I SA/Sz 275/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia[...]., Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm./ oraz art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania S.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia[...]., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwany dalej UKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W efekcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że Podatnik wykazał dochód podlegający opodatkowaniu zaniżony o kwotę [...]zł na skutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodów. UKS badając zeznanie Podatnika o wysokości osiągniętego w 2007r. dochodu – dokument PIT-36 i podatkową księgę przychodów i rozchodów, którą był obowiązany prowadzić z uwagi na prowadzoną w tym okresie działalność gospodarczą pod nazwą S. S.W. w I. podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stwierdził różnice pomiędzy kwotami wynikającymi z zeznania rocznego i księgi podatkowej i wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, na podstawie których zostało sporządzone zeznanie roczne. W odpowiedzi, podatnik przedłożył arkusze spisu z natury za lata 2005, 2006 i 2007 oraz wydruk. Zbiorcze podsumowanie księgi komputerowa księga przychodów i rozchodów za 2007r. firma S. S. M.W. wyjaśniając, że księga odzwierciedla faktyczne rozliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania za 2007r. Oceniając te dokumenty, UKS stwierdził, że wynik prowadzonej działalności ustalony w oparciu o księgę podatkową wykazuje za 2007r. stratę w kwocie [...]zł. Dalej w oparciu zeznania roczne za lata 2005 – 2007 i księgi podatkowe za rok 2006 i 2007 organ ustalił wskaźniki rentowności prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji samochodowych odśnieżaczy powietrza. Skonfrontował dane z faktur sprzedaży z zapisami księgi podatkowej, ustalił jej wartość na [...]zł stwierdzając iż różnica pomiędzy kwotą wykazaną w księdze a ustaloną przez organ wynika z nieprawidłowych wyliczeń różnic kursowych lub mylnego oznaczenia walut transakcji. Badając księgę podatkową, organ ustalił strukturę kosztów, stwierdzając nie ewidencjonowanie w księdze zakupu kartoników/tekturek do "nabijania" odświeżaczy powietrza, które były przedmiotem sprzedaży. Dalej stwierdził niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, mimo prowadzenia na bieżąco ewidencji środków trwałych, które winny być wykazane w kwocie [...]zł. Analizując koszty własne, sprzedaży i produkcji w firmie podatnika, organ stwierdził, że księga podatkowa uniemożliwia precyzyjne określenie jednostkowego kosztu produkcji odświeżacza powietrza dla danego rodzaju, dlatego ustalił średni jednostkowy koszty wytworzenia i średni jednostkowy koszt sprzedaży tego produkt. Mając na uwadze zapisy księgi podatkowej co do poniesionych kosztów, różnice inwentaryzacyjne na koniec 2007r., ilość wyprodukowanych w 2007r. odświeżaczy powietrza i odliczając sprzedane koszty transportu, organ ustalił jednostkowy koszt sprzedaży samochodowego odświeżacza powietrza na kwotę [...]zł. Jednostkowy koszt wytworzenia samochodowego odświeżacza powietrza organ ustalił na [;...]zł, biorąc w oparciu o zapisy księgi podatkowej na 31.12.2007r. dane dot. kosztów zakupu towarów, wynagrodzenia pracowników w gotówce i naturze, pochodne od wynagrodzenia i nie zaewidencjonowaną amortyzację. Dalej UKS ustalił przebieg procesu produkcji odświeżaczy i sposób ustalania cen produktów dla kontrahentów z P. i pozostałych oraz przeprowadził analizę zrealizowanej sprzedaży odświeżaczy w oparciu o kryterium państwa siedziby kontrahenta. Porównując cenę netto do ilości sprzedanych odświeżaczy, UKS ustalił, że cena jednostkowa towaru sprzedawanego w P. wahała się od [...]zł do [...]zł dla jednego podmiotu który zakupił [...] produkcji i [...]zł dla pozostałych kontrahentów. Dla odbiorców z L., Ł., W., H. i D. cena jednostkowa samochodowego odświeżacza powietrza wahała się w przedziale od [...]do [...]USD lub od [...]do [...]EUR przy jednorazowej sprzedaży [...] do [...]sztuk. Wielkość zakupów co do kwoty i ilości sprzedanych odświeżaczy powietrza dla kontrahentów z J., G., I., K., N., R. i W. B, organ przedstawił w sposób zbiorczy wskazując wartość zakupu i ilość sprzedanych sztuk towaru. Sprzedaż odświeżaczy dla kontrahentów z USA, UKS ustalił, cenę w przedziale od [...]do [...]USD podkreślając, że na [..] transakcji w [...] odświeżacze samochodowe powietrza zostały sprzedane w cenie [...]USD. UKS na podstawie dokumentu dot. zamówienia i jego realizacji o nazwie "M. P. log." I zeznań pracowników ustalił, że podatnik zrealizował zamówienie dotyczące sprzedaży [...]szt. tekturek/kartoników służących do produkcji odświeżaczy. Organ I instancji przeanalizował również przepływy finansowe podatnika w banku (R. B.), ustalając że od firmy S. z USA podatnik otrzymywał środki finansowe jako zapłatę za wystawione faktury ale również na finansowanie prowadzonej działalności w P.. Również firma A.F. INC. dokonała przelewu środków na rachunek bankowy podatnika tyt. należności z faktur i zamówień, co nie zostało wykazane w księdze podatkowej. Należności z faktur VAT wystawionych dla kontrahentów krajowych regulowano przez konto podatnika w banku PKO BP. Zdaniem UKS analiza przepływów pieniężnych wskazuje co do zasady, że podmiotami, które regulowały należności za odświeżacze powietrza były te w których jednostkowa cena sprzedaży przewyższała, i to znacznie, średni jednostkowy koszt sprzedaży. Dlatego, powołując się na przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej UKS stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych firmy podatnika podkreślając, że podatnik złożył nierzetelne zeznanie roczne PIT-36 za 2007r. wykazując dane, które nie zostały udokumentowane w księgach podatkowych firmy, nie ewidencjonował w księgach i nie wykazał w zeznaniu rocznym otrzymanych środków pieniężnych od A.F. I. USA w kwocie 1[...]zł, nie ewidencjonował w księgach i nie wykazał w zeznaniach rocznych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów na kwotę [...]zł. oraz nie zaewidencjonował nabycia kartoników/tekturek o wartości [...]zł, a wg zamówień i dokumentu "M. P. L." przyjął także zamówienia i sprzedał w 2007r [...]sztuk tych kartoników/tekturek. Zdaniem UKS podatnik w większości przypadków wykazywał sprzedaż samochodowych odświeżaczy powietrza poniżej kosztów ich wytworzenia i sprzedaży. Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej wynikające z analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał za ustalenie faktyczne. Wywodził, że sprzeczność taka samodzielnie nie świadczy o nierzetelności księgi bowiem nie każda działalność musi być dochodowa, jednakże jej rozmiar w niniejszej sprawie uznał za "ogromny".- Koszt wytworzenia (produkcji) i koszty sprzedaży jako czynniki decydujące o cenie jednostkowej sprzedaży i wysokości przychodu, spowodowały, że sprzedaż poniżej tych kosztów ma wpływ na jego zaniżenie. To zdecydowało o nie uznaniu za dowód w postępowaniu księgi w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W oparciu o zeznania podatnika jako strony UKS wskazał, że zaniżenie ceny odświeżaczy powietrza przy sprzedaży dla S. USA wynikało z faktu jej ustalenia nie na podstawie cen rynkowych, ale w oparciu o parametry narzucone przez S. i dopasowywane do przepisów celnych S. Z.. Zdaniem UKS taką ocenę potwierdza treść umowy o współpracy zawartej pomiędzy S. z siedzibą w I., S. USA i A.F. INC (S. USA) z dnia 13.12.1999r. z której wynika, że ceny jednostkowe odświeżacza powietrza kalkulowano w oparciu o koszty produkcji wraz z materiałami, a nie w oparciu o ceny rynkowe. Przywołując wskaźnik rentowności firmy podatnika w 2007r. i fakt otrzymania środków pieniężnych od A.F., UKS uznał, że podatnik nie wykazał wszystkich przychodów, prowadził sprzedaż produktu poniżej kosztu wytworzenia i sprzedaży co wymagało finansowanie z innego źródła niż zysk operacyjny przedsiębiorstwa co potwierdza fakt zasilenia aktywów podatnika w 2006 i 2007r. przez w/w firmę z USA kwotę ponad miliona USD. To uzasadniało, zdaniem UKS uznanie ksiąg podatkowych podatnika za 2007r. za nierzetelne w zakresie wykazywania przychodów i ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów, co organ wykazał w protokole kontroli. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych organ I instancji na podstawie przepisów art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, uznając że w sprawie nie może być zastosowana żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania działalności podatnika winno opierać się na parametrach : - wartości sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza powyżej ich kosztów wytworzenia i kosztów sprzedaży została uznana za zgodną z danymi wynikającymi z faktur VAT wystawionymi przez firmę podatnika i dotyczyła produktów sprzedanych po cenach jednostkowych przekraczających : [...]złotych (w 2007r. wartość tej sprzedaży wyniosła [...]zł): - sprzedaży samochodowych odświeżaczy powietrza poniżej kosztów sprzedaży i wytworzenia (cena nie przekraczała odpowiednio [...]i [...]zł dała UKS asumpt do szacowania przychodów na podstawie dokumentu "M. P. L." z uwzględnieniem kalkulacji cenowej przedstawionej przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o nie zaewidencjonowane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokości [...]zł. Szacując przychody podatnika UKS uznał za wiarygodne dane z dokumentu M. P. L. i zamówienia PDF pomiędzy firmą podatnika a S. USA oraz posłużył się wyłącznie cenami jednostkowymi sprzedaży odświeżaczy zawartymi w kalkulacji przekazanej w toku postępowania przez główną księgową, pomijając koszty przygotowania produkcji, opcji dodatkowych i sprzedaży kartoników do nabijania odświeżaczy z uwagi na niemożność przypisania ich do każdego zlecenia. Uwzględniając techniki wykonania odświeżaczy, UKS oszacował przychód ze sprzedaży odświeżaczy techniką O. na kwotę [...]zł a S. na kwotę [...]zł, a różnica pomiędzy oszacowanymi przychodami a kosztami prowadzonej działalności przez podatnika została ustalona na kwotę [...]zł. Organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika co do specyfiku rynku samochodowych odświeżaczy powietrza, i stwierdził, że podatnik był organizatorem pełnego procesu produkcji i dystrybucji odświeżaczy przy pomocy powiązanych ze sobą podmiotów tj. firmy podatnika z siedzibą w kraju i firmy A.F. INC (S. USA) z siedzibą w S. Z. Zdaniem organu I instancji wskazanie w fakturach firmy S. miało na celu wyłącznie zaniżenie cen, skoro towar dostarczono do A.F. I. bez udziału firmy S. co potwierdzają płatności tej firmy na rzecz podatnika. Stwierdzając, że podatnik mógł dowolnie kształtować jednostkową cenę sprzedaży produktu, UKS polemizując z jego wyjaśnieniami, wskazywał na zasady ustalenia kosztów produkcji i podawał przykłady cen jednostkowych sprzedaży, która była różna, dla różnych kontrahentów. Organ I instancji ocenił również dokumenty przekazane przez administrację S. Z. A. Pn., w tym założycielskie firmy S. i A. F. I., które nie potwierdziły działalności tej pierwszej w zakresie sprzedaży i dystrybucji odświeżaczy. Tą ocenę UKS poparł również analizą faktur i porównaniem ilości odświeżaczy dostarczonych przez firmę podatnika i przekazanych przez firmę S. USA firmie A.F. I. stwierdzając, że w takiej ilości redystrybukcja nie była możliwa. W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł. Decyzji Dyrektora UKS podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania mimo, że dowody zebrane w trakcie postępowania pozwalały na jej ustalenie, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób dowolny bez związku z rzeczywistą jej wielkością, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację, art. 14 ust. 1 i lc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości uzyskanych przychodów, - art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne dokonanie oszacowania przychodów pomimo, iż nie wystąpiły okoliczności to uzasadniające, - art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie podstawy obliczenia podatku, - § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Powołując się na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnik przedstawia argumenty na poparcie zarzutów, polemizując z ustaleniami i ocenami decyzji co do niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy, braku podstaw do ustalania przychodu w drodze szacowania albowiem dane zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Podniósł również brak regulacji nakazującej księgowanie otrzymanych środków pieniężnych i brak związku pomiędzy nierzetelnym zeznaniem PIT – 36 za 2007r. z nierzetelnością ksiąg. Podatnik zakwestionował zarzut nie zaewidencjonowania zakupu kartoników/tekturek stwierdzając, że UKS nie udowodnił by podatnik rzeczywiście zakupił tekturki i dokonał ich sprzedaży. Zdaniem podatnika, UKS dokonując ustaleń i ocen w sprawie nie liczył się z regułami gospodarczymi i pominął warunki które mają wpływ na wysokość cen a mianowicie produkcję firm c. Szacując przychód, UKS pominął zapisy w księdze podatkowej i dokumenty celne wprowadzając dowolną i sprzeczną ze stanem faktycznym kwalifikację przychodów ze sprzedaży odświeżaczy i zastosował kalkulację cenową przygotowaną do ustalenia cen dla odbiorców w obrocie detalicznym a nie hurtowym. Odwołując się zwrócił uwagę na fakt pominięcia przez organ I instancji etapu obrotu i nieuwzględnienie faktu, że przy sprzedaży hurtowej, możliwość osiągnięcia wysokich marż nie ma miejsca. Końcowo podatnik w odwołaniu zarzucił UKS niespójność w analizie dokumentów przedstawionych przez administrację skarbową USA, przez brak wykazania jakie powiązania były pomiędzy firmą podatnika a "wybranymi, powiązanymi kontrahentami". Podatnik wskazał na stosowanie takiego samego poziomu cen z innymi firmami, co z firmą S.. Potwierdzenie przez a. władze podatkowe wielkości obrotów pomiędzy firmą podatnika w kraju i S. i jej aktywny udział w obrocie. Polemizując z ocenami organu, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie poniesionej straty. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznał za zasadne utrzymać decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika i oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisu art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc treść przepisów art. 23 ordynacji podatkowej i art. 24, art. 24 a i art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przedmiotu sporu organ odwoławczy stwierdził, że natężenie nieprawidłowości związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzasadniało uznanie jej za nierzetelną i konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik miał świadomość nieprawidłowości w prowadzonej księdze skoro zeznanie podatkowe za 2007r. złożył w oparciu o dane nie wynikające z księgi. W kwestii nie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez podatnika otrzymanych środków pieniężnych, organ odwoławczy powołując treść przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że podatnik ewidencjonował przychody należne wynikające z wystawionych dla odbiorców rachunków natomiast nie ewidencjonował środków otrzymanych od firm A.F. I. i S. USA. Organ odwoławczy w oparciu o analizę rachunku podatnika w R. B. (obsługującego transakcje z podmiotami zagranicznymi) wskazał że z kwoty wpłat [....]stanowiły wpłaty wskazanych wyżej dwóch firm i nie wynikało to z realizacji zamówień przez podatnika. Niemniej, przywołując definicję przychodu (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), organ stwierdził, że stanowisko podatnika, iż nie miał obowiązku ewidencjonować wpływających kwot w księdze podatkowej jest nieuzasadnione, skoro "przychodem są także pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze, jak i kwoty, które dopiero w przyszłości z racji opóźnień w płatności zostaną otrzymane". Nie zmienia tej oceny stanowisko podatnika, że wpłaty firmy A.F. I. to w istocie przekaz poczyniony w imieniu S. USA, który należy traktować jako zapłatę za dostawy na jego rzecz towaru, wpłatę zaliczki na poczet dostaw jak i udzielenie polskiemu podmiotowi pożyczki co wynika z umowy o współpracę zawartej przez podmioty a i podatnika. Organ odwoławczy nie uznał za trafne stanowiska strony wywodząc, że nie potwierdza tego stanowiska strony analiza dokumentów potwierdzających wpłaty tych kwot na konto firmy podatnika jak i treść zawartej umowy o współpracę i otwarcie linii kredytowej dla podatnika. Wskazując jakie kwoty wpłaciły firmy a., jaki tytuł wpłaty wykazały lub nie na dokumentach, organ oceną uznał uznając środki pieniężne otrzymane przez podatnika od zagranicznych podmiotów za przychód podatnika, skoro nie stanowiły zapłaty za dostarczony towar albo nie były realizacją zawartej umowy pożyczki. Dlatego uznając, że księga nie odzwierciedla faktycznych przychodów podatnika i w toku postępowania podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wysokość dochodu, zasadne było zdaniem organu odwoławczego zastosowanie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania a wyjaśnienia podatnika i dokumenty dotyczące przepływów pieniędzy pomiędzy firmą podatnika w kraju i firmami w USA utrudniają ustalenie wielkości rzeczywistego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak danych odnośnie wpływu otrzymanych kwot na wysokość przychodu podatnika, przy jednoczesnym stwierdzeniu otrzymania przez podatnika, niezależnie od dokonywanych transakcji sprzedaży odświeżaczy powietrza, zdaniem organu odwoławczego skutkowało koniecznością uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie (rejestracji) przychodów. Organ odwoławczy podzielił ocenę UKS, że stwierdzone, nie zaewidencjonowanie zakupu kartoników do "nabijania" odświeżaczy powietrza w księdze podatkowej jest również przesłanką uzasadniającą uznanie jej za nierzetelną. Organ uznał, że dokument "M. P. L." jest zapisem realizacji zamówienia i zawiera więcej elementów niż samo zamówienie, skoro zawiera dane dot. terminu realizacji zamówienia, w tym wysyłki towaru do klienta jak również informację, która z zamówień nie będzie realizowana. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy w tym zeznania pracowników podatnika, organ odwoławczy uznał, że podatnik w 2007r. dostarczył je zamawiającym w ilości [...]sztuk o wartości [...] zł, co wskazuje na nie zaewidencjonowanie kosztów w kwocie ponad [...]łącznych kosztów wykazanych przez podatnika i stanowi przesłankę uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Dalej prezentując sposób ustalenia jednostkowej kwoty kosztu wytworzenia i sprzedaży odświeżacza powietrza w oparciu o analizę zapisów księgi podatkowej i dokumentów sprzedaży, organ odwoławczy ocenił występujące różnice w marżach handlowych wskazanych przez stronę jako dodatnie w ujęciu całościowym i tych wynikających z zapisów księgi podatkowej za 2007 rok i stwierdził, że oparcie się tylko o dane wynikające z księgi podatkowej, nie zapewnią określenia w sposób prawidłowy wielkości podstawy opodatkowania. Polemizując z argumentami podatnika co do wyliczonego przez niego, jednostkowego kosztu wytworzenia odświeżacza powietrza na kwotę [..]zł, opartego na koszcie materiałów, wynagrodzeń pracowników produkcji i koszcie energii, odwołując się do cen sprzedawanego towaru kontrahentom w kraju, organ odwoławczy zrekapitulował, że analiza osiąganych marż na poszczególnych transakcjach, wynikająca z przedłożonej kalkulacji i faktur sprzedaży uzasadnia ocenę iż wielkość przychodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym nie ma odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. "Zredukowane" przychody nie wynikają z przejściowych trudności. Ceny sprzedaży [...]USD, ustalone w ramach porozumienia z firmami ze ST. Z. AP z 1999 roku, przez następne lata nie zostały zmienione. Dlatego, organ odwoławczy podzielił ocenę UKS, że prowadzenie działalności w ten sposób przez podatnika było możliwe dzięki środkom otrzymanym od S. USA i A.F. INC, których otrzymanie nie znalazło odzwierciedlenia w zapisach księgi podatkowej. Umowy kredytowe umożliwiające pozyskanie środków finansowych od w/w podmiotów amerykańskich umożliwiały kontynuowanie działalności przy założeniu powiększania przychodu, a nie powiększania się długu z uwagi na utrzymywanie się nierentowności przedsięwzięcia. Analiza ekonomiczna zapisów księgi podatkowej również potwierdza ich nierzetelność. Odnosząc się do zastosowanej przez UKS metody szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał przyczyny niemożności zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, konkludując że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala wyróżnić cenę sprzedawanego odświeżacza w zależności od użytych kolorów, zapachów i druków – jedno czy dwustronnych, ilości sprzedawanych sztuk. Kalkulację zastosowano w oparciu o stosowaną przez podatnika w kraju przy transakcjach z podmiotami krajowymi obejmując zakres zamówień zrealizowanych, wystarczający do potwierdzenia cen stosowanych w poszczególnych grupach asortymentowych w ciągu całego roku podatkowego. Dlatego organ odwoławczy uznał sposób oszacowania podstawy opodatkowania za zgodne z przepisem art. 23 § 5 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez a. administrację podatkową zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają one powiązanie firmy S. P. z firmami S. USA i A.F. I. co nie neguje rzetelności ksiąg podatnika i nie uzasadniają odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśniają możliwość prowadzenia przez podatnika przez tak długi okres czasu działalności gospodarczej i pokazują, kto był faktycznym odbiorcą odświeżaczy powietrza na rynku amerykańskim. Reasumując, organ odwoławczy uznając nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, uznał za zasadne oszacowanie dochodu, którego na podstawie ksiąg podatkowych nie można było ustalić jak również na podstawie pozostałych zebranych w sprawie dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., pełnomocnik podatnika zarzucił decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i