I SA/Sz 289/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. W. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł i w tej samej wysokości zaległość podatkową. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 1997 r. podatnik J. W. prowadził działalność gospodarczą na podstawie koncesji Nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Działalność ta polegała na wyrobie spirytusu surowego w gorzelni położonej w miejscowości K., gmina Ł. i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, czyli dochodu ustalonego w oparciu o prowadzoną ewidencję na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 1997 r. na wzorze PIT-32 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik wykazał: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonej od [...] r. do [...] r. kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik prowadził księgę z naruszeniem zasad określonych przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem: 1) prowadził dwie księgi różniące się zapisami zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów oraz wysokością poniesionej straty - z ksiąg tych wynikało, że poniesiona strata wynosi odpowiednio [...] zł i [...] zł; 2) dokonywał zapisów w księdze ołówkiem, a więc w sposób nietrwały, z naruszeniem zasad określonych przepisem § 11 pkt 1 wymienionego rozporządzenia; 3) przy ustaleniu dochodu (straty) nie uwzględnił różnicy pomiędzy wartościami remanentu towarów, materiałów i wyrobów na koniec i początek roku, co wpłynęło na zawyżenie wykazanej w zeznaniu za 1997 r. straty o [...] zł; 4) zaniżał przychody, gdyż: - nie ewidencjonował w księdze wszystkich faktur dotyczących sprzedanych towarów i usług (dotyczyło to transakcji z Przedsiębiorstwem "A." Spółką z o. o. w B. /w upadłości/, w której J. W. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu), wskutek czego zaniżył przychód na łączną kwotę [...] zł, - wystawiał na sprzedaż spirytusu surowego podwójne faktury, w których wyszczególniał różne ceny jednostkowe i wartości sprzedawanego wyrobu przekazując kontrahentowi faktury o wyższych wartościach, natomiast w księdze ewidencjonował faktury, z których wynikały kwoty niższe, wskutek czego zaniżył przychód o kwotę [...] zł; 5) zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich kwoty nie mające odzwierciedlenia w dowodach źródłowych, a mianowicie: - kwotę [...] zł stanowiącą statystycznie obliczone koszty zużycia wody przez gorzelnię do produkcji spirytusu pobieranej z własnego ujęcia wody, położonego na terenie własnego gospodarstwa rolnego. Koszty z tego tytułu podatnik obliczał na podstawie ilości wyprodukowanego spirytusu i przyjętej przez siebie stawki za 1m3 wody, - kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów i usług z "A." Spółki z o. o. w B. – transakcje te nie miały potwierdzenia w ewidencji księgowej i dowodach źródłowych tej Spółki; 6) zaewidencjonował wydatki na kwotę [...] zł związane z zakupem oleju, części zamiennych i usług do samochodu marki [...], poniesione po dniu sprzedaży tego pojazdu Spółce z o. o. "A." w B.; 7) zaniżył koszty o kwotę [...] zł, nie zapisując w księdze prawidłowych kwot dotyczących przesunięć zboża z własnego gospodarstwa rolnego do gorzelni, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi z dnia [...]., [...]., [...]. i [...] r. W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w 1997 r. osiągnął z przedmiotowej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i uzyskał dochód w kwocie [...] zł. W związku z tym, od tak obliczonego dochodu w wymienionej na wstępie decyzji określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji podatnik nie złożył odwołania, natomiast pismem z [...] r. złożonym w dniu [...] r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji otrzymanych w dniu [...] r., tj. również decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych i innych podatków. Postanowieniem z dnia [...] r. Izba Skarbowa stwierdzając, że do wniosku o przywrócenie terminu nie zostało dołączone odwołanie, wniosek podatnika załatwiła odmownie. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 28.05.2002 r. sygn. akt SA/Sz 2750/2000 uchylił postanowienie Izby Skarbowej uznając, iż brak formalny podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania polegający na niezłożeniu odwołania odpowiadającego warunkom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej mógł być przez wnioskodawcę usunięty na wezwanie organu podatkowego i dopiero bezskuteczność tego wezwania stanowiłaby podstawę do oddalenia wniosku z powodu nie spełnienia wszystkich niezbędnych przesłanek, o których mowa w art.162 § l Ordynacji podatkowej. Będąc związana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa pismem z [...] r. wezwała J. W. do złożenia odwołania. W odpowiedzi podatnik jednym pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.) odwołał się od sześciu decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej określających zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994, 