I SA/Sz 257/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data nadania) [...] K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., skargę na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2016 r. nr j.w. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to wraz z pouczeniem, o tym, że na postanowienie nie służy zażalenie, doręczono Skarżącej w dniu 23 czerwca 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonej wobec Skarżącej od 2016 roku kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. w tym, zasadność zwrotu, zawiadomieniami z dnia 20 września 2016r., 2 grudnia 2016 r., 15 marca 2017 r., 7 czerwca 2017 r,. 7 grudnia 2017 r., 7 czerwca 2018 r., 14 grudnia 2018 r. była ona informowana o tym, że z uwagi na konieczność zgromadzenia i szczegółowej analizy materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej kontroli, kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie; organ wyznaczał w zawiadomieniach przewidywany termin zakończenia kontroli. W piśmie z dnia 30 stycznia 2019 r. (wpływ do organu w dniu 4 lutego 2019 r.) Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego ponaglenie/wezwanie na opieszałe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2016 r. W złożonej do Sądu skardze na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Skarżąca jako podstawę skargi wskazała na przepis art. 53 §2 w związku z art. 52 §4 i w związku z art. 3 §2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), 121 O.p. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 214 O.p., art. 274b §2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że po wniesieniu skargi, sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 P.p.s.a. Z tytułu i treści skargi wynika wprost, że jej przedmiotem w rozpoznawanej sprawie jest, wydane na podstawie art. 216 §1 w zw. z art. 292 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 czerwca 2016 r. nr j..w. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., doręczone Skarżącej w dniu 23 czerwca 2016 r. Stosownie do treści art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 j.t. ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. W powyższej uchwale jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wyjaśniając, że następuje to w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja tego zwrotu, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, co w świetle powołanej uchwały NSA oznacza, że na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zawarte w postanowieniu pouczenie o tym, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się ww. wadliwym pouczeniem Skarżąca nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez niego skargę czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu drugiej instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Sąd nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez Skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu I instancji. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji powodował, że wniesiona przez Skarżącą skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6) P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez Skarżącą, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". Dodatkowo Sąd wskazuje, że skargę do sądu wnosi się w terminie 30 dni od doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 P.p.s.a.). Zatem nawet gdyby postanowienie z dnia 23 czerwca 2016 r. (doręczone 23.06.2016 r.) było zaskarżalne, wniesiona na to postanowienie w dniu 5 lutego 2019 r. skarga, zostałaby uznana za wniesioną z uchybieniem ustawowego terminu i podlegałaby odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie sprawy, uznając skargę za niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., należało orzec o odrzuceniu skargi.