I SA/Sz 260/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata M. D. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak:[...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. odmawiającą R. J. i M. P. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik, R.J. zwrócił się do Burmistrza K. z wnioskiem o umorzenie zobowiązania podatkowego z uwagi na ciężką sytuację finansową i rodzinną, wskazując przy tym, że działalność gospodarczą, którą prowadził wspólnie z M. P. w formie spółki cywilnej zakończył przez wyrejestrowanie z ewidencji działalności gospodarczej, i że działalności tej nie prowadzi od lat. Organ wskazał, że podatnik nie osiąga żadnych dochodów, oprócz renty zajętej przez komornika, a na domu ciąży hipoteka zabezpieczająca kredyt bankowy zaciągnięty na spłatę zobowiązań podatkowych w urzędzie skarbowym, spłacany obecnie przez dorosłe dzieci podatnika. Organ wskazał także, że podatnik nie ma kontaktu z M. P., ani też nie posiada informacji co do jej statusu finansowego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Burmistrz K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011 r. w wysokości [...] zł na dzień złożenia wniosku (09.08.2011 r.) wobec stwierdzeania, że podatek od nieruchomości, o którego umorzenie wnioskował R. J., ustalony został decyzjami podatkowymi zarówno na jego rzecz jak i M. P. z uwagi na fakt, że obydwoje są współwłaścicielami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i na mocy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", z tego tytułu ponoszą solidarny obowiązek podatkowy. Organ I instancji wskazał także, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że drugi współwłaściciel nieruchomości, M. P. posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą. Mimo wezwania M. P. do wykazania swojej sytuacji finansowej, nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Zdaniem organu, przez wzgląd, że zobowiązanie podatkowe jest wspólne i dotyczy zarówno M. P. jak i R. J., nie jest możliwe umorzenie zaległego podatku jedynie jednemu podatnikowi ze względu na trudną jego sytuację finansową i zdrowotną jego rodziny. Udzielenie bowiem ulgi w takim przypadku wiązałoby się z brakiem podstawy prawnej do wykonania takiego zobowiązania po stronie obojga podatników. W odwołaniu od ww. 1 decyzji organu I instancji R. J. ponownie wskazał na swoją trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną. Podniósł nadto, że bezskutecznie próbował nawiązać kontakt z M. P., i jedynie za pośrednictwem jej ojca uzyskał jej pisemne oświadczenie z dnia 16 grudnia 2011 r. (załączone odwołania), z którego wynika, że M. P. nie wykreśliła działalności gospodarczej, że nadal ją prowadzi, nie osiągając jednak z tego tytułu żadnych dochodów oraz, że od dwóch lat jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, i że leczy się psychiatrycznie. W oświadczeniu tym wskazała także, że nie posiada żadnych dochodów, ani majątku, oprócz udziału w nieruchomości w miejscowości P., której dotyczy zaległość podatkowa, i której księga wieczysta jest obciążona na rzecz Banku [...] . Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podtrzymał w istocie stanowisko organu I instancji. Przywołał art. 67 a Ordynacji podatkowej i podkreślił, że postępowanie obejmuje obu solidarnych podatników Wskazał również, że ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest instytucją stosowaną w sytuacjach wyjątkowych i jest odstępstwem od zasady równości i powszechności prawa podatkowego, zaś podatek od nieruchomości jest podatkiem tzw. odmajątkowym, należnym tylko za samo posiadanie majątku nieruchomego w gruntach, budynkach i budowlach oraz lasach. Wysokość obciążenia podatkowego związanego z majątkiem nieruchomym znana jest z góry, każdy bowiem może sobie ją wyliczyć przed podjęciem decyzji o nabyciu tego majątku. Nadto organ odwoławczy wskazał, że celem każdej ulgi podatkowej jest nie uwalnianie podatnika od ciężaru podatkowego lecz wspomożenie go wówczas, gdy jego egzystencja jest zagrożona. Taki przypadek - zdaniem organu - nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na bierność M. P. w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, co miało wpływ na niemożność uchylenia decyzji w części dotyczącej wniosku R. J. o umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy za podatek odpowiedzialnych jest kilku solidarnych podatników i organ podatkowy nie ma podstaw prawnych oraz procesowych do dzielenia tej odpowiedzialności podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. złożyła M. P. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że od 31 grudnia 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, i że od 3 lat jest osobą bezrobotną (w związku z sytuacją na rynku pracy oraz osobistą sytuacją zdrowotną) i w związku z tym nie osiąga żadnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu rodziny. Wobec tego wnosi o ponowne rozpatrzenie, czy wysokość podatku ustalonego przez Burmistrza K. jest wysokością właściwą. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając przy tym, że skarżąca ani razu nie zareagowała na wezwania i powiadomienia organu. Jej pierwszą reakcją w sprawie jest obecna skarga. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012, poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "Ordynacją podatkową", organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W świetle ww. art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności faktycznych i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje organu do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi oraz ocenę, czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wyżej, wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia odsetek za zwłokę i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie organu w ocenie istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji ich istnienia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowani przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych Dlatego uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego od obowiązku oceny, czy spełnione zostały prawne wymogi zmierzające do wydania decyzji o umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia istnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Podjęta zatem na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Zdaniem Sądu, w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej regulującej zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany przez organ podatkowy w oparciu o kryteria słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną. Dlatego uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza sądowej ich kontroli, jednakże z istoty swej zakres tej kontroli ogranicza do badania takiej zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, w tym z regułami postępowania organu w podejmowaniu tego rodzaju decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują terminów "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że "ważny interes podatnika" wymaga indywidualnego ustalenia i rozważenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na egzystencję podatnika. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (por: wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001 r., sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej bada zatem, czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano wyżej, sądową kontrolą nie jest objęte merytoryczne rozstrzygnięcie podjęte w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne, jako powołane do kontroli działalności administracji publicznej, nie są one zatem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. A zatem, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji obejmuje jedynie badanie poprawności postępowania dowodowo - wyjaśniającego organów I i II instancji i wynikających z niego wniosków. Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, kontroli Sądu podlegała zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011. Przeprowadzona w takim zakresie sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Mając na uwadze "solidarny obowiązek podatkowy", o jakim mowa w ww. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W myśl art. 366 Kodeksu cywilnego wierzyciel (tutaj organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z solidarnych dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Istota zatem zobowiązania solidarnego polega na tym, że odpowiedzialność każdego z dłużników solidarnych, jak i uprawnienie każdego solidarnego wierzyciela mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Innymi słowy - spełnienie całego świadczenia należy się każdemu wierzycielowi i od każdego z dłużników. A więc więź prawna, jaka istnieje pomiędzy dłużnikami i wierzycielami w zobowiązaniu, które jest solidarne, ulega takiemu zacieśnieniu, że każdy z solidarnych dłużników (zobowiązanych) ponosi pełną odpowiedzialność za zapłatę całego zobowiązania podatkowego. Specyfika tego typu zobowiązań polega na tym, że pomimo wielości podmiotów świadczenie jest tylko jedno, a uprawnienia czy obowiązki współuczestników danego stosunku prawnego dotyczą tego jednego świadczenia w całości. Solidarność wprowadza - mimo wielości dłużników (lub wierzycieli) - takie powiązanie , że nawet gdy przedmiot świadczenia będzie podzielny (np. pieniądze) nie dochodzi do podziału zobowiązania na części, a całość świadczenia jest należna wierzycielowi od każdego z dłużników (lub każdemu wierzycielowi od dłużnika). Celem solidarności jest zabezpieczenie wierzyciela i ułatwienie mu realizacji jego wierzytelności, ochrona jego interesów oraz umocnienie jego pozycji. Przy solidarności biernej pewność wierzyciela co do zaspokojenia jego roszczenia jest większa, gdy jest kilku dłużników, a każdy z nich odpowiada za całość długu - wówczas wierzyciel może go dochodzić od tego dłużnika, od którego najłatwiej i najskuteczniej będzie można przeprowadzić egzekucję. Zmniejsza to tym samym ryzyko nieściągalności. Solidarność bierna wzmacnia więc pozycję wierzyciela, ponieważ ułatwia mu realizację jego wierzytelności i stwarza silne zabezpieczenie poprzez odpowiedzialność majątkową kilku dłużników. W ten sposób stwarza dla wierzyciela dodatkowe gwarancje wykonania zobowiązania. Podatnicy, będący osobami fizycznymi, ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. Doręczenie decyzji podatnikowi (współwłaścicielowi będącemu osobą fizyczną), w której wykazana jest cała kwota podatku od nieruchomości powoduje, że powstało wobec niego zobowiązanie, a przez to jest on, wraz z innymi współwłaścicielami, zobowiązany solidarnie do zapłacenia podatku. Jak wyżej wskazano, z istoty solidarności zobowiązania wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dzielenia zobowiązania z tytułu podatku, nawet w przypadku gdy podatnikowi przypada część ułamkowa we współwłasności. Dokonanie takiego podziału łamałoby wówczas istotę solidarnej odpowiedzialności za zapłatę zobowiązania do płacenia podatku przez wszystkich współwłaścicieli. Podatnik, który zapłaciłby wyliczony w decyzji podatek od części nieruchomości wspólnej, wykonałby ciążące na nim zobowiązanie, a przez to uwolniłby się od ciążącego na nim obowiązku podatkowego, co pozostaje w sprzeczności ze wspomnianą istotą zobowiązania solidarnego. Zgodzić się należy również z organem co do charakteru podatku od nieruchomości, a mianowicie, że jest tzw. podatkiem odmajątkowym, co oznacza, że jest należny za bycie właścicielem nieruchomości (art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.), bycie posiadaczem samoistnym nieruchomości (art. 3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.), bycie użytkownikiem wieczystym gruntów (art. 3 ust.1 pk 3 u.p.o.l.) oraz bycie posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie spełnia wymogi określone lit. a i b). Bezspornym jest, że nieruchomość położona w miejscowości P., która jest przedmiotem opodatkowania, stanowi współwłasność skarżącej M. P. i R. J.. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. A zatem ma odpowiednio zastosowanie w sprawie wyżej przytoczony art. 3 ust. 4 u.p.o.l., stanowiący o solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że skarżąca za pośrednictwem R. J. złożyła pismo z dnia 16 grudnia 2011 r., w którym oświadczyła, iż nie wyrejestrowała własnej działalności gospodarczej, zaś jedyny jej majątek, to udział w nieruchomości w miejscowości P., której dotyczy zaległość podatkowa, i która jest obciążona na rzecz Banku [...] . W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji R. J. Organy wskazały, że jego egzystencja nie jest zagrożona. Wskazały również, że brak inicjatywy dowodowej ze strony skarżącej, jako drugiego solidarnego podatnika, w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, a w szczególności brak podstaw prawnych do rozdzielenia odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy za podatek od nieruchomości odpowiedzialnych jest kilku solidarnych podatników, na gruncie stanu faktycznego sprawy nie pozwoliło na udzielenie ulgi podatkowej przez umorzenie całej zaległości podatkowej, gdyż skutkowałoby to odpadnięciem podstawy do obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości wszystkich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, co uzasadnia art. 373 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Organ odwoławczy, oceniając zdolność finansową R. J., logicznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i słusznie wskazał na wyjątkowość w prawie podatkowym instytucji umorzenia na tle zasady powszechności opodatkowania. Trafnie także wskazał organ odwoławczy, że umorzenie, o które strona skarżąca wnosi dopiero na etapie postępowania sądowego, jest najdalej idącą ulgą o charakterze uznaniowym, której konsekwencją jest całkowita rezygnacja budżetu gminy K. z przysługującej mu należności, tutaj w kwocie ponad [...] zł.. Odnosząc się zaś do okoliczności podnoszonej przez skarżącą co do trudnej sytuacji osobistej, finansowej i zdrowotnej należy zauważyć, że mimo wezwania strony skarżącej przez organ do wykazania m. in. tej okoliczności, strona nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym przed organami. Poprzestała jedynie na złożeniu za pośrednictwem R. J. ww. pisma z dnia 16 grudnia 2011 r., z którego wynika, że nadal prowadzi działalność gospodarczą, i że jedynym jej majątkiem jest udział w nieruchomości (stanowiącej przedmiot zaległości podatkowej), co właśnie stanowi okoliczność przemawiającą za prawidłowością w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu co do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Nieruchomość ta stanowi bowiem kluczowy składnik majątkowy podatników pozwalający wierzycielowi (organowi podatkowemu) podjąć działania prawne zmierzające do zabezpieczenia i zaspokojenia jego roszczeń z tytułu istniejącej zaległości podatkowej. Nadto, zwrócić należy uwagę, że skoro skarżąca jedynie poprzestała na gołosłownym twierdzeniu co do swojej sytuacji, nie przedstawiając organom żadnych dokumentów na potwierdzenie prawdziwości swoich twierdzeń, brak tym samym podstaw do zarzucenia organom nieprawidłowości odnośnie wydanych decyzji. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała istnienia podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać przy tym należy, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego subiektywnego odczucia strony, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Kierując się zatem zasadą prawdy obiektywnej, w ocenie Sądu, organy wydały rozstrzygnięcea w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez organy oceniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy położyły szczególny nacisk na zbadanie sytuacji rodzinnej i majątkowej R. J., co jednak w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wystarczające do rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Jak bowiem wyżej wskazano, istotnym jest w rozpoznawanej sprawie, że R. J. wspólnie ze skarżącą, jako współwłaściciele nieruchomości w miejscowości P., ponoszą solidarną odpowiedzialność z tego tytułu, ta zaś nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który może stanowić przedmiot zabezpieczenia i zaspokojenia roszczeń wierzyciela, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Umorzenie zaległości podatkowej – jak wyżej wskazano – jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że niedopuszczalne jest czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Dokonana przez organy ocena opiera się zatem na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Z tych względów uznać należało, że organy podatkowe właściwie wykluczyły w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, w aspekcie solidarnej odpowiedzialności skarżącej, występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uznając, że sytuacja skarżącej na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie wypełnia przesłanek niezbędnych do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalić.