I SA/Sz 258/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M[...] B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 roku oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 16.12.2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27.09.2013 r. nr[...] , określającą M. B. spółka z o.o. z siedzibą w B. B. (poprzednia nazwa: J.K. B. spółka z o.o.) za okresy miesięczne od lutego do grudnia 2008 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (łącznie w wysokości [...] zł). Decyzję organu odwoławczego doręczono Spółce dnia 30.12.2013 r. Z uzasadnienia tej decyzji oraz z akt spawy wynika, że w związku ze złożonymi w dniu 01.07.2013 r. do Urzędu Skarbowego w S. korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 09.07.2013 r. podjął wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne. Uprzednio, w toku postępowania kontrolnego w zakresie m.in. deklarowanych podstaw opodatkowania za 2008 r., podjętego wobec Spółki na podstawie postanowienia z 23.11.2011 r., stwierdzono nieprawidłowości za okresy od lutego do grudnia 2008 r. Spółka zgadzając się z dokonanymi ustaleniami w dniu 14.06.2012 r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 20.06.2012 r. W załączonych do korekt deklaracji złożonych w dniu 01.07.2013 r. wyjaśnieniach Spółka stwierdziła, że podstawę do złożenia tych powyżej wskazanych korekt stanowił fakt, iż wystawione w 2008 r. faktury VAT pomiędzy spółką M. B. (poprzednia nazwa: J.K. B.) a jej kontrahentem - spółką z o.o. I. C. z siedzibą w S. - nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, co zostało stwierdzone w trakcie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego wobec spółki I. C.. Spółka ta, zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, na podstawie wystawionych faktur korygujących skorygowała do zera wszystkie transakcje, które nie odbyły się w rzeczywistości. Zażądała tego również od spółki M. B.. W związku z tym spółka M. B. wystawiła faktury korygujące dotyczące niezrealizowanych transakcji. Odpowiadając na wezwanie organu kontroli z 11.07.2013 r. do przedłożenia dowodów stanowiących podstawę dokonania ww. korekt deklaracji VAT-7 spółka M. B. przesłała kserokopię części wyniku kontroli z dnia 08.02.2013 r., wydanego przez Dyrektora UKS w B. dla spółki z o.o. I. C. oraz kserokopię uzasadnienia dokonanych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do stycznia 2009 r. i wskazała, w wyniku korekty kwoty podatku z deklaracji podatkowej VAT-7 za te okresy uległy odpowiednio zmniejszeniu albo zwiększeniu, w stosunku do korekt deklaracji wynikających z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez UKS w S. Ponadto przy piśmie z 02.08.2013 r. Spółka przesłała kopie 68 korekt faktur VAT wystawionych przez spółkę dla spółki z o.o. I. C. oraz kopie 68 korekt faktur VAT wystawionych przez tę spółkę dla spółki M. B., a także kopie tych faktur zakupu i sprzedaży (pierwotne) oraz kopie rejestrów sprzedaży za okresy od 01.02. do 31.12.2008 r. Ponadto prokurent spółki M. B. poinformowała, że spółka ta poza korektami faktur VAT nie posiada innych dokumentów dotyczących obrotu towarowego (Wz, Pz) i finansowego (przelewów, dowodów wpłaty i wypłaty), związanych z wystawionymi pomiędzy spółkami M. B. a I. C. fakturami korygującymi. Organ ten ustalił również, że spółka M. B. w złożonych w dniu 01.07.2013 r. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. okresy dokonała zmniejszenia kwot podatku należnego, jak i naliczonego. Przytaczając brzmienie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. – organ kontroli skarbowej wskazał, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury lub faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, z przepisów § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej: rozporządzenie MF - nie wynika, aby ustawodawca przyznał podatnikom prawo do wystawiania korekt faktur VAT, w których ujęto transakcje gospodarcze nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu. Organ I instancji wskazał też, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, przy czym – zdaniem organu - przez wystawienie faktury, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć sporządzenie dokumentu i przekazanie go innemu podmiotowi. Z kolei o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że wystawcą przedmiotowych faktur VAT w 2008 r. była spółka z o.o. M. B. (poprzednio: J.K. B.), które to faktury zostały odebrane przez spółkę I. C.. Takie działanie spowodowało, że spółka M. B. wprowadziła do obrotu prawnego tzw. "puste faktury" (nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego) w celu umożliwienia nabywcy odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. W związku z tym organ uznał, że spółka M. B. z tytułu wystawienia w 2008 r. na rzecz spółki I. C. faktur VAT dokumentujących dostawę wyrobów (płyt stropowych) i materiałów, winna wpłacić do właściwego urzędu skarbowego podatek wykazany w tych fakturach w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Kwoty tego podatku do zapłaty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił w ww. decyzji z dnia 27.09.2013 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów: art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu podatnika prawa do wystawienia faktur korygujących VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu i uznaniu, że pomimo dokonania skutecznej korekty tych faktur w dalszym ciągu na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku zawartego w pierwotnie wystawionych fakturach, a ponadto naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że organ kontroli skarbowej wydał wynik kontroli nr[...] , w którym stwierdził, że: "spółka M. B. prawidłowo dokonała korekty kwot podatku należnego, kwot podatku naliczonego i kwot podatku podlegającego wpłacie oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2008 r. składając korekty deklaracji VAT do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 1.07.2013 r., tj. - o wartości wynikające z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane". Spółka wyjaśniła przy tym, że obecny właściciel i prezes zarządu spółki o tym, iż skorygowane faktury potwierdzały czynności niedokonane, dowiedział się od swojego wcześniejszego kontrahenta, a jednocześnie głównego udziałowca spółki, następnie dobrowolnie dokonał korekt, eliminując przez to z obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Korekta ta została sporządzona za okres, w którym faktury (pierwotne) zostały wprowadzone do obrotu, a nie w dacie otrzymania korekty. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.02.2011 r., sygn. I SA/Łd 21/11, Spółka stwierdziła, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 u.p.t.u. i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych. Wniosek taki wynika z art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej - wobec braku stosownych zapisów ustawy ograniczających, prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro więc kwota do zapłaty jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1, to nie ma żadnych przeszkód by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu. Podobne stanowisko zajął także ETS w sprawie C - 454/98 M. S. vs F. E., odniesieniu do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) – będącego odpowiednikiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trybunał stwierdził bowiem, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 880-881). Zdaniem odwołującej się, Spółka składając korekty i odnosząc je do właściwego okresu rozliczeniowego, wyeliminowała ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku. W związku z tym zapewniła, że adresat błędnej faktury również dokonał korekty odliczonego podatku z tych dokumentów - co znajduje potwierdzenie w wyniku kontroli wydanym przez Dyrektora UKS w B., po przeprowadzonym postępowaniu wobec spółki z o.o. I. C. W takiej sytuacji Spółce przysługiwało więc prawo do skorygowania przedmiotowych faktur VAT i sporządzenia korekt deklaracji na podstawie przepisów art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi "suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca zawarł jednak pewne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. W myśl tego przepisu, "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Organ odwoławczy przytoczył następnie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że z przepisu tego wynika, iż faktura jest podstawowym dokumentem potwierdzającym zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego - potwierdza nabycie określonych towarów lub usług. Spełnia ona zarówno funkcję księgową - dokumentuje transakcję, jak i podatkową - stanowi podstawę dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający dostawę (nabycie) towarów i usług, ustawa zakreśliła - właśnie ze względu na skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - szczególne wymogi formalne, którym dokument ten winien podlegać. W wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. ww. rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r Minister Finansów określił m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać. Przytaczając brzmienie § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 tego rozporządzenia organ odwoławczy stwierdził, że skoro § 9 ust. 1 rozporządzenia odnosi wystawienie faktury - a zatem i korekty tej faktury - do faktycznych czynności sprzedaży, przez wskazanie co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie dostawy, zatem w okolicznościach, gdy faktura odnosi się do czynności fikcyjnych, nie podlega ona korekcie. Przewidziana w § 17 ust. 1 możliwość korekty "jakiejkolwiek pozycji faktur" nie odnosi się więc do korekty faktury co do jej prawdziwości, tj. co do prawdziwości dokumentowania obrotu gospodarczego. Przepis ten pozwala jedynie na korektę prawidłowości poszczególnych pozycji zawartych w fakturze dokumentującej rzeczywiste transakcje, a nie na korektę zasadności jej wystawienia w przypadku, gdy podatnik wystawia faktury dokumentujące zdarzenia, o których wie, że w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podkreślił przy tym, że delegacja ustawowa zawarta w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. jest ściśle powiązana z przepisem art. 106 ust. 1 tej ustawy, który w swojej treści odnosi się do faktur "stwierdzających dokonanie sprzedaży". Organ odwoławczy stwierdził następnie, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż transakcje ujęte w fakturach VAT, co do których wystawiono przedmiotowe korekty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Faktu tego nie kwestionuje również sama Spółka, wskazując w odwołaniu, że "skorygowane faktury potwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane". Ponadto, również przeprowadzona u kontrahenta Podatnika, tj. w spółce I. C., kontrola skarbowa potwierdziła, że spółka ta w okresie od lutego do października 2008 r. ujmowała w rejestrach zakupu i deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące faktury VAT wystawione przez spółkę J.K. B., które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji zakwestionowano prawo spółki I. C. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Organ odwoławczy zauważył też, że spółka M. B. za okresy objęte zaskarżoną decyzją odliczała, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u., kwoty podatku naliczonego z otrzymanych od I. C. faktur VAT, które również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał dalej, iż dane wynikające z faktur VAT, wystawionych przez zarejestrowanych podatników, powinny zostać ujęte w prowadzonej przez nich ewidencji, o której mowa w art. 109-111 u.p.t.u. Ewidencja ta ma umożliwić prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Co do zasady, aby prawo do odliczenia podatku powstało, towary lub usługi, z którymi jest związana faktura, muszą zostać rzeczywiście nabyte. Gdyby jednak do faktycznej dostawy w przyszłości nie doszło, w całości lub części, dostawca powinien, zgodnie z § 16 i § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wystawić fakturę korygującą, która doprowadziłaby treść wykazanej na fakturze transakcji do jej zgodności z rzeczywistością. Wskazana w przepisach tego rozporządzenia korekta pozwala na korektę prawidłowości poszczególnych pozycji zawartych w fakturze dokumentującej rzeczywiste transakcje. Przepisy te nie stwarzają natomiast możliwości dokonania korekty "pustej faktury". Zasadne więc było zakwestionowanie korekty faktur, korygujące do zera wartości obrotu i podatku należnego wykazane w pierwotnych fakturach VAT, wystawionych przez Spółkę w okresie od lutego do grudnia 2008 r. na rzecz spółki z o.o. I. C. oraz uznanie, iż w okolicznościach faktycznych sprawy, spółka z o.o. M. B. zobowiązana jest, na mocy art. 108 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w tych dokumentach. Zgodnie zaś z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108, należy wpłacić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono tę fakturę. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniona jest więc teza, iż treść art. 108 ust. 1 odnosi się wprost do obowiązku zapłacenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej dla "udokumentowania nierzeczywistej transakcji" i wprowadzonej do obrotu prawnego, przy czym sytuacja wystawiania faktur, w których ujęto usługi niewykonane, przekracza granice zwykłego błędu przez umyślność działania oraz świadomość obu stron, co do fikcyjności transakcji. Organ zauważył przy tym, że gdyby wystawca takiej faktury nie wystawił i nie wprowadził jej do obrotu prawnego, nie stworzyłby obowiązku zapłaty wynikającego z niej podatku od towarów i usług (vide: wyrok WSA w Rzeszowie z 10.11.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 626/11). Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rodzą obowiązek zapłaty kwoty oznaczonej jako podatek. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W tym zakresie organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił też, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zgodny z treścią art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, a taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku "pustych faktur" nie można więc mówić o korekcie faktury w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego, przy tym niedopuszczalne jest - jak to uczyniła w przedmiotowej sprawie Spółka - skorygowanie "pustych faktur" w 2013 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, możliwość dokonywania korekty deklaracji - wynikająca z art. 81 Ordynacji podatkowej - nie może dotyczyć podatników, którzy sporządzając deklarację korygowaną, uwzględnili w niej fakturę obarczoną swoistą "sankcją" z art. 108 u.p.t.u. Gdyby za słuszne przyjąć prezentowane przez Spółkę stanowisko, określenie zobowiązania w trybie tego przepisu byłoby bezcelowe, ponieważ zniweczony zostałby sens wprowadzenia tej regulacji, jakim jest zapobieganie zjawisku wystawiania "pustych faktur". Organ zauważył, że w przypadku pustych faktur (nie potwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności) charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konsekwencją takiego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń korekt faktur, wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (vide wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3.04.2013 r., sygn. akt I SA/Po 1028/12 oraz NSA z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u. nie należy też mylić z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 19 tej ustawy. W przypadku faktur określonych w art. 108 u.p.t.u., mowa jest tylko o obowiązku zapłaty. Jeśli więc fakturę wystawi zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy, rozliczana jest ona na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast faktura została wystawiona przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, to podmiot taki nie może np. złożyć deklaracji podatkowej VAT - ma natomiast obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem organu II instancji, to samo dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest tzw. "fakturą pustą". W przypadku "pustej faktury" nie ma bowiem mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo to przysługuje tylko w stosunku do czynności opodatkowanych. Dopuszczenie możliwości skorygowania faktur objętych rozstrzygnięciem wydanym w trybie art. 108. u.p.t.u. i ujęcia następnie tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę wyroku WSA w Łodzi organ wskazał, że w stanie faktycznym tego orzeczenia korekta dotyczyła nie "pustej faktury", a faktury, która dokumentowała czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. cesję zwrotną niezwindykowanych wierzytelności. W odniesieniu do wyroku ETS (obecnie TSUE) w sprawie C-454/98 i stwierdzenia Spółki, że naprawiła ona "swoją w tym przypadku nieświadomą pomyłkę w trybie i ze skutkami przewidzianymi w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej" organ wyjaśnił, że co do zasady podatnik podatku od towarów i usług czynny i zarejestrowany, jak i korzystający ze zwolnienia z podatku może "wycofać" się z nieprawidłowo wystawionej faktury VAT, poprzez wystawienie faktury korygującej. Może się bowiem zdarzyć, że np. podatnik wystawił fakturę VAT i przygotował towar do odbioru, lecz z jakiejś przyczyny transakcja nie doszła do skutku (kontrahent zrezygnował z zakupu). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła jednak odmienna sytuacja, bowiem przedmiotowe faktury VAT wystawione przez spółkę M. B. na rzecz spółki I. C. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Bezsporne jest też, iż faktury te zostały wystawione w 2008 r., zaksięgowane w rejestrze sprzedaży VAT i ujęte w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Nadto, jak potwierdził materiał dowodowy, spółka I. C. dokonywała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych dokumentów. Wystawione przez spółkę M. B. w marcu 2013 r. faktury VAT-korekty do faktur VAT sporządzonych w 2008 r. skorygowały pierwotnie wykazane wartości obrotu i podatku należnego do zera. Korekty te zostały odebrane przez spółkę I. C. Nierzeczywiste transakcje, wykazane w tych fakturach nie zostały ujawnione przez Spółkę w ramach tzw. samokontroli, lecz ujawnienie ich nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec kontrahenta spółki, tj. spółki I. C. Dopiero więc po sporządzeniu przez spółkę I. C. korekt deklaracji i powzięciu informacji o tym fakcie spółka M. B. wystawiła faktury VAT-korekty. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na skalę wystawionych faktur korygujących. Bezsprzeczne w sprawie jest, iż wystawione przez spółkę M. B. na rzecz spółki I. C. w okresie od lutego do grudnia 2008 r. korekty faktur nie dotyczą pojedynczych, lecz aż 68 transakcji. To oznacza, że proceder wystawiania tychże faktur był procederem znacznych rozmiarów. Ważne jest też, że w ww. okresie każda ze spółek świadomie wystawiła na rzecz drugiej po 68 faktur mających uprawdopodobnić fikcyjną sprzedaż, do których w roku 2013 wystawione zostały korekty, niwelujące pierwotnie wykazane wartości sprzedaży i podatku od towarów i usług do zera. Z analizy faktur VAT wystawionych przez spółkę M. B. na rzecz spółki I. C. wynika, iż łączna kwota podatku należnego z tych dokumentów wykazana przez spółkę M. B. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe wyniosła [...] zł, natomiast łączny podatek naliczony odliczony przez Spółkę z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. C. za ten okres wyniósł [...] zł. Wynika z tego, że udział "pustych faktur" w ogólnej kwocie podatku naliczonego był znaczny, co również świadczy o skali tego procederu. Ujmowanie przez spółkę M. B. w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę I. C. prowadziło w konsekwencji do zaniżania zobowiązań podatkowych Spółki w tym podatku. Znamienne przy tym jest, iż pomiędzy spółkami z o.o. M. B. i I. C. stwierdzono powiązania osobowo-kapitałowe, bowiem Dyrektorem Generalnym-Pełnomocnikiem zarządu spółki J.K. B. i zarazem prezesem spółki I. C. w 2008 r. oraz właścicielem budynków w S. przy ul. W., była ta sama osoba. Budową tych budynków zajmowała się zarówno spółka J.K. B., jak i spółka I. C. z S.. W S. prowadzona była również księgowość obu spółek. Odnosząc się do ww. orzeczenia ETS w sprawie C-454/98 w którym stwierdzono, że wystawca faktury może ją usunąć z obrotu prawnego nawet wtedy, gdy działał w złej wierze, organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem koniecznym jest jednak jednoczesne całkowite usunięcie możliwości jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu. Trybunał nie odniósł się przy tym do technicznej strony eliminacji takiej faktury, pozostawiając to regulacjom wewnętrznym państw członkowskich. W prawie krajowym są to wskazane powyżej regulacje, o których mowa w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zdaniem organu podmiot, który "pustą" fakturę wystawia w złej wierze, robi to rozmyślnie, ponieważ celowo wprowadza taką fakturę do obrotu prawnego dla uzyskania z tego tytułu określonych korzyści kosztem należności budżetowych. Dlatego, w praktyce prawo do skorygowania faktury przysługuje wyłącznie podmiotom działającym w dobrej wierze, które błędną fakturę wystawiły nie celowo, lecz omyłkowo. Niedopuszczalne natomiast jest "korygowanie nadużycia". Okoliczności faktyczne sprawy, w tym w szczególności sporządzenie i wprowadzenie do obrotu prawnego masowej ilości "pustych faktur" nie pozwalają jednak uznać, iż wystawienie przedmiotowych dokumentów pomiędzy spółkami w okresie od lutego do grudnia 2008 r. nastąpiło w drodze omyłki. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje też okoliczność związana z "brakiem wiedzy obecnego zarządu" o istnieniu w obrocie prawnym "pustych" faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ I instancji podjął niezbędne czynności zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz ocenił, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy. Organ z urzędu przeprowadził te dowody, a następnie rozpatrzył je, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w sprawie nie doszło – w myśl art. 70 § 1 O.p. – do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem – stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż w dniu 07.11.2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przez spółkę z o.o. M. B. kwot, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, określonych ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27.09.2013 r. O tym fakcie Podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 14.11.2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka M. B. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu podatnika prawa do wystawienia faktur korygujących VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i uznaniu, że pomimo dokonania skutecznej korekty tych faktur w dalszym ciągu na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku należnego zawartego w pierwotnie wystawionych fakturach; 2) przepisów postępowania: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażające się pominięciem faktów z których wynika, że Spółka samowolnie dokonała korekty wcześniej wprowadzonych do obiegu faktur niezwłocznie po powzięciu wiadomości, że poprzedni Zarząd oświadczył przed innym organem kontroli skarbowej jakoby w okresie swojej kadencji wprowadził do obiegu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podczas przeprowadzonej kontroli skarbowej w J.K B. Sp. z o.o. (od dnia 04.04.2012 r. M. B. Sp. z o.o.) zakończonej wynikiem kontroli nr[...] , z ustaleniami tego samego organu ale w postępowaniu kontrolnym nr [...] wyrażające się tym, że w pierwszym postępowaniu kontrolnym wymieniony organ uznał transakcje zawarte pomiędzy I. C. sp. z o.o., a J.K. B. Sp. z o.o. (obecnie M. B. Sp. z o.o.) za rzeczywiście zawarte ale w przypadku faktur wystawionych przez J.K. B. Sp. z o.o. stwierdził zaniżenie stawki VAT. Na tę okoliczność J.K. B. Sp. z o.o. dokonała stosownych korekt dostosowując się do ustaleń kontroli; natomiast w drugim ww. postępowaniu kontrolnym, pomimo dokonanej korekty przez samego podatnika, zastosował wobec niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza nie tylko przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 81 i 81b O.p., dających podatnikowi prawo do korygowania przy zachowaniu zasad wyrażonych w tych przepisach deklaracji podatkowych w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenia podatkowe stwierdzonych po ich złożeniu, ale przede wszystkim zasad wyrażonych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-454/98 S. & C. A. & C. K. vs. F. B. i M. S. vs. F. E., który uznał, że wystawca faktury może usunąć ją z obrotu prawnego nawet wtedy, gdy działał w złej wierze - warunkiem koniecznym jest jednak jednoczesne całkowite usunięcie jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu. Skarżąca podkreśliła, że organy obu instancji uznały, iż obecny właściciel spółki M. B., który nie podejmował wcześniej decyzji co do sposobu rozliczeń i zasad fakturowania dokonując korekt deklaracji wcześniej wystawionych na rzecz spółki I. C. faktur VAT, powinien ponieść z tego tytułu konsekwencje, a mianowicie zapłacić podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy takich konsekwencji nie poniosła spółka I. C. wystawiając faktury VAT na rzecz spółki J.K. B.. Należy zauważyć, że obie spółki wzajemnie złożyły wobec siebie korekty, tj. z jednej strony korygując podatek naliczony, a z drugiej podatek należny – oczywiście w księgach M. B. powstała należność od I. C. w kwocie [...] zł ponieważ sprzedaż na rzecz spółki I. C. zawierała marżę, a na dzień dokonania korekt spółki nie uzgodniły jeszcze wzajemnych rozliczeń. Ponadto, organ I instancji wydał w tej sprawie również wynik kontroli nr[...] , w którym stwierdził, że "(...) Spółka M. B. prawidłowo dokonała korekty kwot podatku należnego, kwot podatku naliczonego i kwot podatku podlegającego wpłacie oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. składając korekty e-deklaracji VAT do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 01.07.2013 r., tj. o wartości wynikające z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane". Skarżąca podkreśliła w związku z tym, że Podatnik (obecny właściciel i Zarząd Spółki) o tym, iż skorygowane faktury potwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane dowiedział się od swojego wcześniejszego kontrahenta, a jednocześnie głównego udziałowca spółki, którą nabył po okresie tych transakcji. Powziąwszy taką wiadomość dokonał dobrowolnie korekt eliminując przez to z obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Z racji tego, że były to tzw. "puste" faktury, korekta została sporządzona za okres w którym zostały one wprowadzone do obrotu, a nie w dacie otrzymania korekty. Dla uzasadnienia swego stanowiska Skarżąca (jak w odwołaniu) przywołała tezę ww. wyroku z dnia 25.02.2011 r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 21/11), że "nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych" oraz zawarte w tym wyroku odesłanie do ww. orzeczenia ETS w sprawie C-454/98 M. S. vs F. E. W ocenie Skarżącej, przez swoje działanie Podatnik składając korekty i odnosząc je do właściwego okresu rozliczeniowego wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, a w ślad za tym zapewnił, że adresat błędnej faktury również dokonał korekty odliczonego wcześniej podatku VAT z tych faktur - co potwierdził wynikiem kontroli UKS w B. wydanym w tej sprawie dla podatnika u którego to zdarzenie nastąpiło. Skoro zatem ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie istnieje organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji. Uprawnione jest więc twierdzenie, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku od towarów i usług. Zarówno więc przywołany wyrok WSA w Łodzi jak również wyrok ETS nie pozostawiają złudzeń, że Skarżącej przysługiwało prawo do skorygowania faktur i sporządzenia korekt deklaracji na podstawie przepisów art. 81 O.p. Mając również potwierdzenie, że takich korekt podatku naliczonego dokonała też spółka I. C., Skarżąca nie jest więc zobowiązana do zapłaty [...] zł kwoty podatku. Skarżąca nie zgadza się z zastosowaną przez organ odwoławczy interpretacją § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia MF, że w okolicznościach, gdy faktura odnosi się do czynności fikcyjnych, nie podlega ona korekcie. Posługując się również wykładnią językową, skoro przepis § 17 ust. 1 tego rozporządzenia - jak sam organ wskazuje - przewiduje możliwość korekty jakiejkolwiek pozycji faktur, to nie powinna być kwestionowana korekta faktury, która po powzięciu informacji o jej błędnym wystawieniu została skorygowana. W ocenie Skarżącej, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zakaz dokonywania korekt "pustych faktur", to zawarłby wprost taki zapis w przepisach regulujących wystawianie faktur korygujących. Skoro jednak takiego zastrzeżenia nie zawarł, przepisy o korektach faktur VAT należy stosować wobec wszystkich faktur VAT, również tych "pustych". Przepisy prawa w każdej dziedzinie są tak konstruowane, że naprawa wyrządzonego zła dobrowolnie często eliminuje wymiar kary i racjonalny ustawodawca nie konstruuje przepisów zabraniających naprawy nieprawidłowości. Za chybione należy zatem uznać podkreślenie przez organ odwoławczy, że nierzeczywiste transakcje, wykazane w spornych fakturach nie zostały wykryte w ramach tzw. samokontroli, lecz ujawnienie ich nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec kontrahenta tej Spółki. Spółka M. B. dokonała bowiem korekt spornych faktur dobrowolnie, po powzięciu na ten temat wiarygodnej informacji. Przecież to Dyrektor UKS w S. przeprowadzając kontrolę w M. B. nie zakwestionował tych transakcji jako nierzeczywiste, wydał wynik kontroli w którym potwierdził prawdziwość ich istnienia, skąd zatem nabywca 100% udziałów w tej Spółce mógł przypuszczać, że wcześniej w obrocie prawnym były tzw. "puste faktury". Dokonując korekt po powzięciu informacji na ten temat nabywca udziałów zachował, jako podatnik, prawidłową postawę. Skala procederu poprzedniego Zarządu nie może mieć wpływu na prawo lub nie do korekty tzw. "pustych faktur". Zdaniem Skarżącej, spełniła ona wszystkie wymienione w orzeczeniu ETS w sprawie C-454/98 warunki do skorygowania faktur, tj. całkowicie usunęła jakiekolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniosła o uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy "najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych", w tym wyroku WSA w Krakowie z dnia 15.10.2013 r. (I SA/Kr 492/13) oraz wyroku NSA z 10.07.2014 r. (I FSK 268/14), oddalającego skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. sądu I instancji. Do pisma dołączono kopię wyroku WSA w Krakowie wraz z uzasadnieniem oraz sentencję wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia możliwości dokonywania korekt tzw. pustych faktur, tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym na wstępie zauważyć należy, że do takich faktur ustawa o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) odnosi się wprost w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stwierdzając, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Przepis