I SA/Sz 264/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] ustalającą R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Podstawą wydania powyższych decyzji były ustalenia kontroli skarbowej (wszczętej postanowieniem z dnia [...]) przez organ kontroli skarbowej, w trakcie której ze zgromadzonych dowodów w postaci PIT-37 za 2004 r., zapisów w książeczce PKO, faktur VAT, rachunku, dowodów wpłat, aktu notarialnego, zeznań świadków, oświadczeń i zeznania strony, opinii biegłego wynikło, że R. K. w 2004 r. poniósł wydatki na łączną kwotę [...] zł, uzyskał w tym roku podatkowym dochód oraz zgromadził mienie w kwocie [...]zł a w konsekwencji, że dysponował w 2004 r. środkami w kwocie co najmniej [...] zł , które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku. Ustalono, że podatnik poniósł w 2004 r. wydatki na : opłatę za przyłączenie do sieci gazowej budynku w M. – [...] zł, opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej budynku w M. – [...] zł, energię elektryczną- [...] zł, wodę- [...] zł, alimenty-[...] zł, ubezpieczenie samochodu – [...] zł, eksploatację samochodu – [...] zł, podatek dochodowy od osób fizycznych – [...] zł, koszty notarialne – [...] zł, wynagrodzenie kierownika budowy – [...] zł, wytyczenie ław fundamentowych – [...] zł, zakup kotła gazowego – [...] zł, koszty budowy budynku w M. – [...] zł W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie wielkości zobowiązania w podatku dochodowym. Uzasadniając odwołanie podatnik nie zgodził się z przyjęciem przez organ kontroli na podstawie wyceny biegłego, że koszt budowy budynku w M. wyniósł [...] zł. Zdaniem podatnika organ I instancji nie uwzględnił wkładu pracy (robocizny) własnej i członków rodziny oraz faktu, iż podatnik nie zakupił sprzętu budowlanego. Ponadto, w ocenie odwołującego się, organ kontroli skarbowej podwójnie ujął, po stronie wydatków, opłaty za przyłącza do sieci gazowej i energetycznej. Odnośnie przyjętych do rachunku porównawczego i w konsekwencji dla wymiaru podatku za 2004 r., alimentów na rzecz żony – K.K. w wysokości [...] zł strona wskazała, że w postępowaniu zaprzeczała, jakoby płaciła żonie alimenty. W związku z tym pełnomocnik strony wniósł o skonfrontowanie zeznań złożonych przez żonę, w charakterze świadka, z twierdzeniami podatnika. Ponadto do odwołania załączono kopię umowy, datowaną 6 kwietnia 2004 r., na podstawie której siostra podatnika dokonała na jego rzecz darowizny pieniędzy w kwocie [...] zł. W ocenie podatnika, po uwzględnieniu zgłoszonych zarzutów i wniosków dowodowych, podstawa opodatkowania winna wynosić nie więcej niż [...] zł, a zobowiązanie podatkowe – [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego dowody (wnioskowane w odwołaniu), we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...], powołując się między innymi na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konstrukcję podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego (art. 191, art. 192) stwierdził, że organ kontroli zasadnie przyjął dla 2004 r. koszty budowy domu w M. w kwocie [...] zł uwzględniając opinię biegłego popartą zeznaniami świadków – osób uczestniczących w procesie budowy. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań świadków (kierownika budowy Z. R., głównego wykonawcy – S. K., wykonawców poszczególnych robót, m.in. S. W., M. P. i innych) nie można było przyjąć, iż strona wybudowała budynek głównie nakładem pracy własnej i członków rodziny. Wskazał, że zeznania tych świadków, stanowiły jedno ze źródeł informacji wykorzystanych przez biegłego przy sporządzaniu wyceny wartości nakładów związanych z budową. Odnośnie wydatków na sprzęt, podniósł, że biegły nie przyjął, że podatnik poniósł wydatki na zakup sprzętu, lecz zapłacił za jego użycie w procesie budowy. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut podwójnego ujęcia kosztów związanych z przyłączeniem do sieci gazowej i elektrycznej. Organ wskazał, że w kwestii tych wydatków biegły na podstawie materiału dowodowego (dokumentacji wykonawczej, zeznania wykonawców projektów i wykonawców instalacji, faktur zakupu urządzeń) przyjął gospodarczy system ich rozliczenia jako korzystniejszy dla podatnika uwzględniający jedynie bezpośrednie koszty materiałów, robocizny i opłaty za sprzęt; nie uwzględniając natomiast kosztów zakupu, kosztów pośrednich ani zysku. W tym stanie rzeczy twierdzenia strony co do zakresu rzeczywistych kosztów budowy budynku w Mścicach uznał za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego przyjęcia przez organ kontroli, że płacił on alimenty na rzecz K. K., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczność zapłaty alimentów w kwocie ogółem [...] zł została dostatecznie udowodniona nie tylko na podstawie zeznań świadka lecz także w oparciu o materiały otrzymane od Sądu Rejonowego III Wydział Rodzinny i Nieletnich w K. (obejmujące kserokopie wpłat dokonanych w 2004 r., protokół z zeznań podatnika przed tym Sądem potwierdzające płatności kwoty [...] zł miesięcznie). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik w toku postępowania nie podważał zeznań świadka ani pozostałych dowodów w tym zakresie, a do protokołu rozprawy zeznał, że płacił w 2004 r. alimenty na rzecz żony. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej w uzasadnieniu swojej decyzji zakwestionował otrzymanie przez podatnika w 2004 r. tytułem darowizny od siostry kwoty [...] zł, jako źródła finansowania wydatków, wskazując, iż kwestia ta była przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie którego w tym zakresie zlecono przesłuchać w charakterze świadka W. K. oraz podatnika za jego zgodą. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność treści umowy, z której wynika, że siostra przekazała kwotę [...] zł jednorazowo podatnikowi, z przebiegiem zdarzeń wynikających z odwołania, w którym podatnik podawał, że siostra wspomagała go przekazując różne kwoty w I kwartale 2004 r. z przeznaczeniem na utrzymanie i pomoc w budowie domu. Wskazano również, że świadek odmówił precyzyjnego podania źródeł finansowania darowizny na rzecz brata oraz odniesienia się do faktu pobierania zasiłku dla bezrobotnych, jako jedynego ujawnionego dochodu od jesieni 2001 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że okoliczności takie jak pobieranie zasiłku dla bezrobotnych oraz praca o charakterze dorywczym, przy stosunkowo krótkim okresie aktywności zarobkowej (siostra w 2004 r. miała 24 lata), nie dają podstaw do przyjęcia, iż zdolność finansowa (jak i kredytowa) W. K. pozwalała na dokonanie darowizny w takiej kwocie, nawet przy założeniu, że nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem. W powyższej kwestii, organ zauważył też, że strona w trakcie składania zeznań (do protokołu w dniu 29 sierpnia 2007 r.), jak również w swoich oświadczeniach o poniesionych wydatkach i o źródłach i wielkości przychodów nie powoływała się na fakt otrzymania darowizny od siostry. Końcowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził merytoryczną poprawność przeprowadzonego w I instancji postępowania i wydanej w następstwie decyzji, wskazując, że wielkości przyjęte dla potrzeb wymiaru podatkowego za 2004r., znajdują oparcie aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zgromadził kompleksowy materiał dowodowy i dokonał właściwej jego oceny, a wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie stwierdzonym wystarczająco innymi dowodami, zostały przeprowadzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że sprawie została dokonana przez organ pierwszej instancji prawidłowa a nie dowolna ocena wartości dowodów i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla podatnika przez co w sposób oczywisty organy doprowadziły do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. 2. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji obu instancji polegające na nieodniesieniu się do zarzutów dotyczących części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy dania wiary dowodom świadczącym na korzyść podatnika. 3 rażące naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że o sposobie wykonania umowy darowizny zawartej przez podatnika i W.K. decyduje jej dosłowne brzmienie, a nie zgodny zamiar i cel stron. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ zaniechał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że organ kontroli powołał się na niepełne ustalenia dotyczące budowy domu w M. W zakresie zeznań świadka Z. R. pełniącego funkcję kierownika budowy u skarżącego od kwietnia 2004 r. do 25 marca 2005 r. pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy powołał jego zeznania w decyzji dotyczącej całego roku 2004, w przeciwieństwie do zeznań świadków C. O., K. K. i J. K. Zarzucił też, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że wynagrodzenie świadka było symboliczne i mogło pochodzić z oszczędności, które podatnik czynił z przyznawanych mu sum "kieszonkowego" bądź też z darowizny od siostry. Odnośnie kosztów budowy budynku (przyjętych na podstawie wyceny biegłego w kwocie [...] zł) wskazano, że nie zostało uwzględnione, że dom był budowany systemem gospodarczym przy znacznym udziale własnym podatnika i jego rodziny oraz, że przy niektórych czynnościach wykonanych przez fachowców, z których zeznań wynika, że otrzymywali oni symboliczne kwoty z rąk C. O. (a nie podatnika), nie odpowiadające kwotom przyjętym przez biegłego. Zdaniem skarżącego z zeznań S. W. wynika, że na budowie praktycznie codziennie przebywali C. O. oraz K. K., a organ na podstawie tych zeznań i opinii biegłego przesądził, że w budowie uczestniczyły osoby zajmujące się profesjonalnym wykonywaniem robót budowlanych. Organ podatkowy nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego nie dał wiary zeznaniom osób bezpośrednio uczestniczącym w budowie domu (zeznania J. K. i C. O.). W skardze zarzucono także, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera wyjaśnienia, w jakim zakresie biegły przy ustalaniu kosztów budowy uwzględnił informacje uzyskane z zeznań ww. świadków ani też, na jakiej podstawie zostały uwzględnione informacje S. K. i Z. R., pozostające w sprzeczności z zeznaniami innych świadków w sprawie. Brak uzasadnienia zawierającego analizę przeprowadzonych w sprawie dowodów oraz wyjaśniających sprzeczności, zdaniem skarżącego, pozwala uznać dokonaną analizę za tendencyjną, krzywdzącą dla podatnika. Ponadto w ocenie skarżącego obciążanie go całokształtem wydatków na budowę domu jest bezpodstawne. Pełnomocnik wskazał, że świadek M. P. zeznał, że faktury za budowę domu miały być wystawiane na K. K., która kontaktowała się z nim w sprawie budowy oraz była tam widywana. W postępowaniu nie zostało wyjaśnione, w jakim stopniu koszty budowy ponosiła aktywnie w niej uczestnicząca K. K. (ewentualnie jej rodzice), a jakim stopniu sam podatnik. W kwestii ustaleń dotyczących alimentów płaconych przez podatnika na rzecz żony skarżący zarzucił, że nie skonfrontowano zgodnie z jego wnioskiem dowodu z zeznań świadka z wyjaśnieniami podatnika. Wskazał przy tym, że K. K. miała roszczenie do skarżącego oparte na tytule prawny, zatem nieprawdopodobne jest by dobrowolnie zrezygnowała ze środków na utrzymanie. Podniósł dalej też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów (ani nie uprawdopodobnił) na swe twierdzenie, że świadek K. K. zeznała do protokołu rozprawy nieprawdę w tym zakresie. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do powoływanej okoliczności powtórnego nawiązania pożycia małżeńskiego przez strony. Odnośnie zakwestionowanej przez organ drugiej instancji okoliczności otrzymania przez R. K. w 2004 r. darowizny od siostry w kwocie [...] zł, skarżący zarzucił niezastosowanie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego zgodne zeznania stron umowy wskazują, że celem stron było zawarcie umowy darowizny, której wykonanie polegałoby na przekazywaniu drobnych kwot pieniężnych w dłuższym okresie czasu – razem składających się na wskazaną w umowie kwotę [...] zł. Za nieuprawnione uznał też twierdzenie organu, że W. K. nie była w stanie zgromadzić samodzielnie kwoty przekazanej bratu darowizną. Podatnik jest zdania, że organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, że siostra była utrzymywana nie tylko przez swoją matkę, ale łożył na nią również ojciec, w związku z tym można było z dużym prawdopodobieństwem założyć, że kwoty przekazywane W. K. nie tylko wystarczały na jej utrzymanie, ale dodatkowo stanowiły