1997 i 1998 oraz decyzji określających od tych zaległości odsetki za zwłokę, zarzucając zaskarżonym decyzjom, że nie uwzględniają one wszystkich poniesionych przez niego kosztów, w związku z czym zamiast straty na prowadzonej działalności gospodarczej określają dochód i zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie podatnik wniósł o uwzględnienie w kosztach działalności: 1) poniesionych wydatków na zakup części zamiennych, usług remontowych i oleju do samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą ([...] zł), gdyż Sąd Okręgowy uwzględnił jego powództwo przeciwko Spółce z o. o. "A." w upadłości z B., stwierdzając, że powyższe składniki majątkowe należą do niego, 2) zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł z tytułu obsługi weksli i pobranych przez banki prowizji nie ujętych do księgi, 3) odpisów amortyzacyjnych od budynków gorzelni oraz odsetek od niezapłaconej części raty kapitału dla Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z tytułu zakupu gorzelni, 4) kwot dotyczących zużycia wody do produkcji spirytusu pobieranej z własnej studni położonej na terenie gospodarstwa rolnego, 5) wydatków na zakup zboża od "A." Spółki z o. o. w B. wg faktur załączonych do odwołania z [...] r. na łączną kwotę [...] zł nieujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik zażądał również uwzględnienia w obliczeniu dochodu za rok 1997 poniesionej w 1996 r. straty w wysokości [...] zł (wg zeznania za 1996 r. sporządzonego na wzorze PIT-32 złożonego w Urzędzie Skarbowym). Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdziła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w części dotyczącej kosztów jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sporu, w związku z czym decyzją z [...] r. Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując na okoliczności wymagające uzupełnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozszerzył materiał dowodowy o informacje Banku "P." z [...] r. i Banku "Z." z [...] r. potwierdzające poniesienie przez J. W. w 1997 r. wydatków związanych z obsługą weksli na kwoty [...] zł i [...] zł. Organ skarbowy wyjaśnił także w Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa kwestię dotyczącą prawa własności nieruchomości gorzelni oraz wysokości zapłaconych odsetek od spłaconej w ratach należności za zakupione nieruchomości rolne w tym również za obiekty gorzelni. Z informacji AWRSP z dnia [...] r. i załączonych do niej kserokopii dowodów księgowych oraz aktu notarialnego - repertorium A. Nr [...] wynika, że w dniu [...] r. małżonkowie J. i M. W. nabyli od AWRSP za cenę [...] zł nieruchomość rolną położoną w K. składającą się z [...] niezabudowanych działek gruntu i [...] działek gruntu zabudowanego, w tym działkę nr [...], na której posadowione były obiekty gorzelni. W umowie tej nie została wydzielona cena nabycia dotycząca obiektów gorzelni. W związku ze spłatą w części należności w ratach J. W. uiścił w 1997 r. AWRSP odsetki w kwocie [...] zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Rolnego J. W. odsetki z tytułu obsługi weksli w kwocie [...] zł zapłacone na rzecz Banku "Z.". Odmówił natomiast uwzględnienia żądania J. W. dotyczącego zaliczenia do tych kosztów: - odsetek w wysokości [...] zł z tytułu obsługi weksli uiszczonych na rzecz Banku "P." – uznając, iż dotyczą one działalności rolniczej, - statystycznie obliczonych kosztów zużycia wody do produkcji spirytusu przez gorzelnię w wysokości [...] zł pobieranej z własnego ujęcia położonego na terenie gospodarstwa rolnego - ze względu na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich poniesienie, - poniesionych po dniu [...] r. wydatków na zakup oleju, części zamiennych i napraw samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą na kwotę [...] zł, sprzedanego tego dnia Przedsiębiorstwu "A." Spółce z o. o. w B. na podstawie faktur VAT nr [...] i [...], - amortyzacji składników majątkowych gorzelni - gdyż nie prowadzono ewidencji środków trwałych, - odsetek od rat płaconych AWRSP za nabyte nieruchomości gorzelni - ponieważ w notarialnej umowie sprzedaży nieruchomości rolnych brakuje ceny nabycia obiektów gorzelni, w związku z czym nie jest możliwe ustalenie wysokości zapłaconych odsetek od spłaconych w ratach zobowiązań dotyczących gorzelni; ponadto odsetki do daty oddania środka trwałego do używania i ujawnienia go w ewidencji środków trwałych powiększają jego wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z uregulowania zawartego w § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, - zakupionego zboża i pszenicy na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT z [...] r. Nr [...] i [...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A." Spółkę z o. o. w B. - stwierdzając, iż przedłożone przez J. W. faktury są fikcyjne i nie mają potwierdzenia zarówno w ewidencji księgowej i dowodach źródłowych Spółki, jak i w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("pkpir") i ewidencji prowadzonej dla celu podatku od towarów i usług VAT oraz dowodach źródłowych firmy J. W. