I SA/Sz 287/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił J. D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, ustalając w trakcie czynności sprawdzających, iż w złożonym zeznaniu rocznym podatnik nie wykazał przychodów w łącznej kwocie [...] zł uzyskanych ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości, tj. [...] działek budowlanych pod zabudowę domów letniskowych. Działki te zostały wydzielone zgodnie z decyzją Urzędu Rejonowego z dnia [...] Nr [...] z działki Nr [...] obręb D. Nieruchomość nabyta przez skarżącego 5 października 1994 roku od Urzędu Miasta i Gminy za kwotę [...] zł (po denominacji), płatną w trzech ratach, pierwotne była działką rolną, jednakże w planie zagospodarowania przestrzennego z 1991 r. tereny te przeznaczone były na cele rekreacyjne i wobec tego decyzją z dnia [...] Nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy przed dokonaniem jej podziału, na wniosek podatnika, ustalił nowe warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Dokonana zmiana dotyczyła przeznaczenia gruntu na inne cele, tj. turystyczno – rekreacyjne z zamiarem utworzenia dużej osady turystycznej z zespołem domków letniskowych oraz dolesieniem terenu i marginalnym wykorzystaniem gruntu na cele rolnicze. Mając na uwadze powyższe ustalenia postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, wzywając jednocześnie podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych kosztów w związku z uzyskanymi w tym roku przychodami ze sprzedaży nieruchomości (działek). Organ podatkowy przyjął bowiem, pomimo złożonego przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. działek letniskowych na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, że podatnik dokonywał sprzedaży gruntów w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od której zobowiązany był uiszczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Do wniosków takich organ podatkowy doszedł analizując przeprowadzone przez podatnika w latach 1996 – 2000 transakcje sprzedaży 46 działek, które to transakcje przebiegały w sposób następujący: - w grudniu 1996 roku podatnik sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, - w 1997 roku podatnik sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, - w 1998 roku podatnik sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, - w 1999 roku podatnik sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, - w 2000 roku podatnik sprzedał [...] działek za kwotę [...] zł, Łączna kwota uzyskanego w ten sposób przychodu wyniosła [...] zł. Wydając przedmiotową decyzję organ I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik spełnił wszystkie uwarunkowania do tego, aby dokonywaną przez niego sprzedaż nieruchomości zaliczyć do jednego ze źródeł przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Według tego organu, podział zakupionego w 1994 roku areału na kilkadziesiąt działek letniskowych, następnie zmiana przeznaczenia gruntu oraz sukcesywna sprzedaż tych działek świadczy nie tylko o racjonalności w działaniu podatnika, ale i stałym, powtarzalnym charakterze skierowanym na cele zarobkowe. Cechy takiego działania w ocenie organu I instancji odpowiadają definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), za którą uznaje się działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Stąd też w ocenie organu I instancji przychody uzyskane ze sprzedaży gruntu należało zakwalifikować jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z zaprezentowanym stanowiskiem organu I instancji, skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie informacji o kosztach uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego przychody ze sprzedaży działek pod budownictwo letniskowe bezzasadnie zostały zakwalifikowane do przychodów uzyskiwanych w wykonywaniu działalności gospodarczej, zamiast do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego ciążył na nim obowiązek uiszczenia 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 28 ust. 2 wspomnianej ustawy. Ponieważ zgodnie ze złożonym oświadczeniem uzyskane przychody ze sprzedaży przedmiotowych działek skarżący przeznaczył na własne potrzeby mieszkaniowe, zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy, przychody te winny być zwolnione od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji traktujące przychody uzyskane przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jako przychody uzyskane w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na definicję pojęcia działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej oraz mając na uwadze uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 roku Nr II.CZP.117/91 organ ten wywiódł, iż charakter podejmowanych przez podatnika działań skierowanych na osiągnięcie zysku, ich