I SA/Sz 263/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił T.C. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, że T.C. i J.C. ponieśli w 1999 roku wydatki w kwocie [.] zł (w tym m.in. koszty uzyskania przychodów [....] zł, zakup środków trwałych [...] zł, założenie lokat bankowych [...] zł, koszty utrzymania łącznie [.] zł). Z ustaleń wynikało zaś, że Państwo C. dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się przychody z działalności gospodarczej T.C. w kwocie [...] zł, wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] zł (T.C.), [...] zł (J.C.), przychody z działalności wykonywanej osobiście [...] zł (T.C.), [...] zł (J.C.), przychody z pozostałych źródeł [...] zł (J.C.), przychody z lokat i rachunków bankowych [...] zł, zwrot zaliczek na podatek dochodowy za 1998r. łącznie [...] zł. W toku postępowania wyjaśniającego organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie C. po zawarciu związku małżeńskiego pozostawali we wspólności majątkowej i nie zawierali żadnych umów skutkujących powstaniem rozdzielności majątkowej, w związku z czym postępowanie prowadził wspólnie w stosunku do obojga małżonków i brał pod uwagę całość przychodów i wydatków zarówno T.C., jak i J.C. Przyjęto też, że Państwo C. wspólnie zamieszkali i prowadzili gospodarstwo domowe dopiero od września 1998r. Wydatki ponoszone przez Podatników na utrzymanie mieszkania, wyżywienie, eksploatację samochodu przyjęto w wysokości podanej przez Nich w oświadczeniach. Jako źródło pokrycia wydatków badanego roku Państwo C. wskazali oszczędności pochodzące z bieżąco uzyskiwanych przychodów oraz wynagrodzeń otrzymanych przed 1999r., jak również środki otrzymane podczas wesela. Część oszczędności, jak podnieśli, przechowywali na rachunkach bankowych (kwota [...] zł), natomiast znaczna kwota ([...] zł) przechowywana była w domu. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania przyjął, że małżonkowie na dzień 31.12.1998r. dysponowali środkami finansowymi w wysokości [...] zł, będącymi różnicą pomiędzy przychodami z pracy zawodowej w latach 1993-1998, z tytułu otrzymanych darowizn od rodziców, pożyczek, likwidacji książeczki mieszkaniowej a wydatkami, m.in. na zakup lokalu mieszkalnego, na remonty i modernizację mieszkania, na prowadzoną działalność gospodarczą, zakup samochodu marki Citroen AX w roku 1997. Odmówił natomiast częściowo wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez T.C. odnośnie przychodów uzyskanych z zatrudnienia w ramach prac wykonywanych dorywczo przed i w czasie studiów organ pierwszej instancji uznał dochody z tytułu zatrudnienia C. w Zespole Szkół Nr [...], w firmie A, w firmie B, w firmie C za udokumentowane, nie dał jednak wiary wyjaśnieniom Podatnika odnośnie wykonywania pozostałych prac, z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających te prace, jak również rozbieżności w zeznaniach Podatnika w tym zakresie. Dalej organ podaje, że Podatniczka w 1997r. uzyskała przychody w kwocie [...] zł ze stosunku pracy oraz z umów zleceń, a w 1998r. - w kwocie [...] zł z tytułu zatrudnienia w formie D, w firmie E i w Pracowni F w S. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Podatniczki odnośnie pracy świadczonej w Szwecji (przy zbiorze truskawek oraz w charakterze osoby sprzątającej mieszkanie), jak również pracy kelnerki w OW "M" w P., OW "M" oraz w ośrodku, którego nazwy nie pamięta, bowiem nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, nie pamiętała też żadnych szczegółów dotyczących tego zatrudnienia, a przychody uzyskane ewentualnie z tego tytułu z całą pewnością nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Odnośnie środków, które mieli otrzymać podczas wesela w dniu 08.08.1998r. w łącznej kwocie [...] zł to Podatnicy podali, że prezenty miały formę gotówki i całość tej kwoty przechowywali w domu. Ze środków tych sfinansować chcieli zakup samochodu marki Peugeot Partner - organ ustalił, ze do zakupu doszło w dniu 11.05.2000r. tyle, że zapłata została w części przelana z konta bankowego, a zasilenie tego rachunku nie nastąpiło jednorazowo. Ponadto organ nie dał wiary, że podatnicy otrzymali prezenty ślubne w tak wysokiej kwocie. Organ kontroli skarbowej uznał też, że biorąc pod uwagę wysokość otrzymanych prezentów oraz liczbę gości biorących udział w uroczystości weselnej, każda para gości musiałaby przeznaczyć na prezent ok. 1300 zł, co w porównaniu z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w III kwartale 1998r. (1.248,91 zł) jest kwotą zbyt wysoką. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał analizy przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik podatnika odwołując się od tej decyzji, wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu Strona podniosła, iż Małżonkowie na początek 1999r. posiadali oszczędności, pochodzące z bieżąco uzyskiwanego przychodu oraz wynagrodzeń sprzed 1999r., a przede wszystkim z prezentów otrzymanych podczas wesela, które miało miejsce 8 sierpnia 1998r. Środki te w wysokości [...] zł przechowywali w domu, traktując jako konto a'vista. Środki te miały być przeznaczone na zakup nowego samochodu. Otrzymanie prezentów w takiej kwocie było możliwe z uwagi na fakt uczestniczenia w nim wielu zamożnych osób. Ponadto w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji błędne ustalenia dotyczące pracy wykonywanej przez Podatników w okresach poprzedzających rok 1999. Zaznaczono, że dokumentacja dowodząca wykonywanie pracy zarobkowej przed rokiem 1999 została organowi dostarczona, natomiast nie była to dokumentacja pełna, bowiem były to prace dorywcze i Podatnicy tej dokumentacji nie przechowywali. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dla uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 T.C. i J.C., które zgodnie z zaleceniem zostało wykonane. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nieuwzględnienia środków uzyskanych przed 1999r. przez T.C. z tytułu dorywczo wykonywanej pracy (m.in. w latach 1985-1990 w NRD, a podczas nauki także na Łotwie) organ odwoławczy przyjął po stronie przychodów uzyskanych przez Podatnika przed badanym rokiem środki wykazane i w należyty sposób udokumentowane przez Podatnika, tj. dochody z pracy w Zespole Szkół Nr [...] w S. w latach 1993-1996, w firmie A (lata 1993-1994), w spółce O (lata 1995-1996), w firmie C (l 995r.), w firmie G (lata 1995-1996), w Zakładzie Usług H (1996r.). Natomiast pozostałych dochodów z dorywczej pracy nie uwzględniono z uwagi na brak jakichkolwiek, nawet pośrednich dowodów, które mogłyby otrzymanie środków z tego tytułu potwierdzić. Dalej organ podaje, że Podatnik przesłuchany m.in. na tę okoliczność nie był w stanie przypomnieć sobie szczegółów pracy za granicą - w Niemczech, Szwecji czy na Łotwie, choć twierdził, że za granicą przebywał kilkakrotnie. Odnośnie uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy zbiorze truskawek w Niemczech i przy żniwach na Łotwie wskazywał, że wynagrodzenie w całości przywiózł do kraju, jednak nie pamięta, na co je przeznaczył. Nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tej pracy (przesłuchanie z dnia 01.07.2005r., k. 60). Nie posiada też żadnych dowodów potwierdzających pracę w Szwecji jak zeznał, wszelkie formalności odnośnie tego zatrudnienia załatwiała pośredniczka, której danych nie pamięta, a zarobione pieniądze przewoził znajomy, bez zgłoszenia ich do odprawy celnej (k. 61-62). Przede wszystkim jednak zarobione w ten sposób pieniądze, zgodnie z zeznaniem Podatnika, nie zostały zgłoszone do opodatkowania, zatem nie mogą być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wysokości otrzymanych prezentów weselnych Dyrektor Izby Skarbowej w S. przyjął jako prawdopodobną i możliwą do otrzymania przez Podatników kwotę prezentów ślubnych łącznie w wysokości [...] zł przyjmując, że najbliżsi ofiarowują z okazji ślubu i wesela większe kwoty, natomiast pozostali goście weselni mniejsze kwoty, kwiaty czy drobne upominki mające rekompensować koszty organizacji przyjęcia weselnego. Dalej organ podaje, że na powyższe ustalenia wpływ miały także rozbieżności w kwestii wysokości prezentów wynikające, w zależności od tego, jakie dowody były przedmiotem analizy, ze zgromadzonych dowodów w postaci zdjęć, nagrań video, listy gości, zeznań i wyjaśnień. W związku z rozbieżnościami organ odwoławczy uznał, że najbardziej logiczne i uzasadnione zasadami doświadczenia życiowego będzie przyjęcie kwoty otrzymanej w ramach prezentów ślubnych od członków najbliższej rodziny, chrzestnych i świadków w wysokości [...] zł oraz od pozostałych gości biorących udział w weselu w łącznej kwocie [...], tj. razem [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia w szczególności wskazanego art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja zaś zgodna jest z dyspozycją art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.C. zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § l i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] oraz decyzji poprzedzającej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]. Skarżący wskazuje, iż niezasadnie odmówiono wiarygodności faktom, iż T.C. uzyskiwał przychody przed i podczas studiów z tytułu dorywczo wykonywanej pracy (m.in. w latach 1985-1990 w NRD, a podczas nauki także na Łotwie). Podkreśla przy tym, że w ówczesnych czasach tego typu "dorabianie" wśród młodzieży było bardzo powszechne, zaś zawieranie umów na świadczenie tego typu pracy raczej rzadkie. Jako błędną ocenę stanu faktycznego Skarżąca wskazuje też ustalenia dotyczące pracy wykonywanej przez Podatników w okresach poprzedzających rok 1999 w ten sposób, że wszystkie formy zatrudnienia oraz wykonywane prace były świadczone w tym samym czasie. Ponadto wskazuje, że Małżonkowie C. zgodnie zeznali, że środki w kwocie około [...] zł uzyskali podczas wesela jako prezenty ślubne, które przechowywali w domu. W momencie ich uzyskania nie mieli sprecyzowanego celu ich wydatkowania, a po upływie pewnego czasu doszli do przekonania, że celowym będzie zakup w przyszłości samochodu. Środki uzyskane z wesela były przechowywane z innymi oszczędnościami pieniężnymi w domu i traktowano je jako konto a 'vista. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji Strona wyjaśnia, że zapłata za samochód drogą przelewu bankowego nastąpiła dlatego, że Pan C. dokonywał zasileń rachunku bankowego wolnymi środkami gotówkowymi zgromadzonymi w domu, które nie były konieczne do zabezpieczenia bieżących potrzeb. Dodatkowo podkreśliła, że fakt organizacji wesela oraz możliwość uzyskania gotówki potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków rodzice małżonków Państwo A. i Państwo C. - wskazując, że w weselu brało udział wiele zamożnych osób, które dysponowały środkami finansowymi pozwalającymi na obdarowanie małżonków prezentami w takiej wysokości oraz że prezenty miały postać pieniężną. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi, m.in. w zakresie wysokości prezentów otrzymanych podczas wesela. Cytując fragment uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w tym zakresie podnosi, iż rozbieżności dotyczące ewentualnej wysokości otrzymanych prezentów ślubnych ([...] zł i [...] DEM, [...] zł i [...] DEM czy [...] zł) spowodowane są upływem długiego okresu czasu od dnia wesela do dnia przeprowadzenia dowodów, jednak zdaniem Strony w sposób bezsporny dowiedziono, iż małżonkowie otrzymali kwotę [...] zł i [...] DEM. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...], także w zakresie nieobjętym zarzutami przedmiotowej skargi i w związku z tym wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia przywołać treść przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 2000 stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także "...przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Można zatem przyjąć założenie, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa jest w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stąd też za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, co do braku podstaw do uznania po stronie mienia pokrywającego wydatki, tych kwot, które nie pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów. W postępowaniu z nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem podatnika jest wskazanie mienia z którego pokrywane są wydatki, przy czym zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi to być mienie zgromadzone z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy zatem powołać się na wykonywanie w określonym okresie, określonych prac i osiągania z tego tytułu wynagrodzenia. W realiach niniejszej sprawy dotyczy to dochodów z pracy dorywczej, na które powołuje się podatnik, a uzyskanych sprzed 1999 r., co do których podatnik nie wykazał, że zostały zgłoszone do opodatkowania. Wskazać też należy, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Prawa zaś strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości uznania po stronie zgromadzonego mienia pokrywającego wydatki, mienia, które pochodziłoby z przychodów nie opodatkowanych. Zarzut zatem strony błędnych ustaleń w tym zakresie jest nieuzasadniony. Niezależnie od tego, również przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów (środki dowodowe) ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.1998 r. o sygn. akt I SA/Ka 1173/96 Wydawnictwo Lex). Organy podatkowe wzywały stronę do dostarczenia wszelkich dowodów, które jego zdaniem mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ustaleń zaś, dotyczących przychodów i wydatków podatnika w 1999 r., organy podatkowe dokonały między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika oraz współmałżonka, bilans dochodów na przestrzeni lat 1985-1999, który miał na celu ustalenie, czy podatnik (i jego współmałżonka) był w stanie zgromadzić oszczędności pokrywające wydatki roku 1999 w kwocie [...] zł biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody z tytułu zatrudnienia (w tym również małżonka), koszty utrzymania rodziny, wydatki inwestycyjne oraz możliwe (ustalone w oparciu o ww. dane) do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności. Skarżący wskazał także na fakt otrzymania prezentów ślubnych przedkładając stosowne oświadczenia uczestników wesela na okoliczność przekazania określonych kwot. Uzyskane w ten sposób przez organy podatkowe dowody poddane zostały następnie ocenie. Co do prezentów ślubnych - poprzez wskazanie na rozbieżności co do wysokości otrzymanych/przekazanych pieniędzy, pomiędzy oświadczeniem podatników a uczestników przyjęcia weselnego i zakwestionowanie wartości tych prezentów, ostateczne oparcie się co do dalszych członków rodziny czy znajomych, na zasadzie doświadczenia życiowego i logiki narusza zdaniem sądu zasadę swobodnej oceny dowodów. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Analiza motywów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, iż wnioskowanie organów podatkowych narusza reguły postępowania podatkowego, nie ma oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący wskazuje na uchybienie podstawowym regułom służącym ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów w tym zdyskwalifikowania m.in. na zasadzie doświadczenia życiowego, dowodu w postaci oświadczeń uczestników przyjęcia weselnego co do przekazanych kwot, poprzez przyjęcie, że wynikająca z doświadczenia życiowego zasada wskazuje, ze osoby spoza kręgu najbliższych członków rodziny przekazują prezenty o wartości równej kosztowi zorganizowania wesela na jednego uczestnika, pomijając okoliczności podnoszone przez skarżącego a dotyczące zamożności samych podatników, kręgu w którym się obracają także uczestników przyjęcia weselnego. Za uzasadniony uznać należy zarzut skarżącego w tym zakresie. Co istotne organ nie kwestionuje faktu otrzymania/przekazania pieniędzy przez uczestników wesela ale ich wysokość. Wyprowadzenie z doświadczenia życiowego zasady, tak jak to czyni organ przy określaniu wysokości kwot przekazanych prezentów ślubnych nie sposób podzielić. O ile podzielić należy pogląd wyrażony przez skarżącego, że o wysokości kwot tytułem prezentów ślubnych decyduje zasobność ofiarodawców, to wskazać też należy, za organem, że przy prezentach ślubnych kształtuje się pewien zwyczaj, przy czym nie sposób ustalić jednej sztywnej zasady bez odniesienia do określonych środowisk w których się on tworzy. Przyjęcie przez organ - wnioskowanie, że goście weselni spoza najbliższego kręgu rodziny ofiarowują kwotę równą kosztowi przyjęcia w przeliczeniu na jednego uczestnika, bez uwzględnienia i odniesienia się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy a podnoszonych przez podatnika, wpływających na wysokość kwot ofiarowanych, narusza powołane wyżej reguły dowodzenia. Ocena wiarygodności przedstawionych przez stronę oświadczeń, oświadczeń/zeznań świadka, zastrzeżona dla organu rozpoznającego sprawę, w zakresie jej poprawności, nie może wynikać z dowolnie wybranych fragmentów, lecz powinna stanowić efekt rozważenia całokształtu ujawnionych przez stronę czy świadka okoliczności, i to w powiązaniu z innymi dowodami opisującymi zdarzenie będące przedmiotem osądu w sprawie - czego zabrakło w niniejszej sprawie co do kwot przekazanych tytułem prezentów ślubnych. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania po stronie wydatków roku 1999 r. kwot z tytułu nabycia środków trwałych należy wskazać, że Sąd dokonuje także oceny, czy wydawane przez organy decyzje zostały wydane zgodnie z przepisami procedury administracyjnej. Zebrane dowody podlegają ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Konkluzje zaś wynikające z zebranego materiału, powinny następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy brak jest należytego uzasadnienia, dotyczącego przyjęcia pokrycia części wydatków na nabycie środków trwałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach. W tym zakresie organ ograniczył się do wskazania wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1999 r. dochodów w tym z działalności gospodarczej, zaewidencjonowanych w księdze podatkowej przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów, zapisów z ewidencji środków trwałych co do zakupu środków trwałych, co daje wydatki przekraczające wykazane przychody. Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności, czy orzeczenie zostało wydane po zgromadzeniu i rozważeniu całokształtu w sprawie materiału i po dokonaniu jego właściwej oceny. W szczególności brak jest stosownego wskazania co do tego czy i z jakich przychodów został sfinansowany zakup środków trwałych - organ poprzestał bowiem na wskazaniu kwot zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniu, zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych. Różnica zaś pomiędzy wykazanymi przez podatnika przychodami z działalności gospodarczej a wykazanymi przez podatnika kosztami uzyskania przychodów i kwotą poniesioną na zakup środków trwałych, została przyjęta jako przychody z nieujawnionych źródeł przychodów. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art.210 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu, zgodnie z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś w myśl art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - do prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy