I SA/Sz 278/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2016 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z dnia [...] nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą J. B. przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy [...]. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 30 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej zwanej: "u.z.p.d.o.f."), decyzją z dnia [...] odmówił podatnikowi przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy [...]. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wydał po przeprowadzeniu postępowania wywołanego wnioskiem podatnika z dnia [...] PIT-16 o zastosowanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej. We wniosku tym podatnik jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazał [...]. Również we wniosku złożonym w dniu [...] do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej – [...] wskazując datę rozpoczęcia działalności z dniem [...]. Z oświadczenia podatnika złożonego w dniu [...] wynikało, że działalność została faktycznie rozpoczęta w dniu [...] z uwagi na to, iż w tym dniu miał pierwszych gości. Według podatnika, biuro podatkowe wykonujące na jego rzecz usługi, złożyło wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 w terminie, przed rozpoczęciem działalności. Dodał również, że zgłosił zamiar prowadzenia działalności w Urzędzie Gminy M., gdzie nie poinformowano go o konieczności dodatkowego zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym na początku miesiąca, w którym miał tę działalność rozpocząć. Podatnik oświadczył również, że z dniem [...] zawiesił działalność gospodarczą. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...], natomiast stosowny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 został przez stronę złożony w dniu [...]. Tym samym, organ podatkowy w wydanej w dniu [...] decyzji stwierdził, że podatnik złożył wniosek PIT-16 z uchybieniem ustawowego terminu, wobec czego nie spełnił warunku określonego w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Powyższe stanowiło podstawę odmowy przyznania stronie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w [...] w formie karty podatkowej. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uznanie złożenia wniosku PIT-16 w ustawowym terminie, tj. w dniu [...], z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...]. Wskazał, iż o konieczności złożenia PIT-16 dowiedział się od pracownika urzędu skarbowego w rozmowie telefonicznej. Dodał, że zgłosił zamiar prowadzenia działalności w Urzędzie Gminy M., gdzie nie poinformowano go o konieczności dodatkowego zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym. Do odwołania podatnik dołączył także pismo z dnia [...] skierowane do niego przez Urząd Gminy M., w którym potwierdzono m.in. złożenie w dniu [...] przez podatnika wniosku o wpis do CEIDG. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w kontekście przedstawionych zarzutów, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, decyzją z dnia [...] nr [...]; [...] utrzymał w mocy zaskarżoną przez podatnika decyzję. Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w kwestii dotyczącej tego, że podatnik złożył wniosek PIT-16 z uchybieniem ustawowego terminu, a tym samym nie spełnił warunku określonego w art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty powoływane przez niego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Utrzymywał, iż nie uchybił terminowi składając PIT-16 w dniu [...], gdyż uczynił to przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, pierwszych gości miał bowiem w dniu [...]. Następnie wyjaśnił, iż wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej " został przyjęty przez system " i we wniosku tym wyraźnie zaznaczył, że podatek dochodowy będzie opłacać w formie karty podatkowej. Uważał, iż w ten sposób załatwił sprawę do końca, gdyż "oficjalnie twierdzi się, że działalność rejestruje się w jednym miejscu". Fakt, iż w sposób prawidłowy dokonał rejestracji działalności potwierdziła, jak wskazuje. "urzędniczka z gminy" (czego dowodem jest dokument znajdujący się w aktach sprawy). Dopiero po otrzymaniu informacji telefonicznej od pracownika urzędu skarbowego wydał dyspozycję do swojego biura rachunkowego, by złożyć wymagany PIT-16. Biuro złożyło PIT-16 "datując tak samo jak wniosek do CEIDG twierdząc, że tak trzeba i że w przypadku taksówkarza postąpiono tak samo i urząd skarbowy tego nie kwestionował". Dalej, skarżący wskazał, że nie rozumie, na jakiej postawie organ uważa, że działalność rozpoczął [...], a nie [...] oraz jakiej informacji zabrakło, że odmówiono mu opodatkowania działalności w formie karty podatkowej. Zgłosił przecież zamiar rozpoczęcia działalności przed jej rozpoczęciem. Nie mógł zaś przewidzieć, kiedy pojawi się u niego pierwszy klient. Przed dniem [...] nie zatrudniał pracowników i nie prowadził żadnych działań ani działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, skarżący wniósł o "obronę przed bezduszną biurokracją". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący ponownie wskazał, że dopełnił wszystkich wymogów do zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, system elektroniczny zarejestrował jego zgłoszenie, co oznaczało w jego ocenie, że wszystko było prawidłowo. Nadto wskazał, że skoro organ zarzuca mu kłamstwo, to powinien fakt ten udowodnić oraz że rolnik wykonujący działalność agroturystyczną nie jest traktowany jako przedsiębiorca, co wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli według wskazanych powyżej kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy przez organ podatkowy zastosowania wobec skarżącego opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok [...] ze względu na złożenie wniosku o zastosowanie takiej formy opodatkowania po terminie. W ocenie skarżącego złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w dniu [...] nastąpiło przed rozpoczęciem działalności, gdyż pierwsi goście zostali przez niego przyjęciu w dniu [...]