I SA/Sz 279/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi S I" S.A. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za[...] . o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] ., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] . określających Spółce Akcyjnej "S I" w S w podatku od towarów i usług - za [...] . zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] - za[...] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwocie [...] - za[...] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [..] zł, zamiast wykazanej w deklaracji [...] zł. - za[..] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] kwoty [...]zł. - za[...] . zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [..] kwoty [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - za[...] . zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł, Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 6 ust.8, art. 10 ust.2, art. 19 ust.1 i 2, art. 26,a art. 27 ust.5, art. 32 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonana niektórych przepisów o podatku od towarów i usług... /Dz.U. Nr 109,poz 1245 ze zm./. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że Spółka "S" popełniła szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT a mianowicie: 1. W rozliczeniu za[....] . Spółka nie uwzględniła podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanej w dniu[...] . zaliczki w kwocie [...] zł od PeKaO Leasing z W na poczet dostawy [...] o wartości [...] zł brutto określonej w aneksie z [...] r. do umowy z[...]. nr [...] Na otrzymaną zaliczkę Spółka "S" w dniu [...] r. wystawiła dla nabywcy dwie faktury nr [...] i nr[...] , a wynikający z nich podatek należny w kwocie [..] zł uwzględniła w rozliczeniu podatkowym za [...]r. Organy obu instancji uznały, że Spółka "S" naruszyła art. 6 ust.8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przed wydaniem towaru, połowy ceny /przedpłata, zaliczka, rata, zadatek/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Dokonano więc korekty i uwzględniono pobraną zaliczkę /podatek/ w rozliczeniu za [...] . natomiast wyłączono z rozliczenia za[...] . Nie uwzględniono wyjaśnień Spółki, że pobrana zaliczka stanowiła świadczenie na poczet realizacji całości umowy nr [...] o łącznej wartości brutto [...] zł . Wskazano, że w aneksie z[...] . do umowy nr [...] na dostawę [...] elektrowni wiatrowych dokonano zmiany i inaczej określono przedmiot sprzedaży wymieniając poszczególne części składowe elektrowni tj. [...] generatorów, [...] szaf sterujących, [...] wirników, [...] masztów ze wskazaniem cen poszczególnych podzespołów, przy czym wartość brutto masztów i wirników wyniosła [...] zł. Oznacza to, że przedmiotem umowy sprzedaży był poszczególne elementy, w związku z czym zaliczka otrzymana w[...] . dotyczy tylko wirników i masztów. Potwierdzeniem tego są noty krygujące nr [...] i [...] do faktur nr[...] , wystawione przez nabywcę[...] . wskazujące ,że faktury te dokumentującą zaliczkę na poczet przyszłej dostawy właśnie wirników i masztów. Wskazano też na okoliczność, że istnieją wcześniejsze faktury dokumentujące sprzedaż w[...] . odrębnie [...] generatorów i [...] szaf sterujących. 2. W rozliczeniu podatkowym za[...] . zakwestionowano podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury nr [...] z [...] . wystawionej przez R G w K z tytułu sprzedaży dla Spółki "S" 4 sztuk elektrowni wiatrowych, uznając że była to czynność pozorna, niezgodna z zasadami współżycia społecznego, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Ustalono, że w/w elektrownie /oraz dwie dodatkowe/ R G przyjęła w dniu [...] . na podstawie umowy leasingu zawartej[...] . z PBG Leasing w Ł /której następcą prawnym jest PeKaO Leasing w W/, która to umowa przewidywała opcję zakupu. W dniu[...] . strony zawarły porozumienie w sprawie sprzedaży przedmiotu leasingu pod warunkiem, że R G zapłaci należność w kwocie [...] zł w terminie do[...] . W dniu[...] . PeKaO L wystawiła S R fakturę sprzedaży [...] elektrowni wiatrowych o wartości netto [...] zł i podatek [...] zł Tego samego dnia Spółka R wystawiła dla Spółki "S" fakturę VAT nr [...] na sprzedaż [...] elektrowni wiatrowych o wartości netto [...] zł i podatek [...] zł. Ponieważ Spółka R nie zapłaciła PeKaO L umówionej należności, opcja wykupu nie zastała zrealizowana a transakcja sprzedaży została cofnięta. Aneksem z [...] r. PeKaO przekazała Spółce R [...] elektrowni ponownie do używania ,zaś fakturę sprzedaży z[...] . skorygowała fakturą z[...] . do zera. W dniu[...] . Spółka R z kolei wystawiła dla Spółki "S" fakturę korektę nr [...] do faktury nr [..] korygującą sprzedaż w całości. W ocenie organów obu instancji powyższe okoliczności wskazują, że spółka S w rzeczywistości nie dokonała zakupu [...] elektrowni, zaś Spółka R nie mogła ich sprzedać bo nie była ich właścicielem. Sposób postępowania uczestników obrotu elektrowniami wskazuje, że były to czynności pozorne, dokonywane tylko na papierze w celu sterowania podatkiem, aby uniknąć bądź obniżyć należne zobowiązanie. Czynności te, w ocenie organów obu instancji, nie mają żadnego racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano też na powiązania osobowe i kapitałowe uczestników tego obrotu konstatując, że dokonane czynności były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wyłączona z rozliczenia podatkowego za [...] r. kwota podatku naliczonego [...] zł została uwzględniona na dobro Spółki "S" w rozliczeniu za [...] r. 3. W rozliczeniu podatkowym za[...] . zakwestionowano podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z[...] . wystawionej przez PeKaO L dla Spółki "S" na sprzedaż [.....] sztuk elektrowni wiatrowych pod warunkiem zapłaty należności [...] . Spółka "S", podobnie jak wcześniej Spółka R, nie zapłaciła należności, wobec czego umowa nie została zrealizowana, a faktura została skorygowana do [...] w [...] r. Organy obu instancji również w tym przypadku uznały, że zakup elektrowni w rzeczywistości nie miał miejsca, czynność miała charakter pozorny, wykonana została tylko na papierze w celu wygenerowania podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co uzasadniało zastosowanie § 50 ust.4 pkt 5 lit. c) powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów. Ustalono, że zespoły elektrowni wiatrowych, kompletne jak i niekompletne, będące w posiadaniu spółek, mających /wówczas/ siedzibę w K, nabyte zostały w firmie "M" W S przez te podmioty lub PBG L w Łi /obecnie PeKaO L w W/ i były składowane w elementach w tym samym miejscu bez oznakowania w czyim są władaniu. Żadna z elektrowni do dnia wydania decyzji podatkowych nie została zmontowana i uruchomiona. Wszytko to, w ocenie organów obu instancji wskazuje, że działania podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie elektrowniami nie miały nic wspólnego z normalną działalnością gospodarczą i nie mają racjonalnego uzasadnienia, lecz wskazują na obejście /wykorzystanie/ przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 6 ust.1-4 i 8, art. 19 ust.1-3a, art.26 i art. 32 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto w rozliczeniu za [...] . zakwestionowano podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej[...] . przez firmą "B-D" Spółka z o.o. w N na sprzedaż maszyn i urządzeń do obróbki metali, uznając że transakcja ta również była fikcyjna, dokonana tylko na papierze, w celu zmniejszenia zobowiązana podatkowego. W pozostałych miesiącach tj.[...] . nieprawidłowości nie stwierdzono, a wydane decyzje podatkowe są następstwem korekt w rozliczeniu pozostałych miesięcy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "S" domaga się o uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie prawa tj. art. 6 ust. 8 i art.19 ust. 1 i 2, ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że otrzymana w [...] . zaliczka przekroczyła połowę ceny i wywodzi, że odnosiła się ona do całej umowy, której przedmiotem była sprzedaż [...] elektrowni, a nie [...] masztów i [...] wirników. Skarżąca nie zgadza się również z oceną o pozorności transakcji objętych fakturami VAT nr [...] z[...] . i fakturą korygującą nr [...] z[...] . oraz fakturą nr [...] z [...] . wyjaśniając, że rzeczywistym zamiarem stron tych transakcji była normalna działalność handlowa, a