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ pierwszej instancji przyjmując, że podatnik w 1997 r. uzyskał przychód w kwocie [...] zł, ponosząc koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, obliczył dochód z działalności prowadzonej przez J. W. w formie Przedsiębiorstwa w kwocie [...] zł. Od tej kwoty organ odliczył [...] straty poniesionej w 1996 r., tj. [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę (po zaokrągleniu) [...] zł. Uwzględniając podane wyżej wyliczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], określił J. W. wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu J. W. zarzucił zaskarżonej decyzji, że niezasadnie nie uwzględniono w niej poniesionych kosztów dotyczących: 1) eksploatacji samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą na kwotę [...] zł, gdyż samochód ten stanowił jego własność i wykorzystywany był w prowadzonej działalności gorzelni - w ocenie odwołującego okolicznością potwierdzającą prawo własności tego pojazdu wraz z naczepą jest wyrok Sądu Rejonowego, w którym orzeczono o wyłączeniu z masy upadłości "A." Spółki z o. o. w B. "w upadłości" tego składnika majątkowego i jego zwrocie właścicielowi, 2) odsetek z tytułu obsługi weksli w kwocie [...] zł zapłaconych Bankowi "P." – zdaniem podatnika dotyczyły one działalności gorzelni, 3) pozyskania wody do produkcji spirytusu przez gorzelnię, wyliczonych statystycznie na kwotę [...] zł - wyjaśniając, iż studnia położona była na terenie gospodarstwa rolnego i wszelkie koszty dotyczące funkcjonowania tej studni nie były ewidencjonowane w pkpir prowadzonej przez gorzelnię, 4) amortyzacji budynku gorzelni - argumentując, iż koszt z tego tytułu winien być ustalony na podstawie płaconego czynszu dzierżawnego dla AWRSP, 5) zakupu zboża od Spółki z o. o. "A." w B. na kwotę [...] zł - który to wydatek zaewidencjonowano w pkpir firmy J. W., a w ewidencji księgowej Spółki "A." jako przychód ze sprzedaży. Ponadto podatnik zażądał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o 15 % szacunkowy narzut kosztów nazwanych przez niego "ogólnogospodarcze". Narzut ten zwiększający koszty miałby dotyczyć bliżej nieokreślonych wydatków na dojazdy kierownika gorzelni i podatnika oraz kosztów delegacji tych osób. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że nie ma podstaw do jej uchylenia. Na decyzję ostateczną J. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podatnik stwierdził, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja jest krzywdząca i nie odpowiada rzeczywistości z następujących powodów: 1) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1997 r. wydatków w kwocie [...] zł dotyczących zapłaty odsetek od dyskonta weksli na rzecz Banku "P." – niezasadnie przyjmując, że wydatek ten dotyczy działalności rolniczej; zdaniem skarżącego większość weksli pochodziła ze sprzedaży spirytusu i dlatego przy przyjęciu, że 70 %-80 % jego przychodów stanowią wpływy z gorzelni, wobec braku odpowiedzi ze strony Banku "P." organ kontrolujący powinien rozliczyć koszty weksli proporcjonalnie do wpływów z całej działalności, 2) organ odwoławczy nie uwzględnił kosztów zużycia wody – mimo tego, że podatnik dokonał tych wyliczeń na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.12.1996 r., w którym została ustalona norma wody na wyprodukowanie 1 litra spirytusu; do określenia kosztu podatnik przyjął najniższą cenę, jaką stosowały urzędy gminy przy obciążaniu odbiorców wody, 3) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na utrzymanie i naprawę samochodu [...] - wbrew orzeczeniu Sądu Okręgowego, 4) nie zaliczono odsetek od zapłaconych rat na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, powołując się na brak ceny - co jest niezgodne z rzeczywistością, gdyż cenę taką można ustalić, 5) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu pszenicy i żyta od Przedsiębiorstwa "A." Spółka z o. o. w B. – mimo tego, że faktury zostały wystawione na sumę [...] zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe, zgodne z przepisami, prowadzenie dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą, i że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesionych wydatków oraz wykazania ich związku z osiąganymi przychodami. Należy jednak także zauważyć, iż do podstawowych zasad odnoszących się do postępowania podatkowego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należą: zasada prawdy materialnej - z której wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1) - oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Uznać należy, że w istocie organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy realizowały powyższe obowiązki, podejmując działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonując szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego i szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie sprawy. Dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów: 