I SA/Sz 282/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], określającą M. O. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec M. O. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a następnie przeprowadził kontrolę podatkową w tym zakresie, po czym wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą zobowiązanie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Następnie, organ wskazał, że M.O. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. O. oraz w ramach spółki cywilnej pod nazwą "[...]" (w której udział podatnika wynosił [...] %), jak również w formie spółki jawnej pod nazwą "[...]" (w której udział podatnika wynosił [...] %). Zgodnie z dokonanym wyborem, przychody osiągane z ww. działalności opodatkowane były wg stawki 19%. 27 lutego 2007 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym wykazał, po złożeniu korekty: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł - podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł - obliczony podatek (19%) [... zł - odliczenie od podatku - składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł - podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł - suma zaliczek wpłaconych przez podatnika [...] zł - kwota do zapłaty [...] zł W zeznaniu tym również wykazano: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "[...]" M. O. [...] zł - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - przychód z tytułu 80% udziału w spółce [...] S.C. [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód [...] zł - przychód z tytułu [...]% udziału w spółce [...] . [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - dochód [...] zł Organ wskazał także, że M. O. w 2006 r., odnośnie sprzedaży czterech nieruchomości złożył deklaracje PIT-23, w których wykazał ich zbycie jako zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz ze wskazanymi deklaracjami podatnik złożył oświadczenia, o których mowa w art. 28 ust. 2a tej ustawy, o odstąpieniu od naliczania zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z przeznaczeniem kwoty przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w 2006 r. M. O. dokonywał sprzedaży, zakupu i zamiany mieszkań, więc działania podatnika w tym zakresie, winny być zakwalifikowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej rozumianej w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w opinii organu pierwszej instancji, dokonana sprzedaż i nabycie nieruchomości w 2006 r. całkowicie wypełnia jej znamiona. Tak więc, przychody M. O. ze sprzedaży w tym okresie nieruchomości, powinny być potraktowane jako źródło przychodów zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. jako pozarolniczą działalność gospodarcza, a nie jak to uczynił podatnik, jako źródło przychodów zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tj. odpłatne zbycie nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej. Stanowisko to w pełni zaakceptował organ odwoławczy podobnie, jak ustalenia organu odnośnie stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów "[...]" w części dotyczącej przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań dokonanych przez podatnika oraz poniesionych w związku z powyższym kosztów w 2006 r. oraz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na jej określenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Tak więc, organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji ustalił, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" M. O. w 2006 roku osiągnął przychód w kwocie [...] zł ([...] zł przychody wynikające z ksiąg + [...] zł przychód ze sprzedaży mieszkań) oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, wyliczone poprzez: - ustalenie wartości spisu z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie [...] zł ([...] zł remanent początkowy wykazany w księgach + [...] zł łączna wartość mieszkań posiadanych przez podatnika na ten dzień), - ustalenie wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie [...] zł ([...] zł wartość z ksiąg + [...] zł koszty nabycia mieszkań sprzedanych w 2006 roku + [...] zł wartość nabytych i nie sprzedanych w 2006 r. mieszkań), - ustalenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł ([...] zł remanent końcowy wykazany w księgach + [...] zł wartość mieszkań posiadanych przez podatnika na ten dzień), - ustalenie kwoty pozostałych wydatków w wielkości [...] zł ([...] zł pozostałe wydatki wykazane w księgach + [...] zł pozostałe wydatki poniesione z tytułu posiadanych w 2006 r. nieruchomości). Z tego też względu organ odwoławczy zaaprobował określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, w sposób wyliczony w decyzji organu pierwszej instancji oraz nie uwzględnił odwołania podatnika, w który podnosił on naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, art. 122 i art. 181 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 191 ustawy, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zgadzając się ze wskazanym na wstępie rozstrzygnięciem organu odwoławczego M.