I SA/Sz 281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – wrzesień 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, częściowo uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r. i określił zobowiązanie podatkowe K. B. w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł zamiast [...] zł, a w pozostałej części dotyczącej określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...]r. i od [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Ustalono, że K. B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa pod nazwą "R." – K. B. z siedzibą w S. przy ul. [...], będący czynnym podatnikiem VAT, w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od [...]r. wykazał we wszystkich miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Przeprowadzona przez Urząd Kantorki Skarbowej kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług wykazała szereg nieprawidłowości. Ustalono, że kontrahentami podatnika były firmy i przedsiębiorcy powiązani z nim kapitałowo i osobowo, co ilustruje tabela zamieszczona uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prowadzenie księgowości oraz sporządzanie i podpisywanie deklaracji K. B. powierzył T. G., który również obsługiwał niektórych jego kontrahentów, bądź pełni funkcje w zarządzie, a także był udziałowcem. I. Zakwestionowano cały szereg, szczegółowo uzasadnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktur zakupu towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury były fikcyjne. Ujęcie w ewidencji zakupu fikcyjnych faktur oraz wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku z nich wynikającego spowodowało zawyżenie podatku naliczonego: - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł, - w [...] r. o [...] zł. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), oraz obowiązującego od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w/w ustawy o VAT, organy podatkowe wyłączyły z rozliczenia podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur. II. Zakwestionowano również cały szereg szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktur sprzedaży towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez podatnika faktury były fikcyjne. Faktury te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży oraz wykazano w deklaracjach VAT-7 wynikający z nich podatek należny: [...] W tym zakresie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". III. Ustalono, że w badanym okresie podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu wg stawki 0% (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), lecz nie ujął jej w ewidencji sprzedaży ani nie wykazał w deklaracjach VAT-7. Na podstawie dzienników połowowych ustalono, że towar został dostarczony do odbiorców. Ponieważ jednak nie został spełniony warunek z art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie posiadał faktur stwierdzających dostawę towaru, dostawy te potraktowano jako dostawę na terenie kraju i opodatkowano stawką [...]%, z wyjątkiem 2 faktur (z [...]r.), do których było dołączone rozliczenie specyfikacyjne. Konsekwencją powyższych nieprawidłowości było określenie w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym organ ten uznał, że okoliczność, że fikcyjne faktury i inne dokumenty sporządził pełnomocnik podatnika, zamiennie określony przez niego jako prokurent, T. G., nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności podatkowej. W odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej obciążenia podatnika podatkiem wykazanym na fikcyjnych fakturach sprzedaży zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o VAT polegające na przypisaniu odpowiedzialności i obowiązku zapłaty wykazanego podatku osobie, która nie wystawiła tych faktur. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wywodził, że podatnik ustnie powierzył T. G. odpłatne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ewidencji i deklaracji związanych z rozliczeniem w zakresie podatku VAT. T. G. miał wieloletnie doświadczenie wynikające z pracy w aparacie skarbowym, co było gwarancją wysokiej jakości i rzetelności świadczonych usług. Udzielone pełnomocnictwo miało na celu reprezentowanie podatnika przed organami podatkowymi. Innych pełnomocnictw, a tym bardziej prokury, podatnik nie udzielił T. G., tym samym, zgodnie z art. 103 Kodeksu cywilnego czynności przez niego zdziałane bez umocowania są nieważne i stanowią przestępstwo z art. 270 Kk. Zdaniem skarżącego art. 108 ustawy o VAT stanowi podstawę do obciążenia podatkiem właśnie T. G., gdyż to on był wystawcą fikcyjnych faktur i fałszerzem podpisów podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołania wyjaśniając, że obowiązek zapłaty podatku, określony w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, nie obciąża osoby, która fizycznie wypisała fakturę (np. pracownika), lecz podmiot wskazany w fakturze jako dokonujący sprzedaży. Z zeznań podatnika wynikało, że T. G. był jego "prokurentem" przy czym zamiennie określał go jako