I SA/Sz 276/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. L. – F.H.U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] roku, [...] wydanym na podstawie art. 216 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) po rozpoznaniu zażalenia Z. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F." Z. L. z siedzibą w [...] przy ulicy [...], orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] roku. Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Z. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F." Z. L. z siedzibą w [...] przy ulicy [...] (dalej zwanego "Z. L."), Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] roku nr [...], w której określił Z. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Następnie postanowieniem z dnia [...]roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, kierując się dyspozycją art. 293b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, nadał opisanej powyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. Nie zgadzając się z postanowieniem organu pierwszej instancji Z. L. wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 239b § 2 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niespełnienia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych, gdyż uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z rozpoznawaną i podjął słuszne rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, iż pomimo braku wymienienia w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 239b § 2 ordynacji podatkowej, to przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zaspokojone, została omówiona w uzasadnieniu i wykazana. Dodatkowo organ drugiej instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dotyczących kwestii powstawania z mocy prawa zobowiązań podatkowych, terminu przedawnienia oraz generalnej zasady samoobliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego w okresach miesięcznych. Dyrektor Izby Celnej wskazał zatem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku, termin zadeklarowania i płatności tego podatku minął 26 lutego 2007 roku, zobowiązanie to nie zostało wykonane, tym samym od lutego 2007 roku istniała zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. do 15 czerwca 2012 roku nie została wykonana. Wobec faktu, że nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym w rozpoznawanym przypadku następuje z końcem 2012 roku. Z uwagi na powyższe organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] roku jest słuszna, we wskazanych bowiem terminach podatnik nie wykonał ciążącego na nim zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to może nie zostać wykonane przed upływem terminu przedawnienia, a uchybienia w tym zakresie zostały stwierdzone w całym okresie objętym kontrolą podatkową. Zdaniem organu drugiej instancji fakt, że w ciągu ponad 5 lat strona nie uregulowała ciążących na niej należności mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna 3 miesięcy jakie pozostały do terminu przedawnienia. Skargę na powyższą decyzję wniósł Z. L., zarzucając jej: 1. naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku nie zostanie zaspokojone; 2. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i polegający na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie istniała uzasadniona obawa, że Z. L. nie spełni ciążącego na nim obowiązku podatkowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał nie pozwalał na wysuwanie tego typu wniosków. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go orzeczenia organu administracyjnego I instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie nadania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku wydanej w sprawie nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim wskazał, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia sama w sobie nie może uzasadniać niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały aby pomiędzy jego sytuacją majątkową a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istniał taki związek przyczynowy, który wskazywałby na bezskuteczność egzekucji. Bowiem w postępowaniu podatkowym nie zbadano sytuacji finansowej skarżącego. Skarżący podniósł, iż jego stan majątkowy nie jest szczególnie zły, nie jest prowadzona likwidacja czy upadłość jego firmy, nie posiada zadłużeń, w stosunku do jego osoby nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne, nie wyzbył się także majątku w czasie prowadzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji zdaniem skarżącego całkowite dowolne jest twierdzenie, że należność nie zostanie uregulowana. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego, który był krótszy niż trzy miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi art. 239b § 2 ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 Ordynacji podatkowej). Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 263/10, że "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące (...), ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, (...) w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji." Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanym powyżej wyroku, że "przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane". Tym samym za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko skarżącego, że nie jest wystarczającym wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu jedynie o pierwszą przesłankę (tj. określoną w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej), czyniłoby to bowiem zbędnym spełnienie drugiej przesłanki, tj. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni akceptuje także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2012 roku w sprawie GSK 799/10, gdzie wskazano, iż "uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ ten prawidłowo bowiem ustalił, że od lutego 2007 r. istniała zaległość podatkowa, i że, z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu [...] r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze organ celny uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie organu, który wyjaśnił, że okolicznością przemawiająca na niekorzyść skarżącego było to, że zaległość ta powstała kilka lat temu, co stwierdzono w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Skoro Z. L. przez tak długi okres czasu nie złożył prawidłowych korekt deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. w należytej wysokości, to organ uprawniony był do przyjęcia, że nie dawał on gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Ponadto jak słusznie podkreślił organ celny nieprawidłowości dotyczyły całego kontrolowanego okresu, co dodatkowo uprawnia wniosek o braku prawdopodobieństwa zachowania się skarżącego zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu Z. L., że z faktu skorzystania przez skarżącego z przysługującego mu konstytucyjnego prawa odwołania się od decyzji organy podatkowe wyciągają wobec niego ujemne konsekwencje. Wniesienie bowiem odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi tego, że skarżący nie zgadzał się z rozstrzygnięciem organu celnego, a w związku z tym nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Ponadto, podkreślić należy, że decyzja od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Wobec tego, mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2012 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Wskazać także należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej skarżącego, gdyż okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie ustawodawca nie wymieniłby obu warunków wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Każda z wymienionych przesłanek, stanowi odrębną podstawę. Nadto przesłanka uprawdopodobnienia nie odnosi się tylko do przyjętej w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza zaś, że organ zobligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania tego rygoru. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.