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 5a pkt 6, art. 10, art. 14 i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne odczytywanie norm prawa materialnego, a także brak dostatecznego rozstrzygnięcia istoty działalności gospodarczej, o której to znamionach stanowi przepis art. 5a pkt 6 ustawy, w ścisłym powiązaniu zarówno z normą zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8, jak i warunkami art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kosztów według norm przepisanych. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zawnioskował także o odroczenie rozprawy i przedstawienie sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając powyższe żądania M.O. wskazał, że w jego sprawie błędnie odczytane zostały normy prawa materialnego, a także niedostatecznie rozstrzygnięto istotę działalności gospodarczej, o której to znamionach stanowi art. 5a pkt 6 ustawy, w ścisłym powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8, i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, jedynym podmiotem uprawnionym do dokonywania kwalifikacji uzyskiwanych przychodów jest tylko i wyłącznie podatnik, a organy podatkowe nie mogą dokonywać takiego zaliczenia, bowiem nie mają do tego ustawowego upoważnienia. Z tego też względu rozstrzygnięcie, jakie podjął organ drugiej instancji, uznając, że skarżący dokonując zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych działał w obszarze wyłącznie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest nieuprawnione. Rozpatrywanie przez organ znamion działalności gospodarczej w kontekście argumentu, jakim jest "cel zaspokojenia, czy też nie jego własnych lub rodzinnych potrzeb mieszkaniowych", nie znajduje uzasadnienia, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, takiego kryterium nie stanowi. Dalej skarżący wskazał, że "przepis art. 5a pkt 6 ustawy zawiera w sobie wyraźne zastrzeżenie (swym zakresem wypełniające znamiona funktora implikacji, kluczowego w procesie odczytywania aktów normatywnych)", i z działalnością gospodarczą możemy mieć do czynienia wówczas, gdy m.in. uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz, że "ratio legis tej regulacji skłania do przyjęcia wyłącznie takiego algorytmu wnioskowania, iż konkretny przychód należy w pierwszej kolejności przypisywać do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 i dopiero, jeżeli nie jest to możliwe, kwalifikować przychód do działalności gospodarczej". Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 47/09), wskazując, że "nawet gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą ale osiąga przychody odpowiadające opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały one zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła". W opinii podatnika, nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami, podejmowanie przez podatników decyzji w obszarze prawa podatkowego, pozwalających na łagodzenie skutków podatkowych, przy założeniu, że mieszczą się one w granicach prawa, a zatem w żadnym miejscu nie naruszył on norm prawa podatkowego, a zachował się w sposób dopuszczalny, kwalifikując uzyskane przychody do źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8, jak i dopełnił warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Skoro bowiem z powołanym źródłem przychodów powiązana była możliwość korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym, wyłącznie poprzez przeznaczenie tych przychodów na "wydatki na nabycie" a nie na "wydatki na własne cele mieszkaniowe", przy braku kryterium, co do ilości przeznaczeń wydatków na nabycie to nie można zgodzić się, że zwroty te to wyłącznie warunek dla prawidłowego kwalifikowania, z jakim to źródłem przychodów mamy do czynienia. Nadto, zdaniem skarżącego, brak jest podstaw prawnych do badania okoliczności, czy skarżący dokonując nabycia nieruchomości zaspakajał własne lub rodzinne potrzeby mieszkaniowe, skoro zarówno zakres zastosowania i normowania powołanych regulacji, do własnych lub rodzinnych celów mieszkaniowych, się nie odnosiły. Podatnik zarzucił ponadto, że organ drugiej instancji mylnie rozumie zorganizowany charakter działalności, bowiem o zorganizowanym charakterze działalności świadczą inne zachowania i przesłanki, niż te, które płyną z uzasadnienia decyzji. Wskazano przy tym właściwe - w ocenie skarżącego - przesłanki i warunki, tj. działanie zorganizowane to szereg elementów charakteryzujących się określoną formą organizacyjną. Uzupełnieniem powyższego winno być sformalizowanie profilu działalności podmiotu, a więc wyraźny zakres jego działalności uwidoczniony w odpowiednich ewidencjach, czy rejestrach prowadzonych przez właściwe organy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika tymczasem, że działania podatnika przyjęły w minimalnym stopniu charakter zorganizowany. Twierdzenie zatem organu, że ustalone zostały okoliczności faktyczne całkowicie wypełniające znamiona działalności gospodarczej, jest pozbawione walorów prawdziwości. Tym samym, w opinii skarżącego, naruszono zasady zawarte w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Skarżący zaakcentował następnie zakres zastosowania art. 10 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że lektura tych przepisów nie pozostawia, w jego ocenie, wątpliwości, że nawet jeśliby przyjąć, że