I SA/Sz 284/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 9.01.2014 r., nr: [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11.06.2013 r. nr: [...] określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika 3498 cm3. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w związku z przemieszczeniem z terytorium Niemiec na terytorium kraju ww. pojazdu przez P. P. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a więc czynności opodatkowanej akcyzą. P. P. w dniu 16.09.2011 r. w Starostwie Powiatowym złożyła wniosek o rejestrację samochodu specjalnego marki [...] nr nadwoz [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika 3498 cm3. Do przedmiotowego wniosku strona załączyła następujące dokumenty: - niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, z którego wynikało, iż samochód marki [...], nr nadwozia [...] posiadał 4 miejsca siedzące, - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 5.06.2012 r., w którym uprawniony diagnosta M. P. wskazał, iż w ramach badania dodatkowego dokonanego w Sp. z o.o. "C." Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów" [...], [...], ustalono samochód osobowy, - dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia z dnia 5.06.2012 r., w którym w części I zatytułowanej "Opis zmian" diagnosta wskazał, cyt. "Zmiana rodzaju pojazdu", zaś w części III "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian" - wskazał, m.in.[...] , rodzaj - samochód osobowy, podrodzaj kareta (sedan), liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy – 4, - fakturę VAT nr [...] z dnia 5.06.2012r. wystawioną przez firmę [...] z tytułu "demontażu oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego, oraz sprzętu do pomocy drogowej w pojeździe marki [...] , nr nadwozia [...] na kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 08.04.2013 r. wystąpił do [...] Sp. z o.o. z zapytaniem o udzielenie informacji dotyczącej przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 29.04.2013 r. poinformowano, że ww. pojazd został wyprodukowany w 2005 r. na zamówienie rynku niemieckiego jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] Postanowieniem z dnia 14.05.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do P. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Decyzją nr [...] z dnia 11.06.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 3498 cm3. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że iż P. P. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], uznanego przez nią za pojazd specjalny – pomoc drogową, de facto nabyła samochód osobowy, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, i który następnie przemieściła z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym stając się podatnikiem tego podatku. W związku z powyższy zdaniem organu I instancji strona zobowiązana była do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Ponadto organ uzasadnił argumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia tj. przesłanki przemawiające za uznaniem pojazdu za samochód osobowy, a nie pojazd specjalny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia 18.06.2013 r. strona działając przez pełnomocnika zawodowego wniosła odwołanie od decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że ww. samochód jest pojazdem osobowym, o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – dalej: "u.p.a.", podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; - naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; - naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; - naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; - naruszenie dyrektywy Rady 1999/3 7/WE z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywa Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których wynika sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w tej sprawie. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia 09.01.2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1. Potwierdzeniem powyższego jest informacja pozyskana od firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] Zatem należy stwierdzić, iż sporny pojazd już na etapie jego produkcji został konstrukcyjnie przystosowany wraz z wyposażeniem wnętrza do przewozu osób. Sposób późniejszego użytkowania tego pojazdu przez aktualnego właściciela jest bez znaczenia gdyż definicja samochodu osobowego odwołująca się do kodu CN 8703 w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazuje, iż chodzi tu o zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie o bieżący sposób użytkowania pojazdu. Wprowadzenie w pojeździe takich zmian, jak zamontowanie oświetlenia ostrzegawczego, czy ewentualnie dodatkowego sprzętu niezbędnego do udzielenia pomocy drogowej nie spowodowało w omawianym przypadku, zmiany przeznaczenia z osobowego czy tez osobowo-towarowego na wyłącznie towarowy. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pismem z dnia 5.02.2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi. W skardze skarżąca powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania administracyjnego, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, - wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: "p.p.s.a.". Dodatkowo strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie wziął pod uwagę przedstawionych przez nią dowodów, z których wynika, iż samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] o pojemności silnika 3498 cm3 jest pojazdem specjalnym, samochodem ciężarowym - pomocą drogową. Mimo, iż pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy to został on przystosowany do udzielania pomocy drogowej, bowiem w pojeździe tym dokonano wielu przeróbek i ten fakt zdaniem Skarżącej świadczy o tym, iż samochód ten winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 tj. samochodów ciężarowych. Strona podkreśliła, iż organ podatkowy niezasadnie uznał, że po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo tego, iż przedmiot opodatkowania nie był samochodem osobowym. Powyższe potwierdzone zostało zdaniem Strony zaświadczeniem o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu. Skarżąca wskazała, że zarówno w chwili nabycia pojazdu, tj. powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili dokonywania pierwszej rejestracji na terytorium kraju sporny pojazd pełnił wyłącznie funkcje samochodu specjalnego — pomocy drogowej, a jego obiektywne cechy uniemożliwiały transport osób, a zatem był to samochód ciężarowy o kodzie CN 8704. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne), co wpłynęło na objęcie jego nabycia wewnatrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi i jej treści należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wobec art. 100 ust. 2 i ust. 4 u.p.a., art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy Rady 1999/3 7/WE z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywa Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006r.. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.". Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. nabyciu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej [...] osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącej, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącą samochód. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć też znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dot. rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Powyższych stwierdzeń nie podważa przytaczane w skardze stanowisko TSUE dotyczące konieczności uwzględniania przez organy rejestrujące pojazdy, danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że polski organ rejestrujący przedmiotowy pojazd nie kwestionował ustaleń zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Tych okoliczności nie kwestionował również organ podatkowy. Nie mogło więc w sprawie dojść do zarzucanego w skardze naruszenia postanowień dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów ... (Dz.U.UE.L.1999.138.57 ze zm.). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i czterema miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy. Również wskazanego przez organ I instancji, wyposażenia standardowego, w które jest wyposażony samochód, strona skarżąca nie kwestionuje, a które wskazuje na samochód osobowy. Co warto podkreślić stan samochodu i jego wyposażenie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą a jedynie jego klasyfikacja jako towaru akcyzowego. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zamontowanie oklein boczne, oświetlenie ostrzegawcze, osprzętu pomocy drogowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy powyższe wyposażenie może być w każdej chwili zdemontowane. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zasadnie też podkreślono, że homologacja, dowód rejestracyjny nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji, rejestracja samochodu nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem winno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów, występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd specjalny. Bezspornie nie były wymagane wiadomości specjalne, to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TUE) w treści nadanej Traktatem z Lizbony z 17 grudnia 2007 r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), Sąd zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Niedopuszczalne pozostaje zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nie mająca uzasadnionych podstaw oddalił.