. Natomiast w ocenie organów złożenie wniosku zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nastąpiło po dniu [...], czyli po dniu rozpoczęcia działalności określonym zarówno we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1, jak i we wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w obecnym stanie prawnym opodatkowanie w formie karty podatkowej jest dobrowolne i fakultatywne. To od podatnika zależy, czy będzie chciał, o ile spełnia warunki, opodatkować się w tej formie. Karta podatkowa nie jest także zasadniczą formą opodatkowania. Opodatkowanie w tej formie może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wybierze tę formę opodatkowania. Dla opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik powinien złożyć stosowny wniosek w tej sprawie. Stosownie do treści art. 25 u.z.p.d.o.f. złożenie stosownego wniosku jest jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Z regulacji tej zatem wynika, że aby złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej było skuteczne, musi nastąpić we właściwym terminie, który w przypadku rozpoczęcia działalności został określony jako: "przed rozpoczęciem działalności". W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że termin do wyboru formy opodatkowania ryczałtem ma jednocześnie (jak większość terminów prawa materialnego) charakter zawity. Powyższe oznacza, że po jego upływie następuje definitywne - w odniesieniu do danego roku podatkowego - wygaśnięcie uprawnienia do wnioskowania o opodatkowanie w formie karty podatkowej (prekluzja). Uchybienie tym terminom skutkuje definitywnym pozbawieniem podatnika prawa do wnioskowania o opodatkowanie kartą podatkową w danym roku podatkowym. Wniosku nie można skutecznie złożyć po upływie terminu, a ten jest nieprzywracalny (por. A. Barosiewicz, komentarz do art. 29 ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX). W rozpoznawanej sprawie spór w istocie sprowadza się zatem to rozumienia terminu: "przed rozpoczęciem działalności", w ocenie organu termin ten należy powiązać z określoną przez podatnika we wniosku PIT-16 datą rozpoczęcia działalności, natomiast w ocenie skarżącego istotna jest data faktycznego rozpoczęcia działalności, czyli w jego przypadku przyjęcia pierwszych gości. W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności jednak podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że wniosek o zastosowanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej został złożony w dniu [...], nie ma także sporu co do tego, że we wniosku tym podatnik określił datę rozpoczęcia działalności jako [...]. Tym samym już z samej treści wniosku wynikało, że został on złożony po terminie. Podkreślenia wymaga, że to podatnik sam w oparciu o swoją wiedzę, własne przewidywania i zamiary określa datę rozpoczęcia działalności i objawia ją organowi właśnie we wniosku PIT-16. Nie ma tutaj znaczenia okoliczność, że w sposób faktyczny wypełniła wniosek inna osoba aniżeli podatnik, jest to bowiem oświadczenie podatnika, a ewentualne negatywne skutki posłużenia się przy wypełnianiu czy przesyłaniu wniosku inną osobą powstają po stronie wnioskodawcy, czyli podatnika. Odrębną zupełnie kwestią pozostają roszczenia z tytułu nienależytego wykonania umowy, w oparciu o którą podatnik posłużył się inną osobą do wypełnienia i złożenia wniosku. Nie może mieć także znaczenia powoływanie się obecnie przez podatnika na faktyczne późniejsze rozpoczęcie działalności, w pierwszej kolejności bowiem wskazać należy, że data rozpoczęcia działalności została określona przez samego podatnika i nie została zmieniona. Data jest pewną cezurą umowną, którą podatnika przedstawia organowi. Organ bowiem nie jest w stanie w żaden sposób ustalić daty faktycznego rozpoczęcia działalności poprzez przyjęcie pierwszych gości przez podmiot prowadzący gospodarstwo agroturystyczne, ani też nie ma uprawnienia do skorygowania takiej daty. Ponadto w wątpliwość można poddać i założenie, że datą rozpoczęcia działalności agroturystycznej jest moment przyjęcia pierwszych gości, skoro celem przyjęcia gości powinny być poczynione przygotowania polegające choćby na zaopatrzeniu w środki spożywcze i przygotowania mające na celu zorganizowanie miejsc noclegowych. W konsekwencji zatem uznać należy, że data rozpoczęcia działalności została przez podatnika określona jako [...] i jest to data po której został złożony został wniosek o zastosowanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 30 ust. 2 u.z.p.d.o.f., stwierdzając brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydał decyzję odmowną. Wskazać także należy, że przywoływana przez skarżącego ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) w art. 3 pkt 2 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. Jednak nie oznacza to ani, że rolnik w takiej sytuacji nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też, że nie jest przedsiębiorcą, z regulacji tej bowiem wynika jedynie, że do takiej działalności nie stosuje się przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2007 r. II OSK 1618/06). Tym bardziej z tego przepisu nie wynika, że przychody z takiej działalności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić także należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie rozstrzygał czy do prowadzonej przez podatnika działalności należy stosować przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jedynie wskazał, że data rozpoczęcia działalności wskazana we wniosku PIT-16 jest zgodna z datą jaką podatnik wskazał we wniosku i wpis do CEIDG. Zauważyć także, że stanowisko skarżącego, który z jednej strony twierdzi, że wniosek o wpis do CEIDG został przez niego złożony w sposób prawidłowy także w zakresie wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową był prawidłowy, a z drugiej wskazuje, że nie miał potrzeby składania takiego wniosku w istocie jest wewnętrznie sprzeczne. Wskazać jednak należy, że we wniosku o wpis do CEIDG zaznaczono w polu 18 zawierający oświadczenie o opłacaniu podatku dochodowego w formie karty podatkowej, jednak nie zaznaczono kwadratu o dołączeniu PIT-16. Podatnik bowiem może złożyć wniosek PIT-16 łącznie z wnioskiem o wpis do CEIDG, bądź bezpośrednio w organie podatkowym. Wybór sposobu złożenia wnioski PIT-16 należy do podatnika. Brak łącznego złożenia wniosku PIT-16 wraz z wnioskiem o wpis do CEIDG nie oznacza, że ten drugi wniosek jest nieprawidłowy i nie powinien zostać zarejestrowany przez system. Mając na uwadze powyżej przedstawione względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.