nie zamiar obejścia prawa podatkowego. Skarżąca wylicza działania jakie podjęła w celu uruchomienia elektrowni oraz posiadane opracowania i ekspertyzy i wywodzi, że nie może być pozbawiona wynikającego z art. 19 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych. Zdaniem skarżącej, żadna czynność legalna, w tym także taka, której skutkiem jest zmniejszenie, a nawet uniknięcie podatku, nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, "że miała na celu obejście ustawy podatkowej", gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie określonego skutku podatkowego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Ustalenie, że otrzymana w dniu [...] . zaliczka była świadczeniem na poczet sprzedaży [...] masztów i [...] wirników, a nie na poczet całej umowy sprzedaży [...] elektrowni wiatrowych, znajduje potwierdzenie w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Umowa z[...] . w pierwotnym brzmieniu określała przedmiot sprzedaży jako [...] elektrowni o wartości brutto [...] zł . Jednakże późniejszym aneksem strony zmieniły przedmiot sprzedaży określając poszczególne części z wyodrębnieniem indywidualnych cen tych części. Odrębne traktowanie jako przedmiotu sprzedaży poszczególnych części, a nie całości umowy wynika też z późniejszych działań skarżącej spółki, która wystawiła, nie jedną a dwie faktury: na sprzedaż wirników i odrębną na sprzedaż masztów, jak również z działania jej kontrahenta, PeKaO L, który w dwóch notach korygujących jednoznacznie określa omawiane zaliczki jako udzielone na poczet zakupu: wirników i masztów. Zasadnie zatem uznano, że otrzymane w [...] . zaliczki były świadczeniem na poczet sprzedaży wirników i masztów, a nie na poczet całej umowy. Tym samym zasadnie i zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu pobranych zaliczek, przekraczających połowę ceny, powstał w[...] ., a nie w[...] .. Nie budzi również wątpliwości zastosowanie § 50 ust.4 pkt 5 lit.c) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych faktur. Przepis ten stanowi, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do faktury nr[...] . wystawionej przez Spółkę R, dokumentującej sprzedaż elektrowni zasadnie uznano, że umowa sprzedaży był nieważna, ale przede wszystkim jako sprzeczna z ustawą /art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego/. Zgodnie z art. 535 Kc. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Ażeby przenieść własność rzeczy sprzedawca musi być jej właścicielem. Tymczasem, jak wynika z dokonanych ustaleń Spółka R nie była właścicielem elektrowni, które sprzedała skarżącej, bowiem elektrownie te zakupiła od PeKaO Leasing z zastrzeżeniem własności aż do uiszczenia ceny. W sytuacji takiej, zgodnie z art. 589 Kc, własność rzeczy sprzedanej przechodzi na nabywcę pod warunkiem zawieszającym, a więc dopiero z chwilą uiszczenia ceny. W chwili zawarcia umowy ze skarżącą /ani później/ Spółka R nie była właścicielką elektrowni, nie mogła więc przenieść własności tych rzeczy na Spółkę "S". Zatem umowa sprzedaży jako sprzeczna z art. 535 Kc jest nieważna – zgodne z art. 58 § 1 Kc, a tym samym nie mogła wywołać również skutków podatkowych. W odniesieniu do faktury nr [...] . dokumentującej zakup [...] elektrowni wiatrowych od PeKaO L z zastrzeżeniem własności rzeczy aż do uiszczenia ceny /co nie nastąpiło/ za uzasadnione należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że była to czynność /umowa/ pozorna, dokonana wyłączne na papierze, tylko w celu obniżenia należnego podatku, bez zamiaru rzeczywistego przeniesienia własności, co zostało szczegółowo i wnikliwie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Czynność symulowana z mocy art. 83 § 1 Kc jest nieważna. Tym samym nie mogła wywołać skutku podatkowego. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury nr [...] . wystawionej przez Spółkę "B-D" z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń do obróbki metali, w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów. Kontrola z urzędu tej części rozstrzygnięcia nie dostarczyła wątpliwości co do jej legalności. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.