I SA/Sz 271/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi N. M. - [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 5 stycznia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że spółka jest jednym ze wspólników A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka A"), posiada w tej spółce 1010 udziałów. Spółka nabyła w dniu 27.12.2022 r. 10 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Spółka zawarła ze spółką A następujące umowy pożyczek pieniężnych: a) umowa pożyczki z 21 maja 2021 r. w wysokości [...] PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2038 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła [...] PLN. b) umowa pożyczki 12 lipca 2021 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości [...] PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła [...] PLN. c) umowa pożyczki 15 kwietnia 2022 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości [...] PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 rok wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła [...] PLN. d) umowa pożyczki z 9 lipca 2021 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości [...] PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła [...] PLN. e) umowa pożyczki z 26 września 2022 r. wraz z późniejszymi zmianami w wysokości [...] PLN (pożyczka do zwrotu w terminie 30 czerwca 2043 r. wraz z odsetkami). Kwota wykorzystania pożyczki na dzień 28 grudnia 2022 r. wyniosła [...] PLN. Powyższe wskazuje na łączną kwotę należności głównej wynikającej z umów pożyczek w wysokości [...] zł. Kwota wykorzystania pożyczek na dzień 28 grudnia 2022 wyniosła [...] zł oraz łączna kwota naliczonych odsetek na dzień 28 grudnia 2022 roku wyniosła [...] zł. Spółka była zatem wierzycielem spółki A w zakresie zwrotu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami, zaś spółka A była dłużnikiem wobec spółki z tytułu zawartych umów pożyczek. Kwoty odpowiadające wartościom udzielonych pożyczek zostały przelane przez spółkę na rachunek bankowy spółki A. W dniu 28 grudnia 2022 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki A, na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. W uchwale postanowiono na podstawie § 9 pkt 1 oraz pkt 2 dotychczasowej umowy spółki, o tym, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższa kapitał zakładowy Spółki o wartość 50.000,00 zł do kwoty 55.000,00 zł, poprzez ustanowienie 1.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 zł. Wszystkie nowopowstałe udziały w liczbie 1.000 obejmuje spółka wobec złożenia rezygnacji przez pozostałych wspólników z prawa pierwszeństwa i pokrywa nowoutworzone udziały w liczbie 1.000 aportem w postaci wierzytelności przysługującej spółce wobec spółki A w łącznej kwocie [...]zł. Wierzytelność wynikała z tytułu ww. pożyczek wraz z odsetkami. Część wkładu na pokrycie kapitału zakładowego pochodzi z kwoty odsetek od ww. pożyczek. Kwota [...]zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w liczbie 1.000 oraz wartością wkładu niepieniężnego (aportu) w wysokości, stanowi agio i zostaje przeniesiona na kapitał zapasowy. Jak wynika ze stanu faktycznego wartość konwertowanych pożyczek w niektórych przypadkach obejmowała tylko część należności głównych (kapitału) wynikających z zawartych umów, tj. do wysokości wykorzystania pożyczek na dzień 28 grudnia 2022 r. Zatem spółka była dłużnikiem wobec spółki A w zakresie pokrycia objętych udziałów zaś spółka A była wierzycielem wobec wnioskodawcy z tytułu pokrycia objętych nowoutworzonych udziałów. Zgodnie z zapisami umowy spółki A § 9 pkt 2 "Podwyższenie kapitału zakładowego do sumy 5.000.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2040 roku nie stanowi zmiany umowy Spółki". Wskazano dalej we wniosku, że na dzień złożenia wniosku o interpretację powyższa zmiana związana z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki A nie została jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższą uchwałą wystawione zostały przez spółkę dla spółki A następujące faktury VAT: - na kwotę [...]zł z opisem - odsetki od pożyczki z dnia [...]/2021 (za okres 01-01-2022 do 28-12-2022), - na kwotę [...]zł z opisem - odsetki od pożyczki z dnia [...]/2021 (za okres 01-01-2022 do 28-12-2022), - na kwotę [...]zł z opisem - odsetki od pożyczki z dnia [...]/2021 (za okres 01-01-2022 do 28-12-2022), - na kwotę [...]zł z opisem - odsetki od pożyczki z dnia [...]/2022 (za okres 01-01-2022 do 28-12-2022) - na kwotę [...]zł z opisem - odsetki od pożyczki z dnia [...]/2022 (za okres 01-01-2022 do 28-12-2022). Na dzień konwersji, kwoty naliczonych odsetek wynikające z wyżej wymienionych faktur nie były wymagalne. Zgodnie z umowami termin zapłaty odsetek to 30 dni od zakończenia roku, za który należne są odsetki. Spółka zapytała: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") z tytułu wniesienia do spółki A wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale, a jeśli tak to czy wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obejmuje należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) czy też odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio? 2) Czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zapłaconych odsetek w rozumieniu u.p.d.o.p. czy też należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? 