I SA/Sz 280/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i określającą zobowiązanie podatkowe K. B. w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Ustalono, że K.B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa pod nazwą "R." – K. B. i, będący czynnym podatnikiem VAT, powierzył prowadzenie księgowości, rozliczenia podatku, sporządzania oraz podpisywanie deklaracji podatkowych tudzież reprezentację przed organami skarbowymi T. G., który prowadził sprawy także innych powiązanych kapitałowo i osobowo firm, co obrazuje tabela na str. 2 zaskarżonej decyzji . Przeprowadzona przez UKS kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT wykazała szereg nieprawidłowości. I Zakwestionowano ujęte w ewidencji i rozliczone w deklaracji VAT-7 za [...]r. faktury zakupu (wykazane na str. 5 decyzji), które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ujęcie tych fikcyjnych faktur w rozliczeniu za [...]r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł. Kwotę tę wyłączono z rozliczenia podatkowego z powołaniem się na art. 88 ust. 3a lit.a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). II Zakwestionowano również szereg faktur sprzedaży (str. 5,6 decyzji) towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wartość wykazanego w tych fikcyjnych fakturach sprzedaży podatku w [...]r. wyniosła łącznie [...]zł. W tym zakresie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem wykazanym w fikcyjnych fakturach sprzedaży obciążono K. B. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie zobowiązania podatkowego K. B. w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia w części dotyczącej obciążenia go podatkiem wykazanym na fikcyjnych fakturach sprzedaży zarzucając naruszenie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego wynikający z tego przepisu obowiązek zapłaty podatku obciąża osobę, która wstawiła fikcyjną fakturę, a więc T. G., który bez umocowania faktury te wystawił dopuścił do obrotu. Skarżący wyjaśnia, że powierzył odpłatnie, w formie ustnej umowy, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ewidencji i rozliczenia podatku VAT T.G. mając zaufanie do jego wysokich kwalifikacji zdobytych w pracy w aparacie skarbowym. Upoważnił go również do reprezentowania przed organami skarbowymi. Natomiast innych pełnomocnictw, w tym prokury, mu nie udzielił. T. G., miał ewidencjonować i rozliczać faktury dostarczone przez podatnika. Wystawianie fikcyjnych faktur na jego konto było nieuprawnione. Czynności te, zgodnie z art. 103 Kodeksu cywilnego były nieważne i stanowiły przestępstwo z art. 270 Kk. Zdaniem skarżącego art. 108 ustawy o VAT stanowi podstawę do obciążenia podatkiem właśnie T.G., gdyż to on był wystawcą fikcyjnych faktur i fałszerzem podpisów podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołania wyjaśniając, że obowiązek zapłaty podatku, określony w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, nie obciąża osoby, która fizycznie wypisała fakturę (np. pracownika), lecz podmiot wskazany w fakturze jako dokonujący sprzedaży. Z zeznań podatnika wynikało, że T. G. był jego "prokurentem" przy czym zamiennie określał go jako pełnomocnika upoważnionego do prowadzenia księgowości, sporządzania deklaracji oraz do korzystania z konta bankowego. T. G. przesłuchany w dochodzeniu karnym zeznał, że K. B. udzielił mu ogólnego pełnomocnictw do swobodnego dysponowania jego księgowością i kontem bankowym oraz udzielił mu "wolnej ręki" zarówno w obrocie paliwem i rybami (...) nie chciał on nigdy zajmować się tymi rzeczami, o których wiedział, że są prawie wątpliwe", przyznał też, że fikcyjne faktury wystawiał bez wiedzy podatnika i fałszował jego podpisy. Okoliczności te, w ocenie organu II instancji, stanowią, że T. G. był pełnomocnikiem K. B., i że czynności przez niego zdziałane odnoszą skutek wobec mocodawcy, nawet jeżeli wykraczały poza zakres umocowania. Art.103 i 104 Kc nie ma zastosowania w sprawie podatkowej. Niezależnie od tego organ odwoławczy wyraził przekonanie, że okoliczności sprawy wskazują jednak na to, że podatnik biernie uczestniczył w procedurze nierzetelnego prowadzenia ksiąg i rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 108 ust.1 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. jest zgodny z treścią art. 21 pkt 1 ppkt d VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej bez względu na przyczynę takiego zachowania. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Organ odwoławczy powołał się również na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach sygn. od C-78/02 do C-80/82, w których Trybunał, nie kwestionując obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, wskazuje jednocześnie, że nie ma konieczności udowadniania, że osoba wystawiająca fakturę działała w dobrej wierze. Warunkowe zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty wykazanego na swojej fakturze podatku może mieć miejsce jedynie, gdy wystawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik K.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach sprzedaży i zarzucił naruszenie art. 108 ust.1 ustawy o VAT oraz naruszenie zasad oceny dowodów i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, tak jak w odwołaniu, skarżący wywodzi, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach obciąża osobę, która je wystawiła, a więc T. G., który w tym zakresie działał bez umocowania. Skarżący zarzucił, że nie zbadano zakresu umocowania, które sprowadzało się do tego, że T. G. miał jedynie zaksięgować dostarczone mu faktury oraz reprezentować podatnika przed organami skarbowymi; wystawianie fikcyjnych faktur było całkowicie nieuprawnione i stanowi przestępstwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i – zwięźle go przedstawiając – sprowadza się do tego, że obciążono podatnika obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, w których figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży, sporządzonych i wprowadzonych do obrotu przez T.G., będącego pełnomocnikiem podatnika upoważnionym do prowadzenia księgowości, rozliczania i sporządzania deklaracji VAT oraz reprezentacji przed organami skarbowymi. Czynności zdziałane przez pełnomocnika odnoszą bezpośredni skutek wobec mocodawcy tak jakby były przez niego wykonane. Przekroczenie zakresu umocowania przez pełnomocnika może stanowić podstawę do powstania skutków i roszczeń cywilnoprawnych, o których mowa w art. 103 i 104 K.c, nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnej fakturze obciąża osobę, która fizycznie wystawiła (wypisała) fakturę, bowiem obowiązek ten dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej lub osób fizycznych, które w fakturze wskazane zostały jako podmioty dokonujące sprzedaży. Obowiązek ten nie dotyczy zatem osób, które w imieniu tych podmiotów wystawiły (wypisały) fakturę jak np. pracowników czy – jak w rozpatrywanej sprawie – osoby upoważnionej przez podatnika do prowadzenia księgowości, rozliczeń podatkowych i sporządzania deklaracji podatkowych. Nadużycie przez pełnomocnika udzielonego mu umocowania może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, nie uzasadnia jednak zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach, w których figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży. Stanowisko skarżącego, że przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT stanowi podstawę do obciążenia podatkiem wykazanym w fikcyjnych fakturach sprzedaży T.G., jako osobę, która je wystawiła (wypisała), nie ma uzasadnienia prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT należało uznać za nieuzasadniony. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia "podstawowych zasad oceny dowodów", bowiem dokonane w sprawie ustalenia, w ocenie Sądu, poprzedzone zostały wnikliwą i zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191) oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, starannie i dokładnie orz z zachowaniem równego traktowania i interesów stron. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania podatnika nie zostały pominięte, uwzględniono i prawidłowo oceniono ich treść. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.