nie zebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 24 b ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe nie zbadały charakteru podmiotowości skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjmując bezpodstawnie że w 2006r. był podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 24 i art. 24a ust. 1 updof organy podatkowe pominęły regulację przepisu art. 24 b ust. 2 tej ustawy który stanowi, iż do podatników nie będących podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24 a, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze szacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu /.../. Powyższych przepisów nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania stanowi inaczej. Wskazując na dołączone do skargi dokumenty dotyczące centrum życia rodziny podatnika, pełnomocnik wskazał że skarżący jest a w 2007 roku był on a. rezydentem podatkowym wobec czego, ewentualne szacowanie podstawy opodatkowania winno nastąpić zgodnie z cytowanym przepisem art. 24 b ustawy podatkowej. W piśmie skarżącego z dnia 4 sierpnia 2011 roku pełnomocnik doprecyzował argumentację uzasadniającą zgłoszone w skardze zarzuty i do pisma dołączył poświadczoną za zgodność wraz z tłumaczeniem, kopię pisma Departamentu Skarbu Służby Przychodów Krajowych z dnia 25 kwietnia 2011r. stanowiącego poświadczenie, że S. M. W. jest rezydentem S. Z. A. dla celów podatkowych USA. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy wiedząc o powiązaniach podatnika z firmami a. i że prowadzi tam również działalność gospodarczą nie zbadał jego podmiotowości podatkowej co ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Nadto, skarżący wskazał na błędne określenie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, mimo braku wystarczających dowodów na poparcie tej oceny oraz bezpodstawne przeprowadzenie oszacowania z naruszeniem przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej przez dokonanie oszacowania mimo zebrania w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania oraz ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony z rzeczywistą podstawą opodatkowania – art. 23 § 5 ordynacji podatkowej. Obszernie polemizując z ustaleniami i ocenami uzasadnienia zaskarżonych decyzji, przytaczając ocenę materiału dowodowego, wskazującą na naruszenie przepisów proceduralnych i prawa materialnego, skarżący wskazał na jej zasadność i niezbędność, z uwagi na brak wyjaśnienia jego podmiotowości podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji a odnosząc się do postawionych zarzutów wskazał, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował swego statusu jako osoby zamieszkałej w kraju, natomiast pozostałe zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których organ odniósł się rozpatrując ponownie sprawę. Na rozprawie, uznając kopie oświadczenia Departamentu Skarbu USA o rezydencji podatkowej podatnika za dowód mający istotne znaczenie do rozpatrzenia skargi, Sąd dopuścił z urzędu dowód z tego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Zarzut skargi niewyjaśnieni istotnych okoliczności sprawy i nie zebranie wszystkich dowód w sprawie przez brak ustalenia charakteru podmiotowości podatkowej skarżącego jest zasadny, gdyż brak tych ustaleń ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie, pełnomocnik skarżącego trafnie wskazał w skardze, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy tj. statusu skarżącego jako podatnika nie podjął w tym kierunku żadnych działań, a organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę wskutek odwołania, nie dopatrzył się tych braków, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, pomimo jak stwierdził w uzasadnieniu decyzji, analizował dokumenty przedłożone przez administrację podatkową USA. W toku postępowania (k. 5177 i następne) został przesłuchany w charakterze strony skarżący, który na pytanie o powiązania prowadzonej w P. działalności pod firmą S. PL w I., z podmiotami z USA, działającymi pod firmą S. USA i A.F. I. oraz czy był uprawniony do obsługi rachunku bankowego firmy S. USA odmówił odpowiedzi. Po dołączeniu do akt dokumentów nadesłanych przez władze podatkowe USA w ramach wymiany informacji, organ podatkowy I instancji uzyskał informacje, że skarżący we wrześniu 2008r. uzyskał zezwolenie władz skarbowych USA na prowadzenie działalności przez firmę S. USA (karta – 5381), natomiast od 3 lutego 1998r. skarżący