jej "kieszonkowe". Ponadto siostra mogła otrzymywać kwoty pieniężne od innych członków rodziny w ramach okolicznościowych prezentów. Zdaniem podatnika powyższe świadczy, że W. K. była w stanie poczynić oszczędności. Powyższe w ocenie strony oznacza, że organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz wnikliwie nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego. Nie przesłuchał on bowiem w charakterze świadka ojca podatnika oraz W. K. na okoliczność kwot jej przekazywanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł w nieujawnionych. Element wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiła wielkość wydatków (nakładów) poniesionych w związku z budową nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] w kontekście źródeł ich finansowania. W powyższym zakresie organ podatkowy I instancji wobec braku po stronie skarżącego dowodów w postaci rachunków na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powołał biegłego w celu wydania opinii co do wyceny wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez skarżącego. W sporządzonej opinii, rzeczoznawca budowlany określił zakres opinii, materiał źródłowy oraz metodologię jej sporządzania. Do rozliczenia nakładów przyjął gospodarczy system wykonawstwa, obejmujący wyłącznie koszty materiałowe, koszty robocizny, koszty sprzętu. Rozliczenie nie obejmowało kosztów zakupu,, kosztów pośrednich oraz zysku. Wskazana opinia biegłego została następnie oceniona przez organ jako dowód w sprawie. Drugim elementem wymiaru podatkowego, który stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jest płatność przez podatnika alimentów na rzecz żony. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organ podatkowy bezkrytycznie oparł się na dokumentach związanych z orzeczeniem sądowym i dowodami płatności alimentów, zupełnie pomijając twierdzenie skarżącego, że powtórnie nawiązał pożycie małżeńskie a ponadto zarzucił, że organy arbitralnie przyjęły, iż rzeczą nieprawdopodobną jest, aby żona skarżącego zrezygnowała z zasądzonych alimentów. W powyższej kwestii jednakże organy wzięły pod uwagę zeznania K. K. – żony skarżącego, zeznania świadka C.O. – ojca K. K. i na tej podstawie ustaliły, że skarżący ponosił wydatek w postaci alimentów. Jednocześnie zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżący nawiązał ponownie pożycie małżeńskie to i tak bez wątpienia ponosiłby koszty utrzymania małoletniego dziecka, które odpowiadałyby co do wysokości co najmniej kwotom, jakie zasądził w postaci alimentów Sąd. Trzecim elementem wymiaru podatku, który stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest przysporzenie, czyli darowizna od siostry W. K. W tym zakresie poza dowodem w postaci umowy darowizny organy podatkowe przeprowadziły dowód z zeznań W. K., a także przeprowadziły analizę jej możliwości finansowych. Przeprowadzono też dowód z przesłuchania strony. Oceniając te dowody doszły do przekonania, że wobec pojawiających się rozbieżności nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego o tym, iż taką darowiznę otrzymał. Organ odwoławczy poddał też ocenie faktyczną sytuacje finansową siostry podatnika, która jako osoba pobierająca zasiłek dla bezrobotnych, wykonująca pracę o charakterze dorywczym, przy stosunkowo krótkim okresie aktywności zarobkowej (siostra podatnika w 2004 r. miała 24 lata) nie była w stanie zgromadzić kwoty [...]zł, nawet przy założeniu, że nie ponosiła wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem. Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi wskazującym na naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że o sposobie wykonania umowy darowizny zawartej przez podatnika z siostrą zdecydowało dosłowne brzmienie umowy, a nie zgodny zamiar i cel stron. Powyżej wskazano, że obok treści umowy organy podatkowe badając możliwości finansowe W. K. wykazały, że nie była ona w stanie obdarować skarżącego kwotą [...] zł. W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzją nie narusza prawa. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja nie zawiera wad wskazanych w skardze i z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.