I SA/Sz 286/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do października 2003 r. o d d a l a skargę L.B. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania, wyrobu i sprzedaży modeli figurek i wzorów zabawek z tworzywa sztucznego. W składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003 r. podatnik wykazaną sprzedaż wyrobów traktował jako eksport i opodatkował stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W wyniku kontroli podatkowej, stwierdzono, że L. B. wystawił dla firmy F., faktury VAT, dokumentujące sprzedaż modeli zabawek z tworzywa sztucznego. Powyższe faktury Podatnik ujął w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oraz wykazał w składanych za poszczególne miesiące deklaracjach VAT - 7 jako sprzedaż eksportową, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości O %. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, w dniu [...] w trakcie przesłuchania w charakterze strony L. B. oświadczył, iż działalność gospodarcza, którą prowadził w 2003 r. dotyczyła produkcji i sprzedaży na eksport modeli figurek z tworzywa sztucznego, modele zabawek wytworzone zostały w pojedynczych egzemplarzach, sam był projektodawcą oraz wytwórcą modeli, nie zawierał z firmą F .umów dotyczących wykonania modeli ani nie zastrzegał prawa do tych wzorów, nabywca wzorów miał prawo rozporządzać wzorami zabawek w dowolny sposób. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z dnia[...] . uzupełnionym pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej oraz zakwalifikowanie działalności w zakresie produkcji modeli (wzorów) zabawek do składania, wykonywanej w 2003 r. przez L. B.. Ośrodek ten wyraził opinię, iż usługa polegająca na projektowaniu, wytwarzaniu oraz sprzedaży wzorów zabawek do składania mieści się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz opinii urzędu statystycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] . Nr [...] określił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące - styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł, marzec 2003 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł, maj 2003 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł, październik 2003 r. w wysokości [...] zł uznając, iż przedmiotem sprzedaży, była usługa projektowania i wykonania danego modelu zabawki w pojedynczym egzemplarzu. Organ uznał, że świadczonych przez Podatnika usług nie można - w świetle postanowień art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zakwalifikować do eksportu usług. Zatem nieprawidłowo została zastosowana preferencyjna stawką O % danego podatku. Tym samym naruszone zostały uregulowania zawarte wart. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, z uwagi na to, iż sporne faktury wystawione były w walucie EURO, dokonał przeliczenia ich wartości na polski złoty w oparciu o tabele średnich kursów EURO, ogłaszanych przez NBP, a następnie - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - określił wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2003 r. W odwołaniu M. C., Pełnomocnik L. B. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i ponowne rozpatrzenia zgromadzonego materiału pod kątem prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU. W uzasadnieniu Pełnomocnik twierdził, iż określenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. objęte zaskarżoną decyzją wynika z błędnego zakwalifikowania czynności, wykonywanych przez Podatnika, do grupowania PKWiU [...] "usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji" jako usługi, na którą składało się zaprojektowanie i wykonanie danego modelu zabawki w pojedynczym egzemplarzu. Dalej podkreśliła, iż zgodnie z pismem Spółki F. z dnia[...] . wraz z zapłatą za sporządzone modele L. B. cedował na Spółkę wszelkie prawa i w związku z tym nie otrzymywał żadnego dalszego wynagrodzenia. Z uwagi na to, iż przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz osoby prawnej, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - stosownie do art. 4 pkt 2c) ustawy o podatku od towarów i usług - usługi te należy traktować jako sprzedaż praw w rozumieniu prawa przemysłowego i jako takie mają charakter eksportu usług, opodatkowanego stawką podatku 0%. Na poparcie swojego stanowiska przytacza pismo firmy F., gdzie zawarta jest informacja, że wraz z zapłatą za sporządzone modele, podatnik ceduje na tę firmę wszelkie prawa i w związku z tym nie otrzymuje żadnego dalszego wynagrodzenia. Jednocześnie Pełnomocnik wskazał, iż przeciwko traktowaniu czynności, wykonywanych przez Podatnika jako eksportu usług świadczą dowody odprawy Celnej SAD. E.usług nie wymaga odprawy celnej, natomiast służby celne dokonywały odprawy prawidłowo, bowiem dokonywały odprawy towaru. Ponadto, powołując się na definicję słowa "produkcja", zawartą w Słowniku języka polskiego PWN oraz w internetowym słowniku języka polskiego, stwierdziła, iż czynności wykonywanych przez Podatnika nie można określić jako zaprojektowanie i wykonanie modelu zabawki, a jedynie jako wykonanie modelu zabawki według przedstawionych do dyspozycji projektów. Bez znaczenia przy tym jest, iż modele były produkowane w jednym egzemplarzu. W tym kontekście sprzedawane wyroby muszą występować jako towar. Do odwołania zostały dołączone pisma Spółki F.w których podano, iż firma ta pozostaje z L. B. w stosunku umownym, a obowiązkiem Podatnika jest wykonywanie prototypów zabawek, a więc regularne wprowadzanie technicznych pomysłów, które są rozwijane przez Spółkę. Zdaniem Spółki prototypy te należy zatem traktować jako eksport towaru. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nie znajdując podstaw do uchylenia. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług (m.in. w art. 4), w celu właściwego zaklasyfikowania towarów i usług, a co za tym idzie - ustalenia właściwej stawki podatku - odwołuje się wprost do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22 % (...). Wysokość zatem stawki podatku uzależniona jest od symbolu statystycznego, ustalonego na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Organ wskazał, że zaliczenie określonego towaru lub usługi do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego wyrobu czy też usługodawcy, bowiem to on posiada wszelkie niezbędne informacje, umożliwiające ich prawidłowe zakwalifikowanie. W przypadku niemożności bądź wątpliwości, co do ustalenia właściwego grupowania producent albo wykonawca usługi może zwrócić się o pomoc do uprawnionej jednostki, a rozstrzygnięcie tego organu jest dla niego wiążące. Jednakże w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, iż L. B. zwracał się do o zakwalifikowanie wykonywanych przez siebie czynności. Ustosunkowując się do zarzutu, iż przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą powoduje opodatkowanie stawką 0% stosownie do art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 4 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez usługi rozumie się sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej. Natomiast zgodnie z regulacją art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku świadczenia usług, o których mowa wart. 4 pkt 2 lit. c)-e) przez (...) osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz osób prawnych (...) mających siedzibę (...) poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (...). Odesłanie do ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. jedn. Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż stosowanie ww. przepisów musi pozostawać w ścisłym związku z zakresem przedmiotowym tej ustawy. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przepisy art. 4 pkt 2 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem obrotu jest prawo do zarejestrowanego wzoru przemysłowego lub prawo do jego zarejestrowania albo korzystania z tego wzoru. W podobny sposób powołana regulacja powinna być stosowana w stosunku do wynalazków i wzorów użytkowych. Odesłanie zatem do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej wskazuje na wolę ustawodawcy wyznaczenia zakresu opodatkowania poprzez zastosowanie norm regulujących stosunki obrotu określonymi prawami majątkowymi. Uwzględniając zatem regułę ścisłego wyznaczenia zakresu opodatkowania konieczne jest uznanie, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje prawa majątkowe, które podlegają regulacji ustawy Prawo własności przemysłowej. W niniejszej sprawie Podatnik musi więc w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że dysponował uprawnieniami do zawarcia umowy obrotu prawem własności przemysłowej, wynikającymi z ustawy, a umowa ta winna być zawarta, pod rygorem nieważności, w formie pisemnej. Obrót wymienionymi prawami nie może być bowiem identyfikowany jako wynikający z innych umów, np. o świadczenie usługi, jeżeli postanowienia tej umowy nie ustalają wyraźnie zasad przeniesienia praw własności przemysłowej. Tymczasem w aktach sprawy brak było umowy o przeniesienie prawa własności na wytwarzane przez Podatnika wzory zabawek, zawartej stosownie do postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej. Brak było również jakichkolwiek innych umów, zawartych między Podatnikiem a firmą F.. Strona nie przedstawiła takich dowodów w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Z pisma firmy F. z dnia[...] . wynika jedynie, iż umowa o współpracy pomiędzy L. B. a firmą F. była zawarta, jednak nie zawierała ona żadnych danych na temat daty zawarcia i jej treści. W piśmie zawarto jedynie, iż zostało ono wystosowane w formie listu na wyraźną prośbę Podatnika i określa zadania, jakie pełni przy wprowadzaniu prototypów do realizacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie L.B. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniach od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie przedstawionych dowodów co do okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie, załączając do skargi pełny tekst umowy (Gestaltungsauftrag) w języku niemieckim wraz z częściowym tłumaczeniem istotnych warunków zmówienia w części dotyczącej zachowania tajemnicy oraz przeniesienia praw autorskich. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż dołączone do skargi zlecenie wykonania (Gestaltungsauftrag) wraz z tłumaczeniem na język polski poszczególnych punktów warunków zlecenia (Auftragsbedingungen) nie ma wpływu na stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji. Warunki te zawierają ogólne postanowienia zabezpieczające firmę F. i przenoszące na nią wszelkie prawa, związane z procesem realizacji zlecenia. Są jedynie potwierdzeniem praw do wyrobu autora projektu, tj. firmy F. Z dokumentów tych wynika, iż zleceniobiorca zobowiązany jest wykonać określone w zamówieniu przedmioty, na podstawie projektów i dokumentów wykonanych i otrzymanych od firmy F.. Ponadto zleceniobiorca zobowiązany jest do zwrotu firmie zlecającej wszystkich przekazanych mu oraz sporządzonych przez zleceniobiorcę dla wykonania zlecenia dokumentów. Ponadto w punkcie[...] warunków zlecenia, zatytułowanym "Przeniesienie praw autorskich oraz praw użytkowania" wyraźnie zaznaczono, iż zleceniobiorca umieszcza napis F. na wszystkich, wymienionych w tym punkcie, a wykonanych przez niego w związku z realizacją zamówienia - usługach. Analizując powyższe organ stwierdził zatem, iż dodatkowe warunki zlecenia, dotyczące ochrony praw zleceniodawcy nie mogą być w żaden sposób uznane za kształtujące postanowienia umowy o świadczenie usług, polegających na sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, a wymienionych wart. 4 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług wskazanych w ww. przepisie wymaga bowiem bezwzględnego zawarcia umowy, z której jednoznacznie wynika sprzedaż praw lub udzielenie licencji i sublicencji albo oddanie do używania praw własności przemysłowej, co w badanej sprawie nie ma miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w toku postępowania podatkowego przy udziale strony i pism firmy F.. Stan faktyczny sprawy sprowadzał się do tego, iż Skarżącego łączyła umowa z kontrahentem zagranicznym (firma F.). W ramach tej umowy skarżący otrzymał od firmy F. rysunki, wzory zabawek, których znaki zostały zakupione przez F. (np.[...] ), według tych projektów, rysunków, wytwarzał wzory zabawek do składania, które to rysunki, projekty po złożeniu prototypu zobowiązany był zwrócić firmie F.. Przy wytwarzaniu tych prototypów zabawek, skarżący był zobowiązany do ewentualnego wprowadzania technicznych pomysłów, które rozwijane były przez firmę F. (pismo firmy FERRERO z dnia 18.11.2004 r.). Z załączonego do skargi częściowego tłumaczenia zawartego kontraktu (z którego nie wynika kto jest jego stroną obok firmy F.) wynika, że F. zastrzega sobie wszelkie ewentualnie mające powstać prawa do znaku towarowego, a ewentualne prawa autorskie przechodzą na firmę F. bez dodatkowego wynagrodzenia. Istota sporu sprowadza się do oceny czy w przedmiotowej sprawie skarżący sprzedawał towar czy też świadczył usługę polegającą na wytworzeniu prototypu zabawek. Po drugie czy w konsekwencji powyższego podatnik eksportował towar czy też odpowiednio świadczył usługi i czy to usługi eksportowe. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatkowi od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonywaniu umów, zaś przy ocenie, czy dana czynność podlega temu podatkowi należy brać pod uwagę charakter danej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług w jej art. 4, w celu właściwego zaklasyfikowania towarów i usług, a co za tym idzie - ustalenia właściwej stawki podatku - odwołuje się wprost do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przepis art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Natomiast art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy podaje definicję usług przez które rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z Nie uzasadnione jest zatem odwoływanie się przez skarżącego przy definiowaniu pojęć do słownikowego ich znaczenia. Wskazać należy również, że zaliczenie określonego towaru lub usługi do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego wyrobu czy też usługodawcy, bowiem to on posiada wszelkie niezbędne informacje, umożliwiające ich prawidłowe zakwalifikowanie. Właściwe zakwalifikowanie do określonego grupowania klasyfikacyjnego objętego podatkiem VAT podlega niewątpliwie kontroli organów podatkowych. Wskazać też należy, że w przypadku niemożności bądź wątpliwości co do ustalenia właściwego grupowania producent albo wykonawca usługi może zwrócić się o pomoc do uprawnionej jednostki, a rozstrzygnięcie tego organu jest dla niego wiążące. Z akt sprawy wynika, że skarżący o taką pomoc się nie zwracał. Należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądowym pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439), są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Należy równocześnie podkreślić, że organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej odnośnie charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Klasyfikacja, czy też przyporządkowanie działalności "świadczeniowej" skarżącego do określonej grupy usług powinno zostać dokonane po uprzednim wyjaśnieniu treści świadczenia w związku z wiążącymi przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług. O ile zatem klasyfikacji do odpowiedniego symbolu dokonuje organ statystyczny, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego – dokonywanych przez podatnika czynności, bo to one zgodnie z art. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu -w oparciu o który dokonywana jest przedmiotowa klasyfikacja. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe ustalenia swoje oparły na przedstawionych przez podatnika zeznaniach (protokół z dnia [...] r.) oraz na przestawionym przez Niego pismach kontrahenta (z dnia [...] i [...] .) - dotyczących wykonania umowy a sprowadzające się do tego, że wolą stron było spełnienie świadczenia, rozumianego jako wytworzenie prototypu zabawek według przekazach rysunków, planów na zlecenie zamawiającego (firmy F.), proponowanie udoskonalania modeli i w oparciu o te informacje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystąpił pismem z dnia [...] . uzupełnionym [...] do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego [...] Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie oparte zostały na nie budzącej wątpliwości opinii organu wyłącznie właściwego w tym zakresie –Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego [...] Z opinii tego organu z dnia [...] przywoływanej w uzasadnieniu decyzji wynika jednoznacznie, iż działalność polegająca na projektowaniu, wytwarzaniu oraz sprzedaży wzorów zabawek do składania klasyfikuje się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującymi w statystyce i ewidencji, do grupowania [...] "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy zatem, iż chybionym w zupełności jest podnoszony w skardze zarzut błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikowania wykonanych przez skarżącego usług. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe ustalenia swoje oparły na przedstawionych przez podatnika zeznaniach (protokół z dnia [...] r.) oraz na przestawionych przez Niego pismach kontrahenta (z dnia[...] .) - dotyczących wykonania umowy, a także na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego [...] Dokonane w tych warunkach ustalenia organów podatkowych, co do charakteru usług wykonanych prze skarżącego, uznać należy za dokonane zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zaś będące ich wynikiem określenie skarżącej należnego podatku VAT z tytułu usług za odpowiadające przepisom prawa materialnego, w szczególności powołanym w zaskarżonych decyzjach przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej zamawiającego i przyjmującego zamówienie. Z treści pisma pochodzącego od firmy F. z dnia [...] i [...] jak również z zeznań strony (protokół z dnia [...] r.) wynika jednoznacznie, że wolą stron było spełnienie świadczenia, rozumianego jako wytworzenie prototypu zabawek według przekazach rysunków, planów na zlecenie zamawiającego (firmy F.), proponowanie udoskonalania modeli, a z załączonego do skargi cząstkowego tłumaczenia zamówienia (brak daty, określenia stron) przeniesienie na zamawiającego ewentualnie powstałych praw autorskich, bez dodatkowego wynagrodzenia. Co istotne strony zastrzegły prawo przeniesienia ewentualnie powstałych praw autorskich, jednakże podatnik w trakcie toczącego się postępowania nie wskazał czy i co do którego wyrobu ono powstało. Nie budzą zatem wątpliwości, zdaniem Sądu, ustalenia organu, że skarżący podjął się wykonania usługi na zamówienie i według wskazówek (założeń) klienta, polegającej na projektowaniu, wytwarzaniu oraz sprzedaży wzorów zabawek do składania i usługa ta ma charakter zindywidualizowany, określony potrzebami zamawiającego. Za chybiony także należało uznać zarzut strony skarżącej, iż przyjęcie przez organy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą to skarżący i tak ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % z uwagi na to, że była to usługa eksportowa o której mowa w art. 4a w zw. z art. 4 pkt 2 lit c ustawy o podatku od towarów i usług. Przez eksport usług, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z przytoczonej definicji wynika, iż jedynym kryterium, na podstawie, którego określa się usługę jako usługę eksportową z punktu widzenia podatnika zarejestrowanego dla celów rozliczania VAT w Polsce, jest jej miejsce wykonania, tj. wykonanie poza państwową granicą RP. Ponadto zgodnie z art. 4a ww ustawy w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. c)-e) tj. c) sprzedaży praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, d) oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, e) udzielania licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego, gdy usługobiorcy mają siedzibę lub miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania. W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia z eksportem usług, gdyż usługa świadczona jest tam, gdzie odbiorca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, tj. poza granicami kraju. Przepis art. 4 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez usługi rozumie się sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej – a odesłanie do ustawy z dnia [...] Prawo własności przemysłowej (t. jedn. Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż stosowanie ww. przepisów musi pozostawać w ścisłym związku z zakresem przedmiotowym tej ustawy. Uprawnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem obrotu jest prawo do zarejestrowanego wzoru przemysłowego lub prawo do jego zarejestrowania albo korzystania z tego wzoru. W podobny sposób powołana regulacja powinna być stosowana w stosunku do wynalazków i wzorów użytkowych. Odesłanie zatem do przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej wskazuje na wolę ustawodawcy wyznaczenia zakresu opodatkowania poprzez zastosowanie norm regulujących stosunki obrotu określonymi prawami majątkowymi. Uwzględniając zatem regułę ścisłego wyznaczenia zakresu opodatkowania konieczne jest uznanie, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje prawa majątkowe, które podlegają regulacji ustawy Prawo własności przemysłowej – z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.