ten ustanawia więc istotne formalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT, nie pozwalając zarejestrowanemu podatnikowi dokonania odliczenia tego podatku, wykazanego w fakturze VAT otrzymanej od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji jest jednak oczywiste, skoro faktura nie dokumentuje żadnych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Podatek wykazany w takiej "pustej" fakturze nie jest więc "podatkiem należnym", a zatem nie może być on uwzględniony w ewidencji i deklaracji VAT-7. Z tego powodu obowiązek zapłaty takiego podatku przez wystawcę faktury nie wynika z ogólnych zasad regulujących podatek od towarów i usług. Brak jednak takiego obowiązku stanowiłby istotne zagrożenie dla prawidłowego rozliczania tego podatku, a zatem prowadziłby do pomniejszania wpływów budżetowych z tego tytułu. Wystawcy takich faktur wprowadzając je do obrotu prawnego stwarzali by więc odbiorcom pustych faktur faktyczną możliwość pomniejszania podatku o kwotę podatku w nich wykazaną, nie będąc obowiązani do zapłaty tej kwoty. Taki stan ułatwiałby więc dokonywanie oszustw podatkowych na dużą skalę. Zarówno więc ustawodawca unijny jak i ustawodawca krajowy ustanowili regulację mającą eliminować takie nadużycia. Stanowią o tym przepisy art. 203 dyrektywy 112/2006/WE i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 203 tej dyrektywy: "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 108 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.". Z brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkich przypadków wystawienia faktur VAT, a więc zarówno dokumentujących opodatkowane zdarzenia gospodarcze, jak i do tzw. pustych faktur. O ile jednak obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze daje się wywieść z innych przepisów ustawy regulujących podatek VAT, o tyle obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w pustej fakturze wynika jedynie właśnie z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. To właśnie w tym zakresie przepis ten zawiera istotną treść normatywną, nakazującą wystawcy pustej faktury zapłatę kwoty wykazanego podatku – mimo że nie zaistniało opodatkowane zdarzenie gospodarcze. Z tego powodu obowiązek ten określany jest też jako sankcja za wystawienie pustej faktury, rodzącej możliwość dokonania oszustw podatkowych. Jest on więc prawno-finansowym instrumentem ustanowionym przez ustawodawcę, mającym zapewniać prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT, a tym samym ograniczającym nadużycia w tym systemie. Skoro podatek wykazany w "pustej" fakturze nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegającym wykazaniu w rozliczeniu podatkowym (deklaracji VAT-7), zatem mają do niego bezpośrednie zastosowanie tylko niektóre przepisy tej ustawy, w szczególności art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zastosowanie innych przepisów ustawy – z uwagi na ww. szczególny charakter prawny tego podatku - wymaga więc wnikliwego rozważenia. Ten szczególny jego charakter ustawodawca podkreślił też właśnie w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (dotyczącym terminu zapłaty podatku), adresując ten przepis do "podatników" oraz do "podmiotów wymienionych w art. 108" (rozróżniając zarazem te dwie kategorie). Odnosząc się zatem do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii możliwości dokonywania korekty takich "pustych" faktur należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje bezpośrednio kwestii korekt faktur VAT, odsyłając w tym zakresie (art. 106 ust. 8) do stosownego rozporządzenia Ministra Finansów. Zasadnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że art. 106 u.p.t.u. - odnoszący się do treści faktury VAT - dotyczy "podatników, o których mowa w art. 15", a więc podmiotów dokonujących rzeczywistych czynności opodatkowanych, stanowiąc dalej (w ust. 1), że podatnicy ci są obowiązani wystawić fakturę "stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży", zatem przepis ten odnosi się do treści faktur dokumentujących rzeczywiste czynności ("sprzedaż"). Potwierdza to również przepis § 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (wydanego na podstawie upoważnienia z art. 106 ust. 8 u.p.t.u.), stanowiąc in principio, że: "Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: (...)". W § 16 tego rozporządzenia uregulowano kwestie wystawiania faktur korygujących w przypadku udzielenia rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (ust. 1), zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych ... (ust. 3 pkt 1), a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3 pkt 2). Przepis § 17 omawianego rozporządzenia stanowi ponadto, że: "Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.". Przepisy te nie pozostawiają więc wątpliwości co do tego, że ustawodawca (prawodawca) krajowy nie przewidział prawnych możliwości korekty pustych faktur, w szczególności wystawionych w złej wierze (świadomie a nie w wyniku pomyłki). Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przepisy te nie pozwalają na "korygowanie nadużycia". Nie budzi bowiem wątpliwości, że także wymieniona w § 17 możliwość korekty "jakiejkolwiek innej pozycji faktury" dotyczy skorygowania "pomyłki" w tej pozycji, a nie świadomego, naruszającego prawo, działania. Oczywistym jest także, że do takich faktur nie odnoszą się sytuacje uregulowane w § 16 rozporządzenia, przy czym oczywistym (zrozumiałym) jest możliwość dokonywania korekt w takich sytuacjach (np. w razie zwrotu towaru albo zaliczki). Przepisy unijnej dyrektywy nr 112/2006 (podobnie jak przepisy uprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy 77/388) nie regulują kwestii korekt faktur, w związku z tym w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) podkreśla się, że to "do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany" (vide przywoływany przez obie strony wyrok C-454/98 z 19 września 2000 r., LEX nr 82973, ECR 2000/8-/I-6973). Mając zatem to na względzie, ponownie należy wskazać, że krajowy ustawodawca w ww. przepisach ustalił warunki dokonywania korekt faktur VAT, lecz w przepisach tych nie przewidziano możliwości korekty pustych faktur. W ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził jednak