niektóre cechy działań skarżącego mogły wypełniać znamiona działalności gospodarczej, to mimo tego wykluczona jest możliwość przypisania uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia praw do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił również uwagę na art. 10 ust. 3 ustawy, który w jego ocenie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku i "nakazuje" zaliczenie ich do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8. Dopełnieniem tej argumentacji jest - w ocenie skarżącego - art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust 2c ustawy. Ponadto, w skardze zauważono, że nie zostały w sprawie uwzględnione postanowienia prawa spółdzielczego, zgodnie bowiem z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji przed rokiem 2006 skarżący posiadał mieszkanie położone w S. przy ul. [...]. Do powyższego lokalu przysługiwało skarżącemu spółdzielcze lokatorskie prawo, które to nie może przysługiwać przedsiębiorcy. W związku z zawarciem umowy skarżący wniósł wkład w wysokości [...]% wartości tego mieszkania, który to nie został uwzględniony po stronie kosztów, a wyłącznie uwzględniono uzupełnienie wkładu związane z przekształceniem prawa lokatorskiego na prawo własnościowe. Powyższe, w ocenie skarżącego, wskazuje, iż w niniejszej sprawie niewłaściwie zostały określone koszty. Konsekwencją dalszą, a związaną z wadliwym zaliczeniem powołanego wyżej mieszkania do składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, było pominięcie okoliczności wynajmowania przez skarżącego tego lokalu do września 2006 r. Fakt ten mógłby przesądzać, że przyjęty do rozliczenia lokal nie powinien być zaliczony do towarów handlowych, lecz do środków trwałych. Powyższe oznaczałoby, iż w tym przypadku odpłatne zbycie takiego składnika, mieściłoby się w zakresie normowania art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc winno zostać zaliczone do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Nadto, taki składnik majątku związany z wykonywaną działalnością gospodarczą winien generować przychody pochodzące z najmu jak i podlegać amortyzacji zwiększając koszty o dokonane odpisy. W ocenie skarżącego w tym aspekcie nie zgromadzono wyczerpującego materiału dowodowego i nie oceniono stanu faktycznego właściwie, a zatem w tym zakresie doszło do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, skutkującego rozstrzygnięciem sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Reasumując skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego i nie oceniono całokształtu okoliczności faktycznych oraz prawnych, które w sposób niebudzący wątpliwości pozwoliłby na stwierdzenie, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wyższej wysokości, niż to wykazał w zeznaniu PIT-36L za rok podatkowy 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a."). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy odpłatne zbycie przez podatnika, nieruchomości, nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, jak przyjęły organy podatkowe, a co za tym idzie powinny być opodatkowane w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też działalność podatnika znamion działalności gospodarczej nie nosiła, a nadto biorąc pod uwagę, że w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży składał on stosowne oświadczenia, że uzyskane przychody przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), znajdują do niego zastosowanie przepisy z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy . Skarżący w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą "[...]" M. O. oraz w ramach spółki cywilnej "[...]" (w której udział podatnika wynosił [...] %), jak również w formie spółki jawnej pod nazwą "[...]" (w której udział podatnika wynosił [...] %). Podatnik, poza wskazaną powyżej aktywnością gospodarczą przeprowadził również w 2006 r. kilkanaście transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, tj. dokonał: 1. zakupu mieszkania w R. [...] gm. K. za kwotę [...] zł + koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz opłaty sądowej w wysokości [...] zł, razem wartość nabycia mieszkania wyniosła [...] zł, 2. na podstawie umowy zamiany sporządzonej w formie aktu notarialnego nr [...] w dniu 21 marca 2006 r. * nabył mieszkanie położone w S. przy ul. [...], * nabył mieszkanie położone w S. przy ul. [...]; za nabycie obydwu mieszkań podatnik przekazał mieszkanie położone w R.