I SA/Sz 265/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] ustalającą R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Podstawą wydania powyższych decyzji były ustalenia kontroli skarbowej (wszczętej postanowieniem z dnia [...]) przez organ kontroli skarbowej, w trakcie której ze zgromadzonych dowodów w postaci informacji z Drugiego Urzędu Skarbowego w S., dowodów wpłat, zeznań świadków, oświadczeń i zeznań strony, opinii biegłego wynikło, że R. K. w 2005 r. poniósł wydatki na łączną kwotę [...] zł, nie uzyskał w tym roku podatkowym dochodu oraz nie posiadał oszczędności a w konsekwencji, że dysponował w 2005 r. środkami w kwocie co najmniej [...] zł, które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku. Ustalono, że podatnik poniósł w 2005 r. wydatki na: gaz – [...] zł, energię elektryczną – [...] zł, wodę – [...] zł, podatek od nieruchomości – [...] zł alimenty – [...] zł, ubezpieczenie samochodu – [...] zł, eksploatację samochodu – [...] zł, projekt instalacji gazowej – [...] zł, opinię kominiarską [...] zł, koszty budowy budynku w M. – [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając organowi wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie wielkości zobowiązania w podatku dochodowym. Uzasadniając odwołanie podatnik nie zgodził się z przyjęciem przez organ kontroli dla wymiaru podatku za 2005 r. alimentów na rzecz żony – K. K. w wysokości [...] zł. Strona w postępowaniu zaprzeczała, że płaciła K. K. w 2005 r. alimenty. W związku z tym pełnomocnik strony wniósł o skonfrontowanie zeznań złożonych przez K. K. w charakterze świadka, z twierdzeniami podatnika. Ponadto w odwołaniu R. K. powołał się na fakt otrzymania darowizny pieniężnej od matki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z tym wniósł o przesłuchanie darczyńcy w charakterze świadka. W ocenie podatnika, po uwzględnieniu zgłoszonych zarzutów i wniosków dowodowych, podstawa opodatkowania winna wynosić nie więcej niż [...] zł, a zobowiązanie podatkowe – [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego dowody (wnioskowane w odwołaniu), we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 18 marca 2008 r., powołując się między innymi na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konstrukcję podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego (art. 191, art. 192) stwierdził, że organ kontroli zasadnie przyjął dla 2005 r., dla potrzeb rachunku porównawczego fakt zapłaty alimentów w kwocie [...] zł, udowodniony nie tylko na podstawie zeznań świadka żony podatnika – K. K., lecz także zeznania innego świadka teścia podatnika – C. O.. Organ odwoławczy podniósł, że sporne alimenty zostały orzeczone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego, Wydział Rodzinny i Nieletnich w K. z dnia 23.05.2005 r. Wynikają stąd: obowiązek płacenia przez zobowiązanego i towarzyszące temu roszczenie uprawnionego. W związku z tym, organ doszedł do wniosku, że K. K. – jako osoba mająca roszczenie oparte na tytule prawnym, do tego działająca w imieniu małoletniej – nie mogła dobrowolnie zrezygnować ze środków na utrzymanie córki, zeznała tym samym nieprawdę do protokołu przesłuchania. Dodatkowo wskazano, że fakt płacenia alimentów potwierdził teść podatnika oraz, że strona nie kwestionowała w toku postępowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a mając możliwość przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w sprawie w żaden sposób nie podważyła zeznań świadka ani pozostałych dowodów stwierdzających fakt i wysokość płaconych alimentów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona w odwołaniu od decyzji ustalającej podatek dochodowy za 2004 r. również zaprzeczyła jakoby w tym roku płaciła alimenty. Natomiast do protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym, stanowiącego element materiału dowodowego w niniejszej sprawie, podatnik zeznał, że w 2004 r. płacił na rzecz żony alimenty. Zdaniem organu okoliczność ta ma wpływ na ocenę wartości dowodowej oświadczeń podatnika dotyczących roku 2005. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej w uzasadnieniu swojej decyzji zakwestionował otrzymanie przez podatnika w 2005 r. tytułem darowizny od matki H. K. kwoty [...] zł jako źródła finansowania wydatków, wskazując, iż kwestia ta była przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie którego w tym zakresie zlecono organowi pierwszej instancji przesłuchać w charakterze świadka H. K., podatnika za jego zgodą oraz wezwano do dostarczenia umowy darowizny. Po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego w tym zakresie, organ zwrócił uwagę na sprzeczność treści umowy darowizny (przedłożonej przez pełnomocnika, datowanej 24.09.2008 r.), z której wynika, że matka przekazała kwotę [...] zł jednorazowo podatnikowi, z przebiegiem zdarzeń wynikających z odwołania, w którym podatnik podawał, że matka wspomagała go przekazując różne kwoty w 2005 r. z przeznaczeniem na utrzymanie i niewielkie kwoty w formie darowizny, które łącznie stanowiły kwotę [...] zł przez cały rok 2005. Wskazano, że podczas przesłuchania świadek, jak i strona nie potrafiły logicznie i spójnie opisać okoliczności towarzyszących i warunków przekazania darowizny. Organ zwrócił też uwagę, że na rozbieżność wyjaśnień w tym zakresie składanych przez stronę, która w dniu 4 lutego 2008 r. oświadczyła, że darowiznę otrzymała w październiku 2004 r. , a następnie – po okazaniu umowy darowizny – potwierdziła datę 24 września 2005 r. Odnośnie możliwości finansowych matki podatnika do dokonania przedmiotowej darowizny ustalono na podstawie wyjaśnień świadka, że H. K., pozostając na wyłącznym utrzymaniu męża, prowadziła oszczędny tryb życia, a kwota [...] zł, według jej oświadczenia, stanowiła oszczędności z całego życia trzymane w szafie, w bieliźnie (nie biorąc pod uwagę inflacji i denominacji w 1994 r.). Organ w kwestii tej zauważył również, że na utrzymaniu matki podatnika i jej współmałżonka pozostawały okresowo również podatnik i jego siostra, która w postępowaniu dotyczącym roku 2004 oświadczyła, iż możliwość zgromadzenia oszczędności stworzyło jej pozostawanie na utrzymaniu rodziców. W związku z tym organ wskazał, że z jednego faktu nie sposób wywodzić dwóch korzyści do tego sprzecznych ze sobą z ekonomicznego punktu widzenia. Utrzymywanie, zdaniem organu, choćby okresowe, pełnoletnich dzieci stwarza możliwość generowania oszczędności, lecz równocześnie zmniejsza możliwości oszczędzania przez rodziców. W powyższej kwestii, organ zauważył też, że strona w trakcie składania zeznań (do protokołu w dniu 29 sierpnia 2007 r.), jak również w swoich oświadczeniach o poniesionych wydatkach i o źródłach i wielkości przychodów nie powoływała się na fakt otrzymania darowizny od matki. Końcowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził merytoryczną poprawność przeprowadzonego w I instancji postępowania i wydanej w następstwie decyzji, wskazując, że wielkości przyjęte dla potrzeb wymiaru podatkowego za 2005 r., znajdują oparcie aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zgromadził kompleksowy materiał dowodowy i dokonał właściwej jego oceny, a wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie stwierdzonym wystarczająco innymi dowodami, zostały przeprowadzone. Organ odwoławczy odniósł się także do niekwestionowanych w odwołaniu ustalonych w postępowaniu dotyczącym roku 2005 kosztów dotyczących budowy budynku w M. (w związku z kwestionowaniem ich rozliczenia w odwołaniu od decyzji za 2004 r.) i stwierdził, że dokonana w tym zakresie wycena nakładów biegłego opierała się o kompleksowy materiał dowody i specjalistyczną wiedzę i organ pierwszej instancji miał pełne podstawy dla przyjęcia wielkości wynikających z ekspertyzy biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że sprawie została dokonana przez organ pierwszej instancji prawidłowa a nie dowolna ocena wartości dowodów i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla podatnika, przez co w sposób oczywisty organy doprowadziły do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. 2. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji obu instancji polegające na nieodniesieniu się do zarzutów dotyczących części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy dania wiary dowodom świadczącym na korzyść podatnika. 