powtarzalność na przełomie 1996 –2000 roku poprzez sukcesywną sprzedaż 46 działek, a przede wszystkim towarzyszący już w dacie zakupu działek zamiar zmiany przeznaczenia działki, podziału i dalszej sprzedaży, eliminuje z rozważań prawnych przedmiotową sprzedaż nieruchomości, jako przedsięwzięcie zarobkowe o charakterze jednorazowym. W ocenie organu II instancji o fakcie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie decydują wymogi formalne w postaci zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, lecz okoliczności faktyczne wynikające z zachowania podatnika. Dlatego też w zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie tego organu, wskazane okoliczności przemawiają, by przychody uzyskane przez podatnika w 1998 roku traktować jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji informacji o kosztach uzyskania przychodów, uzasadniając swoje stanowisko niespełnieniem wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego wykazane i udokumentowane koszty nie dają bowiem podstaw do pomniejszenia uzyskanego w 1998 roku przychodu z obrotu nieruchomościami, albowiem koszty te nie są związane z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży przedmiotowych działek, lecz dotyczą prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego "Ogród Turystyczny". Dlatego też przy ustalaniu dochodu do opodatkowania uwzględnione zostały jedynie udokumentowane wydatki poniesione w latach 1994 – 1996 oraz opłaty notarialne i skarbowe uiszczone przez podatnika, określone na kwotę [...] zł, przy zastosowaniu zasady potrącenia kosztów określoną w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej, mającą zastosowanie do podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającą na potrąceniu kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, od przychodu roku podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł, iż organ podatkowy I instancji dokonał błędnej i rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy takowej działalności poza gospodarstwem rolnym podatnik nie prowadził. Fakt zbycia 46 działek nie może być w ocenie skarżącego dowodem w sprawie, albowiem ustawodawca nie określił jaka ilość sprzedanych nieruchomości może lub winna być objęta podatkiem zryczałtowanym. Skarżący powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych stoi więc na stanowisku, iż skoro podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem samodzielnym, to łączenie przychodów uzyskanych z tego tytułu z innymi źródłami przychodu jest prawnie zabronione. Skarżący powołał się dodatkowo na argumentację zawartą w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy wydaną w przedmiocie zmiany warunków zabudowy i zagospodarowania terenu wchodzącego w skład gospodarstwa podatnika wskazując na zapis, zgodnie z którym "jeżeli u podatników, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy, albo w roku podatkowym w którym rozpoczęli działalność, udział przychodów z działalności rolniczej stanowi co najmniej 60 % przychodów ze wszystkich rodzajów działalności, to dochód z działalności pozarolniczej jest zwolniony od podatku w części przeznaczonej na działalność rolniczą". Skarżący zarzucił ponadto błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, iż uzbrojenie w infrastrukturę techniczną, wodociąg, kanalizację, sieć energetyczną, niwelację terenu, ogrodzenia oraz likwidację chwastów wieloletnich, rekultywację gruntów odłogowanych, zadrzewianie, zakup środków trwałych i inwestycyjnych i inne poniesione opłaty winny być uznane za wydatki – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji co do okresu w stosunku do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego upływ przedawnienia i wiążący się z tym faktem brak obowiązku przechowywania dowodów dokumentujących wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, czyni w tym zakresie wszelkie ustalenia organu podatkowego za błędne i krzywdzące podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącego podjęcia przez organy podatkowe postępowania po okresie przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w przypadku podatników składających zeznanie podatkowe w podatku dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. liczyć należało od końca 1999 r. w którym to roku kalendarzowym podatnicy mieli obowiązek złożenia zeznania i uiszczenia należnego podatku ze względu na treść art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (Dz. U z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Pięcioletni okres przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływał zatem z końcem 2004 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (vide: uchwała NSA z 6.10. 