pełnomocnika upoważnionego do prowadzenia księgowości, sporządzania deklaracji oraz do korzystania z konta bankowego. T. G. przesłuchany w dochodzeniu karnym zeznał, że K. B. udzielił mu ogólnego pełnomocnictw do swobodnego dysponowania jego księgowością i kontem bankowym oraz udzielił mu "wolnej ręki" zarówno w obrocie paliwem i rybami (...) nie chciał on nigdy zajmować się tymi rzeczami, o których wiedział, że są prawie wątpliwe, przyznał też, że fikcyjne faktury wystawiał bez wiedzy podatnika i fałszował jego podpisy. Okoliczności te, w ocenie organu II instancji, stanowią, że T. G. był pełnomocnikiem K. B., i że czynności przez niego zdziałane odnoszą skutek wobec mocodawcy, nawet jeżeli wykraczały poza zakres umocowania. Art.103 i 104 Kc nie ma zastosowania w sprawie podatkowej. Niezależnie od tego organ odwoławczy wyraził przekonanie, że okoliczności sprawy wskazują jednak na to, że podatnik biernie uczestniczył w procederze nierzetelnego prowadzenia ksiąg i rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 108 ust.1 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. jest zgodny z treścią art. 21 pkt 1 ppkt d VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej bez względu na przyczynę takiego zachowania. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Organ odwoławczy powołał się również na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach sygn. od [...], w których Trybunał, nie kwestionując obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, wskazuje jednocześnie, że nie ma konieczności udowadniania, że osoba wystawiająca fakturę działała w dobrej wierze. Warunkowe zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty wykazanego na swojej fakturze podatku może mieć miejsce jedynie, gdy wystawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik K. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach sprzedaży i zarzucił naruszenie art. 108 ust.1 ustawy o VAT oraz naruszenie zasad oceny dowodów i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, tak jak w odwołaniu, skarżący wywodzi, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach obciąża osobę, która je wystawiła, a więc T. G., który w tym zakresie działał bez umocowania. Skarżący zarzucił, że nie zbadano zakresu umocowania, które sprowadzało się do tego, że T. G. miał jedynie zaksięgować dostarczone mu faktury oraz reprezentować podatnika przed organami skarbowymi; wystawianie fikcyjnych faktur było całkowicie nieuprawnione i stanowi przestępstwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i – zwięźle go przedstawiając – sprowadza się do tego, że obciążono podatnika obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, w których figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży, sporządzonych i wprowadzonych do obrotu przez T. G., będącego pełnomocnikiem podatnika upoważnionym do prowadzenia księgowości, rozliczania i sporządzania deklaracji VAT oraz reprezentacji przed organami skarbowymi. Czynności zdziałane przez pełnomocnika odnoszą bezpośredni skutek wobec mocodawcy tak jakby były przez niego wykonane. Przekroczenie zakresu umocowania przez pełnomocnika może stanowić podstawę do powstania skutków i roszczeń cywilnoprawnych, o których mowa w art. 103 i 104 K.c, nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnej fakturze obciąża osobę, która fizycznie wystawiła (wypisała) fakturę, bowiem obowiązek ten dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej lub osób fizycznych, które w fakturze wskazane zostały jako podmioty dokonujące sprzedaży. Obowiązek ten nie dotyczy zatem osób, które w imieniu tych podmiotów wystawiły (wypisały) fakturę jak np. pracowników czy – jak w rozpatrywanej sprawie – osoby upoważnionej przez podatnika do prowadzenia księgowości, rozliczeń podatkowych i sporządzania deklaracji podatkowych. Nadużycie przez pełnomocnika udzielonego mu umocowania może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, nie uzasadnia jednak zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach, w których figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży. Stanowisko skarżącego, że przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT stanowi podstawę do obciążenia podatkiem wykazanym w fikcyjnych fakturach sprzedaży T. G., jako osobę, która je wystawiła (wypisała), nie ma uzasadnienia prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT należało uznać za nieuzasadniony. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia "podstawowych zasad oceny dowodów", bowiem dokonane w sprawie ustalenia, w ocenie Sądu, poprzedzone zostały wnikliwą i zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191) oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, starannie i dokładnie oraz z zachowaniem równego traktowania i interesów stron. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania podatnika nie zostały pominięte, uwzględniono i prawidłowo oceniono ich treść. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.