3 rażące naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że o sposobie wykonania umowy darowizny zawartej przez podatnika i H. K. decyduje jej dosłowne brzmienie, a nie zgodny zamiar i cel stron. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ zaniechał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że organ kontroli powołał się na niepełne ustalenia dotyczące budowy domu w M. W zakresie zeznań świadka Z. R. pełniącego funkcję kierownika budowy u skarżącego od kwietnia 2004 r. do 25 marca 2005 r. pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy powołał jego zeznania w decyzji dotyczącej całego roku 2005, w przeciwieństwie do zeznań świadków C.O., K. K. i J. K. Odnośnie kosztów budowy budynku (przyjętych na podstawie wyceny biegłego w kwocie [...] zł) wskazano, że nie zostało uwzględnione, że dom był budowany systemem gospodarczym przy znacznym udziale własnym podatnika i jego rodziny oraz, że przy niektórych czynnościach wykonanych przez fachowców, z których zeznań wynika, że otrzymywali oni symboliczne kwoty z rąk C. O. (a nie podatnika), nie odpowiadające kwotom przyjętym przez biegłego. Zdaniem skarżącego z zeznań S. W. wynika, że na budowie praktycznie codziennie przebywali C. O. oraz K. K., a organ na podstawie tych zeznań i opinii biegłego przesądził, że w budowie uczestniczyły osoby zajmujące się profesjonalnym wykonywaniem robót budowlanych. Organ podatkowy nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego nie dał wiary zeznaniom osób bezpośrednio uczestniczącym w budowie domu (zeznania J. K. i C. O.). W skardze zarzucono także, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera wyjaśnienia, w jakim zakresie biegły przy ustalaniu kosztów budowy uwzględnił informacje uzyskane z zeznań ww. świadków ani też, na jakiej podstawie zostały uwzględnione informacje S. K. i Z. R., pozostające w sprzeczności z zeznaniami innych świadków w sprawie. Brak uzasadnienia zawierającego analizę przeprowadzonych w sprawie dowodów oraz wyjaśniających sprzeczności, zdaniem skarżącego, pozwala uznać dokonaną analizę za tendencyjną, krzywdzącą dla podatnika. Ponadto w ocenie skarżącego obciążanie go całokształtem wydatków na budowę domu jest bezpodstawne. Pełnomocnik wskazał, że świadek M. P. zeznał, że faktury za budowę domu miały być wystawiane na K. K., która kontaktowała się z nim w sprawie budowy oraz była tam widywana. W postępowaniu nie zostało wyjaśnione, w jakim stopniu koszty budowy ponosiła aktywnie w niej uczestnicząca K. K. (ewentualnie jej rodzice), a jakim stopniu sam podatnik. W kwestii ustaleń dotyczących alimentów płaconych przez podatnika na rzecz żony skarżący zarzucił, że nie skonfrontowano zgodnie z jego wnioskiem dowodu z zeznań świadka z wyjaśnieniami podatnika. Wskazał przy tym, że K. K. miała roszczenie do skarżącego oparte na tytule prawny, zatem nieprawdopodobne jest by dobrowolnie zrezygnowała ze środków na utrzymanie. Podniósł dalej też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów (ani nie uprawdopodobnił) na swe twierdzenie, że świadek K. K. zeznała do protokołu rozprawy nieprawdę w tym zakresie. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do powoływanej okoliczności powtórnego nawiązania pożycia małżeńskiego przez strony. Odnośnie zakwestionowanej przez organ drugiej instancji okoliczności otrzymania przez R.K. w 2005 r. darowizny od matki w kwocie [...] zł, skarżący zarzucił niezastosowanie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego zgodne zeznania stron umowy wskazują, że celem stron było zawarcie umowy darowizny, której wykonanie polegałoby na przekazywaniu drobnych kwot pieniężnych w dłuższym okresie czasu – razem składających się na wskazaną w umowie kwotę [...] zł. Za nieuprawnione uznał też twierdzenie organu, że H. K. nie była w stanie zgromadzić kwoty przekazanej synowi darowizną. Podatnik stwierdził też, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że do przyczyniania się do utrzymywania rodziny zobowiązany był również mąż H. K., na którym