[...] gm. K. o powierzchni [...] m o wartości nabycia [...] zł oraz kwotę [...] zł, koszty sporządzenia aktu i opłatę sądową w wysokości [...] zł poniósł podatnik - koszty nabycia obydwu mieszkań wyniosły więc [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), 3. sprzedaży mieszkania położonego w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, 4. sprzedaży mieszkania położonego w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, nabycia w dniu 12 kwietnia 2006 r. (w wyniku przetargu, który odbył się 30 marca 2006 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w S., mieszkania położonego w S., ul. [...] za kwotę [...] zł, 6. sprzedaży mieszkania położonego w S. przy ul. [...] poprzez: * sprzedaż 1/10 udziału tego mieszkania za kwotę [...] zł, * sprzedaż 9/10 udziału tego mieszkania za kwotę [...] zł; razem przychód ze sprzedaży tego mieszkania wyniósł więc [...] zł ([...] zł + [...] zł), 7. zakupu mieszkania położonego w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, wartość nabycia tego mieszkania wyniosła [...] zł ([...] zł + koszty sporządzenia aktu notarialnego [...] zł), 8. sprzedaży mieszkania położonego w S. przy ul. [...], poprzez: * sprzedaż 5/100 udziału tego mieszkania za kwotę [...] zł, * sprzedaż 95/100 udziału tego mieszkania za kwotę [...] zł; razem przychód ze sprzedaży tego mieszkania wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł), 9. nabycia na podstawie umowy darowizny mieszkania położnego w miejscowości B. [...], gm. T., wartość darowanego mieszkania określono na kwotę [...] zł, a według § 8 koszty sporządzenia aktu w wysokości [..] zł poniósł podatnik, 10. sprzedaży mieszkania położonego w miejscowości B. nr [...] gm. T. za kwotę [...] zł, koszty związane z umową, tj. [...] zł poniósł podatnik. Z tytułu sprzedaży wymienionych mieszkań skarżący uzyskał przychód w łącznej wysokości [...] zł oraz poniósł koszty związane z ich zakupem w wysokości [...] zł. Z tytułu sprzedaży wskazanych powyżej nieruchomości podatnik składał w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oraz pisma informujące ten organ, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży zostaną wydane w terminie przewidzianym ustawą na cele mieszkaniowe. Ponad to, jak ustaliły organy M.O. w 2006 r. nabył również nieruchomości, które nie zostały sprzedane we tym okresie, tj.: 1. mieszkanie położone w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł 2. mieszkanie położone w S. przy ul. [...] na podstawie umowy zamiany sporządzonej w formie aktu notarialnego z [...] r. Rep.A nr [...]. Na podstawie wskazanej umowy podatnik zbył 3/100 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] i dokonał dopłaty w wysokości [...] zł, jak również poniósł koszty związane z umową w wysokości [...] zł - wartość nabycia mieszkania przy ul. [...] wyniosła zatem [...]mieszkanie położone w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł (dowód: umowa nr [...] z dnia 20.12.2006r. - k. 473 - 477), 2. mieszkanie położone w S. przy ul. [...] (dowód: umowa zamiany sporządzona w formie aktu notarialnego z [...]. Rep.A nr [...] - k. 478 - 479). Na podstawie wskazanej umowy, pan M. O.zbył 3/100 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], i dokonał dopłaty w wysokości [...] zł, jak również poniósł koszty związane z umową w wysokości [...] zł. Wartość nabycia mieszkania przy ul. [...] wyniosła zatem [...] zł, tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł, 3. mieszkanie położone w K. [...] gm. Z. za kwotę [...] zł + opłaty notarialne [...] zł, tj. razem [...] zł, 4. 1/10 udziału mieszkania położonego w S. przy ul. [...], za kwotę [...] zł + opłaty notarialne [...] zł, tj. razem [...] zł, 5. mieszkanie położone w S., ul. [...] za kwotę [...] zł + opłaty notarialne [...] zł, tj. razem [...] zł, 6. mieszkanie położone w S., ul. [...] za kwotę [..] zł oraz w zamian za spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...]. M. O. poniósł także koszty związane z aktem notarialnym w kwocie [...] zł. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] podatnik uzyskał w drodze darowizny w zamian za udział 1/3 części lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości M. [...], gm. K. Lokal mieszkalny położony w miejscowości M. [...], gm. K. M. O. nabył za kwotę [...] zł + koszty związane z zawarciem umowy w kwocie [...] zł, tj. razem [...] zł. Dokonując zamiany lokalu położonego w miejscowości M. [...], gm. K. na lokal znajdujący się w S. przy ul. [...], podatnik w dniu 24 lipca 2006 r. pokrył wkład mieszkaniowy dla lokalu przy ul. [...] w wysokości [...] zł oraz udział w kwocie [...] zł, tj. razem [...] zł. W związku z powyższym łączna wartość nabytej nieruchomości zlokalizowanej w S. przy ul. [...] wynosiła [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł (z wyliczenia: [...] zł / [...]) + [...] zł), 7. lokal użytkowy położony w S. przy [...] za kwotę [...] zł + poniesiona dodatkowa opłata w kwocie [...] zł, tj. łącznie za [...] zł, 8. mieszkanie położone w S. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, koszty związane z tą w kwocie [...] zł pokrył podatnik. Reasumując, wartość nabytych w 2006 r. i niesprzedanych w tym okresie przez podatnika mieszkań i lokalu użytkowego wyniosła łącznie [...] zł. W ocenie M. O., wskazane powyżej transakcje obrotu nieruchomościami niezwiązane były z żadną z prowadzonych przez niego działalności gospodarczych. Dlatego też podatnik dokonując w 2006 r. sprzedaży nieruchomości składał przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. przywoływane już oświadczenia uzasadniające odstąpienie od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z przeznaczeniem kwoty przychodu w terminie przewidzianym ustawą na cele mieszkaniowe (zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), deklaracje PIT-23, w których wykazał przychody ze zbycia tych nieruchomości jako zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu łub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu łub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". Z kolei, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". Stosownie do treści art. 28 ust. 1 "przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł". Z kolei, ust. 2 tego przepisu wskazuje, że "podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego, przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika". Natomiast, zgodnie z treścią ust. 2a ww. przepisu "zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)". Zdaniem podatnika odpłatne zbycie, wskazanych powyżej nieruchomości, nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a nadto w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży składał on stosowne oświadczenia, że uzyskane przychody przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Poglądu tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że działania skarżącego w zakresie dokonanego w 2006 r. obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona i przesłanki świadczące o tym, że działalność ta powinna zostać zakwalifikowana do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a co za tym idzie przychody uzyskane z tej sprzedaży winny być potratowane jako źródło przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową- a) wytwórczą budowlaną handlową usługową b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Przepis ten określa pojęcie działalności gospodarczej i wskazuje istotne jej znamiona, pozwalające odróżnić ją od czynności wykonywanych poza tą działalnością. I tak, do cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy między innymi prowadzenie działalności handlowej lub usługowej w celach zarobkowych, - wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły, - prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek bez względu na rezultat, z której to działalności uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zdaniem Sądu, działalność podatnika związana z nabywaniem nieruchomości oraz ich sprzedażą, całkowicie wypełnia przesłanki i znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, które zakreśla zacytowana powyżej definicja działalności gospodarczej, tj.: działania te niewątpliwie miały charakter zarobkowy o czym świadczy fakt, że podatnik mieszkania sprzedane w 2006 r. za łączną kwotę [...] zł nabył za łączną kwotę [...] zł. Niewątpliwie zgodzić się także należy z organem odwoławczym, że o realizacji celu zarobkowego tej działalności gospodarczej świadczy również fakt braku wykorzystania zakupionych nieruchomości na cele osobiste podatnika oraz okoliczność, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była w krótkim, zazwyczaj kilkumiesięcznym, okresie od ich zakupu. Przemawia za tym również częstotliwość i ilość nabywanych i zbywanych w 2006 roku nieruchomości, tj. lokal: - przy ul. [...] zakupiono dnia 21.03.06 r. a sprzedano w dniu 24.05.06 r., - przy ul. [...] zakupiono dnia 21.03.06 r. a sprzedano w dniu 15.11.06 r., - przy ul. [...] zakupiono dnia 12.04.06 r. a sprzedano w dniu 09.09.06r. (1/10 udziału) i w dniu 13.12.06 r. (9/10), - przy ul. [...] zakupiono dnia 11.09.06 r. a sprzedano w dniu 18.09.06r., - w miejscowości B., gm. T. zakupiono dnia 01.03.06 r. a sprzedano w dniu 27.10.2006 r., Niewątpliwie o zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy również częstotliwość nabywania i zbywania w 2006 r. nieruchomości, tj. - 01.03.2006 r. - nabycie mieszkania w miejscowości B., gm. T., - 20.03.2006 r. - nabycie mieszkania w R., gm. K., - 21.03.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...] i ul. [...], - 12.04.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...], - 26.04.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...] - 24.05.2006 r. - sprzedaż mieszkania przy ul. [...], - 26.06.2006 r. - nabycie lokalu użytkowego przy [...], - 24.07.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...], - 25.07.2006 r. - nabycie mieszkania w K., gm. Z., - 09.09.2006 r. - sprzedaż 1/10 mieszkania przy ul. [...], - 11.09.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...], - 18.09.2006 r. - sprzedaż 5/100 mieszkania przy ul. [...], - 10.10.2006 r. - nabycie 1/10 mieszkania przy ul. [...], - 27.10.2006 r. - sprzedaż mieszkania w miejscowości B., gm. T., - 10.11.2006 r. - sprzedaż mieszkania przy ul. [...], - 15.11.2006 r. - sprzedaż mieszkania przy ul. [...], - 30.11.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...], - 12.12.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...], - 13.12.2006 r. - sprzedaż 9/10 mieszkania przy ul. [...], - 20.12.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...], - 29.12.2006 r. - nabycie mieszkania przy ul. [...]. Obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób ciągły i to nie tylko w badanym okresie, bowiem skarżący także w latach poprzedzających 2006 r. dokonywał transakcji zakupu, sprzedaży, zamiany, darowizny mieszkań, co wynika z akt sprawy. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności świadczą również ponoszone przez podatnika koszty związane z utrzymanie posiadanych lokali, a zarobkowy charakter tej działalności potwierdza również fakt, że podporządkowana ona niewątpliwie była zasadzie racjonalnego działania w obrocie gospodarczym, gdyż podatnik nabywał po okazyjnych cenach, często na licytacjach, nieruchomości by z zyskiem je sprzedać, Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób właściwy zakwalifikowały działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami jako działalność gospodarczą, a zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie. A zatem, zarzuty skargi nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie. Pojęcie działalności gospodarczej podobnie zdefiniowane zostało również w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w której w treści art. 3 pkt 9 wskazano, że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny łub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej j (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) w art. 2 wskazuje natomiast, że "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Przywołane powyżej definicje są tożsame z definicją zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie powołania tożsamych znamion, które pozwalają odróżnić działalność gospodarczą od pozostałej działalności, tj. jej zorganizowany charakter, prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły, na własny lub cudzy rachunek. Z tego też względu, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie dopuściły się art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób także podzielić argumentu, że niewłaściwe było przywołanie w zaskarżonej decyzji faktu, że skarżący, dokonując obrotu nieruchomościami nie zaspokajał swoich potrzeb mieszkaniowych bowiem zgodzić się należy z organem odwoławczym, że jest to argument bardzo istotny, gdyż wskazujący i potwierdzający zarobkowy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie da się bowiem zaprzeczyć, że działania skarżącego polegające na nabyciu w 2007 r. 10 nieruchomości i sprzedaży 7 z nich nie były nakierowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tylko miały one na celu wyłącznie osiągnięcie zysku z tej działalności. Wobec powyższego jako zasadne należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że przychody podatnika osiągnięte z tytułu dokonanej w 2007 roku sprzedaży mieszkań potraktowane powinny być zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody pochodzące z "pozarolniczej działalności gospodarczej" - czyli w tym przypadku jako sprzedaż dokonana w jej ramach. Zatem, jako niewłaściwe należy ocenić stanowisko podatnika postrzegające dokonaną sprzedaż nieruchomości jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, bowiem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębną ustawową kategorią źródła przychodów, z którą mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższego tut. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przychody M. O. ze sprzedaży w 2006 roku nieruchomości stanowią przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być rozliczone zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Stosownie do powyższych ustaleń zasadnie stwierdzono także, że koszty uzyskania przychodów z tego źródła poniesione przez skarżącego stanowią koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, którego treść stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...)". Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego ustalenia przychodów jak i kosztów uzyskania dokonanych z pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnych ustaleń w zakresie zakupionego przed 2006 rokiem mieszkania położonego w S. przy ul. [...] wskazać należy, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe podatnik miał możliwość wskazywania na dowody i okoliczności, które uznaje za istotne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie podatnik jest niejednokrotnie w posiadaniu dowodów, które działać mogą na jego korzyść, a jeżeli jest zainteresowany tym, aby wywieść dzięki tym dowodom skutki prawne, to powinien takie dowody przedłożyć lub przynajmniej takie okoliczności wskazać na etapie toczącego się postępowania. W niniejszej sprawie podatnik w toku postępowania aktywności pod tym względem nie przejawiał, a zatem podnoszenie takich zarzutów na etapie skargi uznać należy za spóźnione. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów obowiązującego prawa, a w toku przeprowadzonego postępowania dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w zakresie istnienia materialnoprawnych przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia w związku z czym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono również zasady zaufania wyrażonej w treści art. 121 tej ustawy, o naruszeniu tego przepisu nie może bowiem stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia pozostałych przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom podatnika organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a zatem nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się konieczności zwrócenia się z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i odroczenia, w związku z tym, niniejszej sprawy. W tym stanie sprawy Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.