uzyskał pozwolenie na stosowanie podatku stanowego dla firmy S. (k. 5387). Pismem z dnia 19 maja 2009r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dołączenie do akt sprawy dokumentów przygotowanych przez władze skarbowe USA, przedkładając tłumaczenie wniosku o udzielenie informacji jaki władze USA skierowały do skarżącego jako osoby działającej w imieniu firmy S. USA, pod jego adres na terenie stanu N. Mimo posiadania w aktach sprawy informacji z których należy wyprowadzić wniosek, że podatnik może być powiązany w rozumieniu art. 25 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych z firmami działającymi w S. Z. A. Pn. co uznał organ odwoławczy i że może też tam prowadzić działalność gospodarczą, co wynika zwłaszcza z danych dot. firmy S. USA, organy podatkowe obu instancji pominęły ten materiał dowodowy i nie podjęły działań w celu wyjaśnienia i ustalenia jaki jest faktyczny statut skarżącego jako podatnika w P., ustalając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wg zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego. Z dołączonych do skargi i do pisma z dnia 4 sierpnia 2011r. dokumentów administracji skarbowej USA wynika, że skarżący może tam mieć miejsce zamieszkania czy centrum interesów osobistych, a oświadczenie Departamentu Skarbu potwierdza, że skarżący w 2006r. był uznany za rezydent S. Z. A. dla celów podatkowych USA. Wskazane wyżej dowody, potwierdzają zdaniem Sądu zasadność zarzutu niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 3 ust. 2 a updof w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /ograniczony obowiązek podatkowy/. Aczkolwiek, zobowiązanie podatkowe w zaskarżonych decyzjach zostało ustalone skarżącemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP, jednak brak ustalenia zakresu obowiązku podatkowego skarżącego czyni je przedwczesnym, skoro ustalenie, że na skarżącym ciążył ograniczony obowiązek podatkowy powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego zostało oparte na niewłaściwej podstawie prawnej. Przepis art. 24 a ust. 1 updof przewiduje ustalenie dochodu (straty) w drodze szacowania, jeżeli nie jest możliwe ustalenie dochodu na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych (art. 24 i art. 24 a updof). Jednocześnie w ust. 2 art. 24 b, stanowi, że podatnicy na których nie ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy i którzy są zwolnieni od podatku od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodu położonych za granicą gdyż są członkami personelu dyplomatycznego lub konsularnego albo osobami korzystają z immunitetów lub przywilejów dyplomatycznych, a są zobowiązania do prowadzenia ksiąg podatkowych, gdy określenie dochodu na ich podstawie nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowanie wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości określonej w tym przepisie, zróżnicowanym w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Z treści cytowanych przepisów wynika, że szacowanie dochodu podatników na których ciąży nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy odbywa się na różnych zasadach, a ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania winno poprzedzić ustalenie przez organ podatkowy, zakresu obowiązku podatkowego podatnika. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego, w celu określenia jego zobowiązania za 2007 rok nie wyjaśniły zakresu jego obowiązku podatkowego, uznając że ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Brak rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, szczególnie dowodów wskazanych wyżej, stanowi naruszenie przepisów postępowania, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę, organ winien wyjaśnić zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego, przez rozstrzygnięcie czy był w roku podatkowym 2007 rezydentem podatkowym S. Z. A. zgodnie z przepisem art. 3 updof i umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. Nr 31 poz. 178 z 1996r./. Dopiero ustalenie, czy w 2007r. na skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, będzie uzasadniało ustalenie zobowiązanie w sposób określony w zaskarżonej decyzji. Dlatego Sąd uznał że bez wyjaśnienia i zebranego całego materiału dowodowego w przedmiocie statusu podatkowego skarżącego oraz jego oceny przez organy podatkowe rozpatrywanie zarzutów skargi w zakresie szacowania dochodu jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.