spoczywała odpowiedzialność za zapewnienie bytu rodzinie. Wyjaśnił, że to ojciec zapewniał utrzymanie rodzinie, a H.K. mogła odkładać pieniądze. Dzięki małżonkowi H. K. było także możliwe poczynienie oszczędności przez siostrę skarżącego, przekazanych później podatnikowi z tytułu zawartej darowizny. Zdaniem skarżącego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz wnikliwie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Nie przesłuchał on bowiem w charakterze świadka ojca podatnika na okoliczność kwot przekazywanych H. K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Element wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiła wielkość wydatków (nakładów) poniesionych w związku z budową nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], w kontekście źródeł ich finansowania. W powyższym zakresie organ podatkowy I instancji wobec braku po stronie skarżącego dowodów w postaci rachunków na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powołał biegłego w celu wydania opinii co do wyceny wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez skarżącego. W sporządzonej opinii rzeczoznawca budowlany określił zakres opinii, materiał źródłowy oraz metodologię jej sporządzania. Do rozliczenia nakładów przyjął gospodarny system wykonawstwa, obejmujący wyłącznie koszty materiałowe, koszty robocizny, koszty sprzętu. Rozliczenie nie obejmowało kosztów zakupu, kosztów pośrednich oraz zysku. Wskazana opinia biegłego została następnie oceniona przez organ jako dowód w sprawie. Drugim elementem wymiaru podatkowego, który stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jest płatność przez podatnika alimentów na rzecz żony. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy bezkrytycznie oparł się na dokumentach związanych z orzeczeniem i dowodami płatności alimentów, zupełnie pomijając twierdzenie skarżącego, że powtórnie nawiązał pożycie małżeńskie a ponadto zarzucił, że organy arbitralnie przyjęły, iż rzeczą nieprawdopodobną jest, aby żona skarżącego zrezygnowała z zasądzonych alimentów. W powyższej kwestii jednakże organy wzięły pod uwagę zeznania K. K. – żony skarżącego, zeznania świadka C. O. – ojca K. K. i na tej podstawie ustaliły, że skarżący ponosił wydatek w postaci alimentów. Jednocześnie zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżący nawiązał ponownie pożycie małżeńskie to i tak bez wątpienia ponosiłby koszty utrzymania małoletniego dziecka, które odpowiadałoby, co do wysokości, co najmniej kwotom, jakie zasądził w postaci alimentów Sąd. Trzecim elementem wymiaru podatkowego, który stanowił przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jest kwestia przysporzenia, czyli darowizny od matki H. K. W tym zakresie poza dowodem w postaci umowy darowizny organy podatkowe przeprowadziły dowód z zeznania H.K., a także przeprowadziły analizę jej możliwości finansowych. Przeprowadzono też dowód z przesłuchania strony. Oceniając te dowody doszły do przekonania, że wobec pojawiających się rozbieżności nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego o tym, że otrzymał darowiznę. Organy podatkowe zbadały możliwości finansowe matki podatnika ustalając, że pozostaje ona na utrzymaniu męża, na utrzymaniu którego pozostawali też siostra skarżącego a także okresowo skarżący. W tych okolicznościach trafne jest w ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, odmawiające wiarygodności dowodu w postaci umowy darowizny kwoty [...] zł, z uwagi na to, że matka skarżącego nie była w stanie zgromadzić takiej kwoty. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi wskazującym na naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że o sposobie wykonania umowy darowizny zawartej przez podatnika z matką zdecydowało dosłowne brzmienie umowy a nie zgodny zamiar i cel stron. Powyżej wskazano, że obok treści umowy organy podatkowe badając możliwości finansowe H. K. wykazały, że nie była ona w stanie obdarować skarżącego kwotą [...] zł. W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja nie zawiera was wskazanych w skardze i z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.