3) Czy w opisanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników uchwałą wspólników spółki A spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b u.p.d.o.p. w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych (kapitał) wynikających z umów pożyczek jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio? W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym sprawy, w związku z podjętą w dniu 28 grudnia 2022 r. uchwałą wspólników spółki A, spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu wniesienia do spółki A wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obejmuje zarówno należności główne wynikające z umów pożyczek (kapitał) oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. W odniesieniu do pytania drugiego, spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym w związku z podjętą uchwałą wspólników spółki A, spółka nie powinna (nie ma obowiązku) rozpoznać przychodu z tytułu z tytułu zapłaconych odsetek rozumieniu u.p.d.o.p., albowiem należy uznać, że odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowią odsetki niezapłacone, a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei w odniesieniu do pytania trzeciego spółka stwierdziła, że może ona rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b u.p.d.o.p. w postaci zarówno łącznej wartości należności głównych wynikających z umów pożyczek (kapitał) jak i z odsetek wniesionych tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. Spółka stanowisko swoje szczegółowo uzasadniła we wniosku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w zaskarżonej interpretacji z dnia 6 marca 2023 r. nr [...], że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Organ ten uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Stwierdził, że po stronie spółki powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wysokość powstałego przychodu będzie obejmować należności główne wynikające z umów pożyczek oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. Organ uznał z kolei za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. Stwierdził, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Organ wskazał, że konwersja wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio będzie równoznaczna z ich zapłatą. Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty). Tak więc sformułowanie "poniesione wydatki" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika. Nadto organ wskazał, że nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności. Stąd też uznał, że dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowych. W ocenie organu, w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielonej przez udziałowca pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy (lub kapitał zapasowy) spółki w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron należy rozpatrywać analogicznie jak w przypadku ich zapłaty. W konsekwencji odsetki konwertowane na kapitał zakładowy lub zapasowy spółki w ramach wkładu niepieniężnego stanowią dla udziałowca przychód. W świetle powyższego organ uznał, że spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odsetek od pożyczek wniesionych jako wkład niepieniężnych do spółki A. Z kolei w odniesieniu do stanowiska spółki stanowiącego odpowiedź na pytanie trzecie organ stwierdził, że w momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych spółki, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty udzielonych pożyczek, które zostały przelane na rachunek bankowy spółki A . W świetle powyższego, stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości należności głównej (kapitału) wynikających z umów pożyczek jest prawidłowe. Nadto organ wskazał, że w związku z powyżej opisaną uchwałą spółka dokonała konwersji wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. Odsetki te nie zostały przekazane na rachunek płatniczy spółki A , z tego powodu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. Organ dodał, że powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p. odnosi się do wartości wierzytelności w części zaliczonych do przychodów należnych a naliczone odsetki od pożyczek nie stanowiły wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Mając powyższe na uwadze, organ uznał stanowisko spółki w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek za nieprawidłowe. Zatem stanowisko w zakresie trzeciego pytania organ ocenił w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Organ swoje stanowisko w odniesieniu do każdego z trzech pytań szczegółowo uzasadnił. W skierowanej do sądu skardze na przedstawioną wyżej interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej interpretacji i zastosowaniu norm prawnych zawartych w przepisach: 1. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 14h art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: "O.p.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie powyższego przepisu i nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że na skutek wniesienia przez skarżącą wierzytelności częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy (agio) cała kwota pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami stanowi przychód, w sytuacji kiedy z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wynika, że za przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. nie uznaje się wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów: 2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i art. 122 O.p. w związku z art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że odsetki od pożyczek na skutek konfuzji, stanowią odsetki zapłacone;. 3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art.,14h i art. 122 O.p. w związku z art 15 ust 1j pkt -. 2a i 2b u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że wartość odsetek od pożyczek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, kiedy to w związku z udzielonymi pożyczkami zostały wystawione faktury VAT, a zatem odsetki stanowiły przychody należne, co ponadto oznacza, że zostały one wyliczone w sposób ostateczny i skonkretyzowany, a następnie zostały wniesione na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy przez skarżącą i wygasły na skutek kontuzji w podmiocie który wydał skarżącej udziały w zamian za wkład niepieniężny; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1. art. 14e § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości przedstawionego stanowiska, co do pytania 2 i 3 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; 2. art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z arbitralnego działania organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona zgodnie z przepisami. Powyższe polegało na naruszeniu obowiązku działania, organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu lub niezastosowanie adekwatnych przepisów prawa do opisu zdarzenia wskazanego we wniosku o interpretację. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi szczegółową argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia odmiennej oceny przez organ interpretacyjny i skarżącą skutków objęcia udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci pożyczek. Zakreślając ramy prawne w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w cytowanym powyżej przepisie, który powstaje po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, jest objęcie udziałów w zamian za tenże wkład niepieniężny. Natomiast jak wynika wprost z cytowanego powyżej przepisu przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Kwestie podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "K.s.h."). Zgodnie z art. 257 § 1 K.s.h. jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Z § 2 art. 257 K.s.h. wynika natomiast, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Udziały w spółkach kapitałowych mogą być zatem obejmowane w dwojaki sposób, po pierwsze w zamian za wkład pieniężny, po drugie za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu natomiast mogą być wszelkie przedmioty majątkowe tj. prawa i rzeczy, które są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki; przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Ksh). Szczególnym rodzajem wniesienia wkładu jest wierzytelność, która przysługuje wspólnikowi wobec spółki np. z tytułu pożyczki, czy pożyczek, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określana jest konwersją wierzytelności na udziały. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe – udziały w odróżnieniu od wniesienia wkładu w formie pieniężnej, które polega na wpłacie pieniądza konwersja wierzytelności na wkład zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynikało, że w dniu 28 grudnia 2022 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A spółki z o.o. na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Z uchwały wynikało, że wszystkie nowopowstałe udziały obejmuje wspólnik - wnioskodawca i pokrywa nowoutworzone udziały aportem w postaci wierzytelności przysługującej mu wobec spółki A. Wierzytelność natomiast wynikała z tytułu pożyczek wraz z odsetkami. Wątpliwości skarżącej dotyczyły ustalenia, czy powinna ona powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu wniesienia do spółki A wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek określonych w ww. uchwale, a jeśli tak to czy wartość wkładu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obejmuje należności główne wynikające z umów pożyczek czy też kapitał wraz z odsetkami wniesionymi tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. W pierwszej kwestii organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do tego, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek po stronie skarżącej powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., którego wysokość będzie obejmować należności główne wynikające z umów pożyczek oraz odsetki wniesione tytułem wkładu zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu zapłaconych odsetek wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazany zostały przykładowe przysporzenia zaliczane do przychodu podatkowego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z literalnej wykładni przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co wyraża się w tym, że przysporzenie to w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania tym świadczeniem lub środkami pieniężnymi tak jak właściciel. Istotnym przepisem z punktu widzenia definiowania pojęcia przychodu jest art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zawierający zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że przychodem nie jest kwota samej zwróconej pożyczki, lecz odsetki. Trzeba jednak zaznaczyć, że jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów w zakresie przychodów z odsetek z pożyczki możliwe są dwie sytuacje: po pierwsze - odsetki mogą być skapitalizowane tj. wliczone do należności głównej, po drugie – odsetki mogą być nieskapitalizowane tj. wypłacane jako należność za korzystanie z kapitału. Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do odsetek skapitalizowanych, które są podatnika przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umowy pożyczki. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do odsetek nieskapitalizowanych, odsetki od pożyczki wypłacone podatnikowi jej udzielającemu stanowią dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania. Z przedstawionego do oceny organowi opisu stanu faktycznego wynikało, że w dniu 28 grudnia 2022 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, z kolei z tej uchwały wynikało, że wszystkie nowopowstałe udziały obejmuje wspólnik - wnioskodawca i pokrywa je aportem w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącej odsetki jako wierzytelności wniesione tytułem wkładu (zarówno na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowią odsetki niezapłacone a więc nie generujące przychodu i nie powodujące obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już wskazano powyżej konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. W opisanym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym zatem konwersja wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio będzie równoznaczna z ich zapłatą. Skarżąca bowiem nabywa udziały za przysługującą jej wierzytelność, a w tej wierzytelności ujęta jest także wartość przysługujących jej choć jeszcze niezapłaconych odsetek. Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem organu co do tego, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza go wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie. Poniesienie kosztu w rozumieniu ww. ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika polegającym na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może przybrać postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty). Tym samym pojęcie "poniesione wydatki" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika. Nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkuje bowiem zobowiązaniem tej spółki do wydania w zamian za wniesiony wkład udziałów. Wydanie udziałów natomiast powoduje zaspokojenie wierzyciela i stanowi "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanej należności tytułem wkładu. W istocie zatem uznać należy, że w sytuacji takiej dochodzi do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowych, gdyż udziały są obejmowane także za należności z tytułu odsetek. Tym samym w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielonej przez udziałowca pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy (lub kapitał zapasowy) spółki w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron należy rozpatrywać analogicznie jak w przypadku ich zapłaty. W konsekwencji zatem odsetki konwertowane na kapitał zakładowy lub zapasowy spółki w ramach wkładu niepieniężnego stanowią dla udziałowca przychód. Natomiast w odniesieniu do pytania dotyczącego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że pozostają one w związku z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten wymaga zatem aby pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika występował związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.u.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, tj. dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu. Przepisami o podstawowym znaczeniu są zatem art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b u.p.d.o.p. stosownie do których w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: 2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu); 2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia projektu nowelizującego powyższe regulacje, gdzie wskazano, że zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Z art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. zatem wprost wynika, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że ww. przepis wprost wskazuje, że prawo zaliczenia do kosztów będzie przysługiwać tylko do wysokości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład. Przepis ten reguluje rozliczenie kosztów w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmowane są działy (akcje). Wykluczona jest tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań. W rozpoznawanej sprawie zatem w momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty udzielonych pożyczek, które zostały przelane na rachunek bankowy spółki A. Natomiast w odniesieniu do odsetek, wskazać należy, że pomimo tego, iż skarżąca dokonała konwersji wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy w ramach agio, to odsetki te nie zostały przekazane na rachunek płatniczy spółki. Tym samym stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, że przywołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p. odnosi się do wartości wierzytelności w części zaliczonych do przychodów należnych a naliczone odsetki od pożyczek nie stanowiły wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Zatem przepis ten także nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odsetek. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek za nieprawidłowe. Wbrew zarzutom skargi przy wydaniu interpretacji organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 14h, art. 122 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 14e § 1 w zw. z art 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., - art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV. Tym samym art. 122 O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za bezpodstawny. Organ interpretacyjny nie mógł naruszyć także art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Przepis ten zatem nie jest kierowany do organu interpretacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W myśl art. 14e § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: 1) zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2) uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; 3) uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – zasada legalizmu. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – zasada zaufania do organów podatkowych. W ocenie sądu mając na uwadze zasady postępowania wyrażone w cytowanych powyżej przepisach, uznać należy, że W oparciu o przywołane przepisy prawa i z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej, udzielił odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie. Organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz uzasadnił z jakich powodów stanowisko skarżącej w części za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji zawiera wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe i wyczerpujące. Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Rozpoznając przedmiotową sprawę organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki stanowiące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał w sposób jasny i precyzyjny z jakich powodów uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Uznać zatem należało, że wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p. Sama w sobie okoliczność, że organ nie zaakceptował w całości stanowiska skarżącej nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo warto zauważyć, że postępowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. W odniesieniu do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa wskazać należy, że odnosi się ono do zagadnienia poruszonego w pytaniu trzecim, czyli kosztów uzyskania przychodu, a orzeczenia te nie tylko zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, lecz przede wszystkim przed wejściem w życie znajdujących zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1j pkt 2a i 2b u.p.d.o.p. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.