi, że nie zgadza się z oceną organów, że fakt złamania nogi oraz przemiany ustrojowo-gospodarcze w kraju z lat dziewięćdziesiątych nie są nadzwyczajnymi i nie przewidywalnymi przypadkami uzasadniającymi skorzystanie z ulgi podatkowej i nie miały wpływu na jego sytuację finansową. Jego zdaniem kształtowały jego sytuację w dłuższym czasie a odsetki pochodzą z tego okresu. Ponadto w kwestii pominięcia wniosku skarżącego o ujawnienie przypadków udzielenia ulg podatkowych rolnikom na terenie gminy, skarżący wskazał, że informacje te, jego zdaniem, mają bardzo istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ pozwolą obiektywnie stwierdzić czy umorzenia dotyczyły zaległości podatkowych czy tylko odsetek i jakie były przyczyny tych umorzeń. Przeprowadzenie oceny sytuacji skarżącego dopiero z udziałem takich danych pozwoli obiektywnie osądzić czy wykazane przez niego okoliczności stanowiły ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądy administracyjne nie zastępują zatem organów administracyjnych - nie dokonują ustaleń faktycznych, nie umarzają zaległości podatkowych, ani nie zmieniają zaskarżonych decyzji. Nie mają także kompetencji aby w jakikolwiek sposób wyegzekwować "daną ustną obietnicę" udzielenia ulgi podatkowej od organu podatkowego, o co wnosi skarżący w skardze. Zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres ewentualnego umorzenia. Właściwa ocena występowania bądź braku wymienionych przesłanek winna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego, poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie zatem pozostawił do wyłącznej kompetencji organów podatkowych ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych, a więc za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody zarówno w wykładni pojęć: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W razie stwierdzenia, że dany przypadek mieści się hipotezie normy art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będzie mógł zastosować uznanie. Oznacza to, że stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia czy zaległość podatkowa, odsetki od tej zaległości mogą być umorzone. Umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (zobowiązania do zapłaty odsetek) w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Zasadą bowiem jest płacenie podatków. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście jedynie przykładowe sytuacje. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej czy też odsetek od tej zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji z dnia [...] należy stwierdzić, że kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tej decyzji jest w znacznej części ograniczona i sprowadza się wyłącznie do oceny czynności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie Sąd ma zatem prawo jedynie zbadać uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w kontekście wystąpienia przesłanek uzasadniających umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, czy organ podejmując rozstrzygnięcie w ramach swego uznania wskazał przekonujące przyczyny dla jakich nie zastosował instytucji umorzenia nawet jeśli podatnik spełnił przesłanki ważnego interesu podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy nie sprostał tym wymogom. Zaskarżona decyzja zatem nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, że w sposób wnikliwy i dostatecznie szczegółowy rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku niniejszego postępowania. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego, co do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy rozstrzygały sprawę w oparciu o dokumentację przedłożoną przez podatnika, co świadczy, że zbadano należycie jego sytuację majątkową. Zatem przesłanki umorzenia wynikające z art. 67 a § 1 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo ocenione w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, również z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych stale przez skarżącego, że wpływ na jego sytuację finansową mają zdarzenia z lat wcześniejszych – złamanie nogi w 1998 r. oraz przemiany ustrojowo-gospodarcze w kraju z lat dziewięćdziesiątych. Mają rację organy, że okoliczności tych nie sposób ocenić jako nadzwyczajnych z obiektywnego punktu widzenia, podatnik wskutek tych zdarzeń bezspornie mógł przejściowo przechodzić trudności finansowe, ale nie wykazano, że pociągnęły one za sobą trwałe skutki w postaci utraty majątku, czy zdolności zarobkowania. Bezspoenie powoływane zdarzenia jakimi było złamanie nogi i przemiany w kraju mogły mieć wpływ na kształtowanie się sytuacji skarżącego w dłuższym czasie, przyczyniając się do powstania zaległości podatkowych i odsetek objętych wnioskiem, jednakże oceny wszechstronnej sytuacji skarżącego należy dokonywać ma moment złożenia przez niego wniosku o umorzenie. Organy podatkowe obu instancji analizując stan faktyczny sprawy udzieliły jednoznacznej odpowiedzi w kwestii wystąpienia ważnego interesu podatnika i stwierdziły, że nie znajduje się on aktualnie w trudnej sytuacji ekonomicznej, dysponuje bowiem znacznym majątkiem w postaci nieruchomości stanowiących źródło dochodów jak i wykazano, że spłaca swoje zobowiązania. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego strona nie wskazała, żadnych innych, nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uznaniem go za ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a podatnik był przecież zawiadamiany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe należycie zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, stwarzając możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, złożenia dodatkowych wyjaśnień. Sąd przypomina, że przesłanką umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek jest wykazanie przez podatnika istnienia jego ważnego interesu lub też interesu publicznego. Każda sprawa o udzielenie ulgi podatkowej rozpoznawana jest w sposób indywidualny. Jak to wyjaśnił podatnikowi organ odwoławczy, ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i są prawem ściśle związanym z osobą podatnika. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie II FSK 198/07, "to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy lecz wyłącznie przez tego podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika własnego interesu z punktu widzenia interesu publicznego". Dlatego też, wbrew temu co podnosi skarżący ustalenie przyczyn zastosowania przedmiotowej ulgi wobec innych mieszkańców gminy nie ma znaczenia dla ewentualnego umorzenia odsetek dla skarżącego i wcale nie oznacza pozytywnego wyniku postępowania wszczętego z wniosku M.S. W tym miejscu, odnosząc się do żądania podatnika wyegzekwowania od organu podatkowego załatwienia jego wniosku o udzielenie informacji publicznej na temat umorzeń na terenie gminy, należy stwierdzić, iż kwestia ta nie może stanowić przedmiotu rozstrzygania w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wniosek o udzielenie informacji publicznej stanowi przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego, a w razie niezałatwienia sprawy w takim postępowaniu, ewentualnie, po wyczerpaniu toku instancji i wszystkich środków administracyjnych dopiero wtedy będzie podatnikowi służyć skarga do sądu na działanie lub bezczynność organu podatkowego. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury administracyjnej. W opinii Sądu, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że przedstawionym we wniosku okolicznościom trafnie odmówiono w zaskarżonej decyzji waloru wyjątkowości uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.