2003 r. FPS 8/03 ONSA 2004/1/7). W sprawie tej decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia, natomiast decyzja organu odwoławczego po tym terminie. Przed upływem jednak terminu przedawnienia tj. 20 grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego złożył w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej [...], prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością skarżącego. Wpis w księdze wieczystej w myśl art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 124 poz. 1361 ze zm.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W razie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem rejestrowym ze względu na treść art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa takie zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu, z tym zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ze znajdującego się w aktach podatkowych zawiadomienia Sądu Rejonowego z 26 stycznia 2005 r. wynika, że Sąd ten w dziale IV księgi wieczystej [...]dokonał wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dla zabezpieczenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od kwoty [...] zł. Skoro wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku, a wniosek o wpis złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r., to ze względu na treść art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że doszło w tym przypadku do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy sprzedaż w 1998 r. przez skarżącego [...] działek pod budowę domków letniskowych nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej jak przyjęły organy, czy też jak twierdzi skarżący w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 tej ustawy wyłącza bowiem ze źródła przychodów określonego w pkt 8 ust. 1 przysporzenie majątkowe z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z tym przepisem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jest odrębnym od określonego w art. 1 ust. 1 pkt 3 źródła przychodów, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Dla oceny zasadności skargi istotne jest więc to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż działek przez skarżącego miała miejsce w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Pomocniczo dla celów podatkowych wykorzystywana była definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.). W orzecznictwie przyjmuje się, że cechami charakteryzującymi działalność gospodarczą są : 1) prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej usługowej w celach zarobkowych, 2) prowadzenie działalności na własny rachunek, 3) zawodowy (stały) jej charakter, 4) powtarzalność podejmowanych działań, 5) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 6) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała SN z 11.10.1996 r. III RN 4/96 OSP 1997 Nr 10 poz.160). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma charakter obiektywny, wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest więc warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Również zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody właśnie z tego źródła nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku NSA z 14.07.2005 r. FSK 1971/04 opublikowanym w Systemie LEX nr 173219). Pogląd zawarty w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Ocena co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności sprawy (vide postanowienie SN z 19.10.1999r. IIICZ 112/99 OSNC 2000/4/78 i wyrok NSA z 14.03.2002 r. I SA/Wr 2057/99 ONSA 2003/2/71). W dacie nabycia przez skarżącego [...] dwóch niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej pow. [...] ha istniał opracowany przez Gminę plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał zmianę tych gruntów z rolnych na turystyczno-rekreacyjne. Skarżący w momencie nabycia tych działek musiał więc mieć świadomość co do przeznaczenia tych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, tym bardziej, że w oparciu o ten plan opracował i przedłożył w Urzędzie Miasta i Gminy w grudniu 1995 r. projekt zabudowy tych działek domami letniskowymi wraz z infrastrukturą ze znikomym wykorzystaniem ich na cele rolne. Projekt ten został zatwierdzony przez Burmistrza Miasta i Gminy decyzją z [...], ustalającą nowe warunki zabudowy i zagospodarowania tych gruntów. Decyzjami z [...] oraz [...] wydanymi na wniosek skarżącego Urząd Rejonowy zatwierdził podział działki nr [...] na działki [...] do [...] celem wydzielenia [...] działek letniskowych oraz dwóch działek na drogi oraz działki [...] na działki [...] i [...] celem wydzielenia działki letniskowo-ogrodowej. Następnie decyzją z [...] na wniosek skarżącego Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na działki [...] do [...] pod zabudowę letniskową, w tym dwie na drogi dojazdowe. Jak wynika ze znajdującego się w aktach podatkowych