I SA/Sz 272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez M. M. odwołania od decyzji nr [...] Wójta Gminy M. z dnia [...]. - określającej wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty targowej na kwotę [...] za dokonywanie sprzedaży odzieży i okularów w sklepie i tzw. wystawce zorganizowanej przed sklepem znajdującym się przy ul. [...] w U. w wymienionych w decyzji dniach i powierzchni wystawki - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, iż M. M. w ww. budynku w U. dokonywała sprzedaży odzieży i okularów. Zorganizowała również tzw. wystawkę towaru przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu, której powierzchnia, w zależności od okresu, wynosiła od [...] do [...]. Podatniczka dokonywała na tej powierzchni sprzedaży w dniach: - [...].;[...],[...],[...];[...],[...],[...];[...],[...] na zajętej powierzchni (stanowiącej tzw. wystawkę przed sklepem) do [...] - przy stawce opłaty targowej [...] w okresie od [...] do [...], w pozostałym okresie [...], - w dniach [...],[...],[...] na zajętej powierzchni (stanowiącej tzw. wystawkę przed sklepem) do [...] – przy stawce opłaty targowej [...]. W tych dniach Zobowiązana odmówiła uiszczenia opłaty targowej: Fakty dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz dokonane w dniu [...] przez pracowników Urzędu Gminy w M. czynności sprawdzające, podczas których stwierdzono, że Podatniczka tego dnia dokonywała sprzedaży odzieży i okularów w sklepie oraz na zorganizowanej przed sklepem wystawce o wymiarach do [...]. Do akt sprawy dołączono zdjęcie punktu sprzedaży z tzw. wystawką. Poinformowano przy tym Podatniczkę, że tzw. wystawka stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wyjaśnił też, że dla obowiązku uiszczania opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej organ określił przy uwzględnieniu dziennych stawek ustalonych w załączniku Nr [...] do Uchwały Nr XV/180/15 Rady Gminy Mielno z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej (kopia uchwały w aktach). W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatniczka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podatniczka stwierdziła, że istota sprawy "sprowadza się wyłącznie do oceny, czy ekspozycja towaru przed sklepem, czyli tzw. wystawka, jest odrębną sprzedażą i czy z tego względu podlega dziennej opłacie targowej". Zdaniem Podatniczki, stanowisko organu jest błędne, a tym samym niezgodne z prawem, naruszające przepis art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą jego wykładnię. Z przepisu tego wynika bowiem, że "przedmiotem opłaty targowej jest sprzedaż dokonywana na targowisku, nie zaś zajmowana powierzchnia". Niezasadne jest więc potraktowanie ekspozycji towaru, jako odrębnej od prowadzonej w lokalu użytkowym sprzedaży. Organ podatkowy I instancji w sposób niedopuszczalny rozszerzył zatem znaczenie terminu "sprzedaż towarów" również na ekspozycję towaru przed sklepem, co stanowi wyłącznie formę reklamy produktów sprzedawanych wewnątrz budynku. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że opłata targowa jest podatkiem należnym za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, oznaczającym każde miejsce, w którym ktokolwiek prowadzi sprzedaż poza budynkiem - vide art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz.716 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. Zgodnie ze wskazanym przepisem, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatniczka-sprzedawca prowadząca sprzedaż w budynku, która wystawia (eksponuje) sprzedawany towar również przed tym budynkiem na terenie do którego nie ma tytułu (w konsekwencji nie opłaciła podatku od nieruchomości za sporny grunt), podlega opłacie targowej. Podatniczka w tym zakresie podkreśliła bowiem, że towar eksponowany przed budynkiem nie stanowi odrębnej oferty sprzedaży od tej dokonywanej wewnątrz budynku, w którym sprzedawca trzyma kasę i zawiera transakcje a nadto, że ma służyć jedynie reklamie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Podatniczki, ale i odpowiednio organu I instancji, iż towar znajdujący się wewnątrz budynku, jak i ten wystawiony przez jego właściciela na zewnątrz, stanowią jedną ofertę sprzedaży. Fakt ten nie ma jednak decydującego znaczenia w sprawie. Dla ustalenia, czy dana osoba podlega opłacie targowej, a jeśli tak, to jaka jest jej wysokość, istotne są bowiem następujące elementy: po pierwsze, to czy dana