równocześnie, że: "Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych". Dodatkowo należy też przytoczyć pkt. 57 i 60 uzasadnienia faktycznego tego wyroku, w których wskazano, że: "57. Należy stwierdzić, iż, w przeciwieństwie do sytuacji w G. H. w przypadkach w postępowaniu głównym, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze. 60. Wymóg, zgodnie z którym wystawca faktury zobowiązany jest wykazać, iż działał w dobrej wierze w związku z całkowitym wyeliminowaniem w odpowiednim czasie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, nie jest konieczny do zagwarantowania poboru podatku VAT ani zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.". Niewątpliwie więc Trybunał Sprawiedliwości dopuścił możliwość korygowania także pustych faktur i to również wystawionych w złej wierze, np. z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego (przy współdziałaniu z odbiorcą faktury). Oznacza to, że również krajowe organy podatkowe, a także sądy, obowiązane są uwzględniać takie stanowisko przy wykładni przepisów podatkowych. Nie może przy tym budzić wątpliwości prawidłowość tego stanowiska w sytuacjach, gdy wystawca pustej faktury "w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych". Jeżeli więc wystawca takiej faktury w ogóle nie wprowadził jej do obrotu prawnego ("wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca") albo odbiorca odmówił jej przyjęcia bądź (z własnej woli albo na żądanie wystawcy) nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze albo wystawca faktury wpłacił do budżetu ("rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze") ten podatek, uznać należy, że zostały spełnione wymienione warunki do anulowania lub skorygowania pustej faktury. Z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wynika jednak, że skarżąca Spółka razem ze spółką I. C. w długim okresie, tj. od lutego do grudnia 2008 r. wystawiły sobie nawzajem po 68 pustych faktur, w których wykazały znaczne kwoty podatku (skarżąca Spółka –[..] zł, spółka I. C. [...] zł), a kwoty te stanowiły znaczący odsetek w ogólnych kwotach podatku wykazywanego przez te spółki, co świadczy o dużej skali tych nadużyć podatkowych. Realizację takich nieprawidłowości ułatwiał fakt powiązań personalnych (generalnym dyrektorem/pełnomocnikiem skarżącej Spółki i prezesem zarządu spółki I. C. była ta sama osoba) i funkcjonalnych (wspólnie prowadziły budowę, a księgowość obu spółek była prowadzona w jednym miejscu) pomiędzy tymi spółkami. Obie te spółki wykorzystywały wystawiane przez siebie puste faktury do rozliczeń podatkowych, dokonując pomniejszeń podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w pustych fakturach. Przez długi okres czasu obie spółki dokonywały więc świadomie (w złej wierze) oszustw podatkowych na znaczne kwoty, powodując znaczne uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Powstało więc nie tylko ryzyko takiego uszczuplenia ale rzeczywiste pomniejszenie tych dochodów, przy czym Skarżąca dokonała korekt przedmiotowych faktur (po uprzednim dokonaniu korekt przez spółkę I. C.) dopiero w czerwcu 2013 r., a więc – odpowiednio – po upływie 5 lat albo na kilka miesięcy przed tym okresem, od wystawienia tych faktur. Przez taki okres trwało więc świadome (dla obu spółek) uszczuplenie wpływów podatkowych, przy czym korygowanie pustych faktur było skutkiem ustaleń kontroli podatkowej w spółce I. C. Odnosząc się zatem do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii skorygowania w czerwcu 2013 r. przez skarżącą Spółkę ww. 68 pustych faktur – co w ocenie Skarżącej miałoby skutkować niedopuszczalnością określenia przez organy podatkowe obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach – należy więc uwzględniać ww. okoliczności ich wystawiania i uszczuplania (przez obie spółki) wpływów podatkowych. Mając równocześnie na względzie stwierdzenia zawarte w ww. wyroku ETS C-454/98 uznać należy, że ta wskazana w tym orzeczeniu możliwość korygowania pustych faktur – co prowadzi do ułatwienia naruszania zasad prawidłowego, uczciwego obrotu gospodarczego i prawidłowego rozliczania podatków – powinna być interpretowana ściśle. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest więc – sugerowane w skardze – jej szerokie rozumienie, pozwalające na korygowanie pustych faktur w istocie w każdym czasie, nawet jeśli były one rzeczywiście wykorzystane do oszustw podatkowych, bez ponoszenia jakichkolwiek konsekwencji (sankcji) finansowych, przewidzianych przez ustawodawcę w art. 108 u.p.t.u. Przywołana w wyroku ETS zasada neutralności podatku od wartości dodanej stanowi niewątpliwie jedną z podstawowych zasad tego podatku. Wynika z niej, iż przedsiębiorca wykonujący czynności opodatkowane nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku, ciężar taki ponosić powinien konsument towaru lub usługi. Oznacza to jednak, że zasada ta odnosi się do rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem odnoszenie jej do wystawców pustych faktur musi być obwarowane dodatkowymi istotnymi zastrzeżeniami – na co wskazuje ETS. Bezwarunkowe odniesienie tej zasady do wystawcy pustej faktury byłoby niezrozumiałe, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Przede wszystkim prowadziłoby to do podważenia racjonalności ustawodawców, zarówno unijnego (art. 203 dyrektywy 112/2006 – uprzednio art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy), jak i krajowego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Skoro bowiem z ww. powodów przepisy te w odniesieniu do faktur "rzeczywistych" są w istocie zbędne (nie są też wskazywane w podstawie prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT wynikającego z takich faktur), to również w odniesieniu do faktur "pustych" byłyby to przepisy zbędne. Zauważyć bowiem należy, że w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadzono zakaz odliczania podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur (podobny wniosek wynika z art. 168 dyrektywy 112), zatem jest to wystarczające prawne zabezpieczenie przed dokonywaniem uszczuplenia wpływów podatkowych przy użyciu takich faktur. W związku z tym zasadne byłyby podnoszone w piśmiennictwie argumenty, iż np. samo wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT z wyłączeniem odliczonego podatku z pustych faktur u odbiorcy takich faktur oznacza wskazane w wyroku ETS "całkowite wyeliminowanie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych", co powinno też skutkować zakazem określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 up.t.u. wobec wystawcy takich faktur. Zdaniem Sądu, takie rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w rzeczywistości przekreślałoby sens wprowadzenia do ustawy przepisu art. 108 ust. 1 – w zakresie odnoszącym się do pustych faktur, a więc (jak wskazano wyżej) w zakresie mającym istotne znaczenie normatywne. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że "czyniłoby to tę normę czysto fikcyjną". Przepis ten w tym zakresie nie spełniałby bowiem żadnej roli zapobiegającej oszustwom podatkowym, a praktyczne znaczenie miałby tylko przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który znalazłby zastosowanie jedynie w przypadkach wykrycia u odbiorcy faktury faktu dokonania odliczenia podatku wykazanego w pustej fakturze. Uznając jednak racjonalność ustawodawców unijnego i krajowego, przyjąć jednak należy, że przepis ten, właśnie w tym zakresie, ma szczególnie istotne znaczenie w prawidłowym funkcjonowaniu systemu podatku VAT. O ile bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi podstawę do eliminowania uszczupleń podatkowych (a następnie odzyskiwania strat z tego tytułu) przez odbiorcę pustych faktur, o tyle art. 108 ust. 1 stanowi dodatkowe zabezpieczenie interesów budżetowych, mające zapobiegać wystawianiu takich faktur (umożliwiających faktyczne uszczuplanie wpływów podatkowych przez odbiorcę faktur). Celem tego przepisu jest więc zapobieganie oszustwom podatkowym, a jego naruszenie – wystawienie pustej faktury – skutkuje bezwarunkowym (przepis takich warunków nie określa) obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Jak wskazano wyżej, ten obowiązek może być rozumiany także jako sankcja finansowa za rażące, świadome naruszenie reguł podatku VAT. Zapłata tego podatku przez wystawcę pustej faktury (z ewentualnymi odsetkami) co do zasady eliminuje bowiem (naprawia) ewentualne uszczuplenia podatkowe dokonane (zrealizowane) przez odbiorcę faktury (w istocie we współdziałaniu z jej wystawcą). Skoro racjonalny ustawodawca krajowy (a także unijny) nakazuje wystawcy pustej faktury zapłatę kwoty wykazanego podatku (w terminie do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu wystawienia faktury – art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), a równocześnie zakazuje odbiorcy takiej faktury pomniejszenia podatku o tę kwotę, to mogłoby to prowadzić do (nieprawidłowego w istocie) uznania, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie odnoszącym się do pustych faktur narusza zasadę neutralności podatku VAT. Ustanowionego przez ustawodawcę krajowego (w zgodzie z zasadami unijnymi) mechanizmu eliminowania (u odbiorcy faktury) i zapobiegania (u wystawcy faktury) oszustw podatkowych przy użyciu pustych faktur nie należy więc podważać i osłabiać poprzez rozszerzającą wykładnię wskazanych w ww. wyroku ETS możliwości (warunków) korygowania pustych faktur. Zauważyć przy tym wypada, że w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15.10.2013 r., sygn. akt I SA/402/13 (przywołanym przez Skarżącą) stwierdzono także, omawiając wyrok TSUE z dnia 11.04.2013 r. w sprawie C-138/12, że: "Ostatecznie Trybunał uznał, że podatnik może powoływać się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy 2006/112, w celu zakwestionowania przepisu prawa krajowego, który uzależnia zwrot podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze od sprostowania owej błędnej faktury, podczas gdy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku od wartości dodanej odmówiono w sposób ostateczny, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania". Uwagi te odnoszą się więc do podatku "błędnie wykazanego na fakturze" – co nie powinno budzić wątpliwości – a więc w oczywisty sposób nie mogą być odnoszone do przedmiotowych 68 faktur wystawianych w zamiarze oszukania budżetu państwa i zamiar ten realizowany był przez odbiorcę faktur, który "w zamian" wystawiał Skarżącej puste faktury na znacznie wyższe kwoty podatku, odliczane przez Spółkę. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie w opisanych wyżej okolicznościach faktycznych nie doszło więc do spełnienia warunków skutecznego skorygowania pustych faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę, nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie "jakiejkolwiek możliwości ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych", skoro Spółka nie zapłaciła kwot wykazanego podatku, natomiast odbiorca faktur wykorzystywał je do pomniejszania kwoty podatku do zapłaty. Organ podatkowy był więc uprawniony do określenia kwot podatku do zapłaty wykazanych w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez Skarżącą fakt, że nowy właściciel a zarazem prezes zarządu Spółki nabywając udziały w spółce nie wiedział o opisywanym wyżej procederze wystawiania pustych faktur przez spółkę JK B. i spółkę I. C. – zwłaszcza, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w 2012 r. nie wykryła tych nieprawidłowości - a po powzięciu takiej wiedzy w 2013 r. dokonał on korekty tych faktur. Zauważyć należy, że zobowiązaną do zapłaty podatku określonego w zaskarżonej decyzji jest skarżąca Spółka (a nie jej prezes), zatem podzielenie stanowiska wyrażonego w skardze oznaczałoby, że spółka ta nie poniosłaby żadnych konsekwencji z tytułu wprowadzenia do obrotu ww. 68 pustych faktur, wykorzystanych przez odbiorcę do pomniejszania podatku płaconego do budżetu (który również wystawił dla Spółki 68 pustych faktur na znaczną kwotę wykazanego podatku, rozliczonego przez Spółkę). Dla rozpatrywanej sprawy nie ma więc znaczenia ewentualne zatajenie przez poprzedniego zarządcę Spółki wobec nabywcy udziałów spółki i obecnego jej zarządcy procederu wystawiania (oraz otrzymywania i wykorzystywania) pustych faktur – może to mieć jedynie znaczenie dla rozliczeń cywilnych pomiędzy zbywcą a nabywcą udziałów w Spółce. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, natomiast uzasadnienie tej decyzji spełnia należycie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.