sporządzonego przez skarżącego planu kolejnych III etapów od 1996 r. do 2003 r. zabudowy i zagospodarowania złożonego przez skarżącego w maju 2003 r. w Urzędzie Miasta i Gminy, skarżący wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie dalszego podziału działki nr [...] na [...] działek letniskowo-budowlanych oraz działki [...] na [...] działek letniskowo-budowlanych, wskazując na trzy formy wykorzystania tej nieruchomości, 1) jako osady turystycznej (domy specjalistyczne, centrum hotelarsko - gastronomiczno-rekreacyjne, pola golfowe, urządzenia sportowe, zaplecze mieszkalno-gospodarcze, 2) zespoły domków letniskowych, 3) użytkowanie rolnicze z częściowym dolesieniem. W planie tym skarżący nawiązał do sporządzonego przez niego w 1996 r. planu zagospodarowania zakupionej nieruchomości wskazując, iż od 1996 r. zbywa wydzielone działki letniskowe. Mając na uwadze to, że w momencie zakupu wskazanych wcześniej działek skarżący musiał wiedzieć o przeznaczeniu tych działek wynikającym z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a także zamiar skarżącego co do sposobu zagospodarowania działek wynikający ze sporządzonego przez niego planu oraz fakt podziału zakupionych działek na kilkadziesiąt działek letniskowych, a także uwzględniając częstotliwość i sukcesywność transakcji (w grudniu 1996 r. sprzedaż [...] działek, w 1997 r. sprzedaż [...] działek, w 1998 r. sprzedaż [...] działek, w 1999 r. sprzedaż [...] działek, w 2000 r. sprzedaż [...] działek oraz plany sprzedaży dalszych wydzielonych działek wynikające ze złożonego przez skarżącego w 2003 r. planu zabudowy i zagospodarowania) należy zdaniem Sądu podzielić stanowisko organów podatkowych, że działalność skarżącego w tej mierze nosi cechy działalności gospodarczej wskazane wyżej. Skarżący składając w 1996 r. plan zabudowy i zagospodarowania działek [...] i [...] i wniosek o podział wskazał przede wszystkim na funkcję rekreacyjną. Mając zamiar wykonywać działalność rekreacyjną skarżący jednocześnie wystąpił o podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek rekreacyjnych. Bezpośrednio po podziale działek rozpoczął ich sukcesywną sprzedaż. Ze sprzedaży działek skarżący uczynił więc sobie stałe źródło dochodu. Ze sporządzonych przez skarżącego planów zagospodarowania działek wynika, iż działalność skarżącego w zakresie sprzedaży działek była zorganizowana i nastawiona na osiągniecie zysku. Nosi więc wszystkie cechy działalności gospodarczej. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że skarżący działalność tę miał zamiar prowadzić ubocznie w ramach działalności rekreacyjnej. Sam zresztą skarżący w rezultacie działalność tę tak potraktował, wskazując we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej 13 stycznia 2003 r. znajdującej się w aktach podatkowych między innymi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Prawidłowo również wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe pominęły w kosztach uzyskania przychodów roku 1998 r. wydatków na zakup materiałów budowlanych, samochodu marki [...], farb, materiałów BHP, materiałów elektrycznych, części zamiennych, nawozów oraz środków ochrony roślin, podatku rolnego, ubezpieczenia w KRUS, ubezpieczenia samochodu, czynszu dzierżawnego, a także wypłatę wynagrodzeń pracowników. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja kosztów zawarta w tym przepisie ma charakter bardzo ogólny. Przepis ten bowiem nie wymienia rodzaju kosztów uzyskania przychodów, wskazując jedynie warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatek musi być faktycznie poniesiony, 2) wydatek ten musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, 3) nie może być w grupie wydatków i odpisów określonych w art. 23 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Brak jednego ze wskazanych warunków uniemożliwia uznanie wskazywanego przez podatnika wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. By dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu musi on mieć związek z osiągnięciem tego przychodu. Nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że zakwestionowane wydatki nie mają związku z działalnością handlową skarżącego. Skarżący nie wykazał, by na sprzedawanych działkach czynił w roku 1998 jakiekolwiek nakłady. Nie wynika to też z umów sprzedaży tych działek w 1998 r. Należy podzielić stanowisko organów, że charakter tych wydatków świadczy o tym, iż wiążą się one z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą. Nie mogą więc być one potrącone z przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek letniskowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej podatnika, a wobec tego również i wydatki poniesione na tę działalność nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oddalić.