osoba prowadzi sprzedaż na targowisku, czy prowadzi ją w budynku, a po drugie, jaką zajmuje powierzchnię. Organ podkreślił, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach - a contrario, sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej (vide: wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2012 r., sygn. I SA/Łd 491/12). Przepisy prawa nie różnicują bowiem, czy kupiec zajął powierzchnię targowiska przed budynkiem, w którym dokonuje sprzedaży, by również i na tej powierzchni wyeksponować towar, którego nie był w stanie zaoferować w budynku, czy też towar wystawiony na zewnątrz ma stanowić reklamę towaru oferowanego wewnątrz budynku. Doświadczenie życiowe wskazuje, że towar wystawiony przed pawilonami jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz pawilonu, a równocześnie pełni funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do pawilonu i dokonania zakupu. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku mieści się więc w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku". Takie stanowisko wyrażone zostało wyrokach WSA w Szczecinie: z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Sz 390/16) oraz z 15 czerwca 2016r. (sygn. I SA/Sz 98/16). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach Podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w budynku pod ww. adresem oraz jednocześnie eksponowała towar na wystawce przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu. Mimo, iż nie dokonywała transakcji sprzedaży, to jednak zajmowała ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią, tj. eksponowanie i reklama sprzedawanych towarów, które wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, należy odróżnić sytuacje, gdy sprzedawca wystawia swój towar na zewnątrz budynku w celach innych niż sprzedaż (np. inwentaryzacja, sytuacje losowe, np. zalanie). Nie do zaaprobowania jest więc pogląd Strony, że sprzedaż należy kojarzyć wyłącznie z miejscem, gdzie dokonywana jest sprzedaż fiskalna (miejsce, gdzie znajduje się kasa oraz gdzie dochodzi do przekazania towaru i zapłaty ceny), bez znaczenia zaś ma miejsce eksponowania towarów. Każda powierzchnia, na której eksponowane są towary, które są przedmiotem faktycznej sprzedaży - a nie znajdują się w budynku - podlegają opłacie targowej. Mając również na uwadze dokumentację fotograficzną, którą zgromadził organ podatkowy I instancji, nieracjonalne jest stanowisko Podatniczki, że towar uwidoczniony na zdjęciu (towar umiejscowiony na tzw. wystawce) miałby stanowić jedynie reklamę i nie był przeznaczony do sprzedaży. Wielość asortymentu wystawionego przed sklepem oraz wykładanie go w większych ilościach (a nie pojedyncze egzemplarze) uzasadnia wniosek, że towar ten był również oferowany do sprzedaży, szczególnie, że wyraźnie uwidoczniono na fotografii, iż towary te były wystawiane wraz z podaniem ich ceny (okulary - wyprzedaż [...]). Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z art. 543 Kodeksu cywilnego wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Innymi słowy towary prezentowane na tzw. wystawce nie stanowiły reklamy lecz były bezpośrednio oferowane do sprzedaży. Nie można więc zarzucić organowi podatkowemu I instancji naruszenia przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Podatniczka – reprezentowana przez radcę prawnego – decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca dokonywała sprzedaży na targowisku, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie jej zobowiązaniem podatkowym w postaci opłaty targowej. Podnosząc taki zarzut wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego jest błędne. Błędna jest sama istota podstawy poboru podatku, gdyż Skarżąca nie prowadzi działalności na targowisku, na terenie należącym do gminy, ulicy czy chodniku, ale terenie prywatnej nieruchomości, od której jej właściciel uiszcza podatek od nieruchomości. Skarżąca nie prowadzi również sprzedaży przed lokalem sklepowym. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy sama ekspozycja towaru przed sklepem, czyli tzw. wystawka, jest odrębną sprzedażą i czy z tego względu podlega opłacie targowej. Z art. 15 u.p.o.l. wynika, iż przedmiotem opłaty targowej jest sprzedaż dokonywana na targowisku, nie zaś zajmowana powierzchnia. Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 543 K.c. wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Nie stanowi zatem oferty w rozumieniu ww. przepisu wystawienie rzeczy w okolicznościach podobnych do proponowania sprzedaży. Przez wystawienie w miejscu sprzedaży na widok publiczny należy rozumieć nie tylko wystawienie towaru w witrynach sklepowych, na zewnątrz lokalu, lecz także we wszelkich miejscach, gdzie dokonuje się sprzedaży. Wystawienie przez sprzedającego części oferowanego towaru na zewnątrz lokalu nie stanowi więc odrębnej sprzedaży. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/09). Zdaniem Skarżącej, wystawienie towaru jest zatem ofertą sprzedaży konkretnego handlowca, a ekspozycja towaru jest formą reklamy tego towaru, który znajduje się w sklepie. Wystawienie zatem towaru poza sklepem faktycznie jest ofertą tego handlowca, który jest najemcą lokalu. Nie stanowi zatem odrębnej oferty, a w konsekwencji nie można traktować jej jako samodzielnej, oderwanej od sprzedaży dokonywanej na terenie sklepu. W sprawie występuje jedna sprzedaż towaru znajdującego się w sklepie, w tym również towaru wyłożonego poza teren sklepu, jednakże przez najemcę tego sklepu prowadzącego w nim sprzedaż. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1500/09) wskazał, że rozróżnienie sprzedaży od ekspozycji towaru (zaprezentowania oferty), powiązane z konstatacją, że opłata targowa pobierana jest "od sprzedaży", a nie "od zajęcia dodatkowej powierzchni targowiska" jest trafne. Skarżący w istocie dokonywał sprzedaży w wynajmowanym lokalu, zawierając tam umowy sprzedaży towarów wyeksponowanych także przed tym lokalem, z cywilnoprawnym skutkiem przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, natomiast teren przed sklepem przeznaczony był tylko na ekspozycję towaru, którym handlowano już w sklepie. Wobec tego, zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i opodatkowanie opłatą targową jest nieprawidłowe i wynika z błędnej wykładni tego przepisu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 7 czerwca 2001 r. sygn. akt SA/Bk 354/01 i Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 12 października 1993 r. sygn. akt SA/Lu 591/93. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że organy podatkowe niezasadnie naliczyły opłatę targową za sprzedaż w budynku, na dowód czego złożył do akt sprawy [...] zdjęć przedstawiających lokal handlowy najmowany przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach sprawy w sposób zasadny określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia detalicznej sprzedaży towarów, prowadzonej w sklepie i wyeksponowanych na wystawce przed sklepem w ww. miejscu we wskazanych dniach w okresie pomiędzy [...] a [...]. Zdaniem Skarżącej, brak było podstaw do określenia opłaty targowej, bowiem sprzedaży towarów dokonywała w sklepie a na tzw. wystawce przed sklepem jedynie eksponowała sprzedawane towary. W ocenie organów podatkowych, takie eksponowanie towaru do sprzedaży na zewnątrz sklepu (budynku) należy uznać za korzystanie z targowiska, a sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.): "1. Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. 2. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. 2a. (utracił moc). 2b. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. 3. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.". Prawidłowa wykładnia pojęcia "targowisko" ma więc zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Jego ustawową definicję zawarto w ust. 2 cytowanego artykułu u.p.o.l. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że aktualna definicja jest szersza od definicji "targowiska", którą posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Obecnie "targowiskami" w rozumieniu u.p.o.l. są bowiem "wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż" – z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż "dokonywana w budynkach lub w ich częściach" (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem jej oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu (poza budynkiem lub jego częścią) prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi zarówno o miejsca, które wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował jednak pojęcia "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności dokonane przed zawarciem samej transakcji sprzedaży. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia ww. pojęcia nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała faktycznie oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. "Dokonywanie sprzedaży", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza więc, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska (w znaczeniu wskazanym w art. 15 ust. 2) w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym należy uznać, że określenie "dokonywanie sprzedaży" obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Takie okoliczności faktyczne (eksponowanie towaru do sprzedaży na tzw. wystawce przed sklepem) wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty powstałego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, Skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w ww. sklepie eksponując towar również na tzw. wystawce przed kioskiem o powierzchni – w różnych dniach - do [...] oraz do [...]. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasentów opłaty targowej notatki służbowe, a także dokonane [...] przez pracowników urzędu gminy czynności sprawdzające, podczas których stwierdzono, że Podatniczka tego dnia dokonywała sprzedaży odzieży i okularów w sklepie oraz na zorganizowanej przed sklepem wystawce o wymiarach do [...]. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół z dokumentacją fotograficzną. W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasentów gminnych, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Ze sporządzonego zdjęcia wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów (z oznaczeniem ceny) na zewnątrz sklepu (budynku i jego dobudowanej części). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r., sygn. akt III SA 680/02 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Takich ustaleń nie podważają przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie zdjęcia budynku sklepu wraz z przybudówką mające potwierdzać, iż sprzedaż prowadzona była tylko w budynku. Wprawdzie na tych [...] zdjęciach nie widać towarów umieszczonych przed budynkiem i jego częścią, na tzw. wystawce, jednak nie mogą one stanowić przeciwdowodu (niezależnie od faktu, że na zdjęciach brak daty ich sporządzenia), iż w dniach ustalonych przez inkasentów i pracowników urzędu gminy na tej wystawce nie były eksponowane towary do sprzedaży. Fakt taki potwierdza bowiem ww. zdjęcie z dnia [...] i sporządzone w tym dniu dokumenty, z których wynika, że powierzchnia przed budynkiem zajęta na ekspozycję towaru (widoczną na zdjęciu) wynosi [...]. Również różne powierzchnie "wystawki" wskazywane w notatkach inkasentów potwierdzają, że powierzchnia ta była każdorazowo mierzona i nie odnosi się ona do powierzchni sklepu lub jego przybudówki. Podkreślić przy tym należy też, że Skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze, nie kwestionowała wystawiania towaru przed budynkiem, podważała jedynie traktowanie tej ekspozycji jako "sprzedaży". W ocenie Sądu zasadnie więc w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że towar wystawiony przed budynkiem sklepu jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz sklepu, a równocześnie pełni on funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do sklepu i dokonania zakupu. Skarżąca zajmowała miejsce na chodniku przed sklepem (tzw. wystawce) - nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu – właśnie w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią, tj. do eksponowania i reklamy sprzedawanych towarów, a takie działania wchodzą w zakres pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Uznać bowiem należy, że tylko takie szerokie rozumienie dokonywania sprzedaży (a więc nie tylko miejsce, gdzie znajduje się kasa i następuje wydanie towaru i zapłata ceny – czyli zawarcie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c.) wynika logicznie z art. 15 ust. 1, 2 i 2b u.p.o.l. W przeciwnym bowiem razie wystawienie towaru w celu jego sprzedaży na targowisku (tj. każdym miejscu poza budynkiem) nie byłoby w ogóle objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej o ile (w danym dniu) nie doszło do transakcji (zawarcia umowy) sprzedaży. Taką nieracjonalną wykładnię tych przepisów należy zatem odrzucić. Nie znajduje ona też uzasadnienia w treści art. 543 K.c., zgodnie z którym, wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży (a więc element działalności handlowej/sprzedaży). Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi o naruszeniu ww. przepisów u.p.o.l. Uznać więc należało, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.