1) poniesionych wydatków na utrzymanie i naprawę samochodu [...], 2) odsetek od zapłaconych rat na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, 3) kosztów zakupu pszenicy i żyta od Przedsiębiorstwa Rolnego "A." Spółka z o. o. w B. Sąd uznał za prawidłową w aktualnym stanie sprawy, zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi też zastrzeżeń ocena prawna tych zdarzeń. Odnosząc się do kwestii dotyczących wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup oleju, części zamiennych i napraw samochodu ciężarowego marki [...] wraz z naczepą, stwierdzić należy, że wydatki te poniesione zostały przez skarżącego podatnika po dniu [...] r., tj. po dniu w którym sprzedał on ten samochód i naczepę Przedsiębiorstwu "A." Spółce z o. o. w B. na podstawie faktur VAT nr [...] i [...]. W omawianej kwestii Sąd nie podzielił więc zarzutu skarżącego, iż wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w związku z treścią ugody zawartej w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] Sądu Okręgowego przez skarżącego z syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa "A." Sp. z o. o. w B., w której pozwany syndyk zobowiązał się m. in. do wydania powodowi J. W. wyłączone z masy upadłości "A.": ciągnik marki [...] oraz naczepę marki [...]. W ocenie Sądu ugoda ta nie stanowi dowodu świadczącego o tym, iż przedmiotowy samochód i naczepa w roku podatkowym 1997 (po [...] r.), stanowiły własność skarżącego lub były przez niego wykorzystywane na podstawie tytułu prawnego. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego, iż do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczone odsetki od rat płaconych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za nabyte nieruchomości gorzelni. W notarialnej umowie sprzedaży nieruchomości rolnych nie ustalono bowiem odrębnie ceny nabycia obiektów gorzelni (stanowiących jedynie część nabywanych nieruchomości), i dlatego nie było możliwe ustalenie wysokości zapłaconych odsetek od spłaconych w ratach zobowiązań dotyczących gorzelni. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, natomiast kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, niezbędnej do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, uwzględnia się także odsetki od rat za nabycie środka trwałego do daty oddania środka trwałego do używania – w myśl § 6 ust. 4 i § 11 ust. 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Również w kwestii wydatków na zakup "zboża i pszenicy" na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT z dnia [...] r. Nr [...] i [...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A." Spółkę z o. o. w B. – Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego. Stwierdzić bowiem należy, że przedłożone przez skarżącego podatnika kserokopie faktur są nieczytelne i nie można na ich podstawie ustalić, jakie zdarzenia gospodarcze one dokumentują, a ponadto nie mają one potwierdzenia zarówno w ewidencji księgowej i dowodach źródłowych Spółki, jak i w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("pkpir") i ewidencji prowadzonej dla celu podatku od towarów i usług VAT oraz dowodach źródłowych firmy skarżącego J. W. Również szczegółowa analiza dokumentacji gorzelni z przebiegu produkcji spirytusu w 1997 r. wykazała, że zboża te nie mogły być wykorzystywane do celów produkcyjnych gorzelni. Przedstawiona powyżej, dokonana przez Sąd ocena poprawności ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżonej decyzji nie dotyczy jednak kwestii związanych z kosztami używania przez skarżącego wody pobieranej z własnej studni do produkcji spirytusu i kwestii dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę weksli. Odnosząc się do kwestii kosztów używania wody w procesie produkcji spirytusu uznać należy, że organy obu instancji zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zużytej wody wyliczonej szacunkowo przez skarżącego, ponieważ rzeczywiście podatnik nie wykazał, aby ponosił wydatki związane z nabywaniem wody do produkcji spirytusu. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego podatnik podnosił kwestie związane z kosztami pozyskiwania tej wody, wskazując na koszty związane z obsługą hydroforni (wydatki na energię elektryczną, remont i wynagrodzenie obsługi). Wprawdzie, nawet na dodatkowe żądanie organu kontroli skarbowej, także i tych wydatków podatnik należycie nie wykazał, oświadczając jedynie ogólnikowo jakie ponosił wydatki za energię elektryczną, jednak uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, stwierdzić należy, że podatnik musiał ponosić wydatki związane z pobieraniem energii elektrycznej zużywanej do pompowania wody do gorzelni. Zatem nie wartość wody użytej w gorzelni (jak wykazywał w dokumentacji podatnik), ale koszty jej dostarczenia – na co podatnik zwracał uwagę w postępowaniu - są istotną okolicznością w sprawie. Również organ odwoławczy, uchylając w dniu [...] r. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazywał na konieczność dokładnego wyjaśnienia tych kwestii i na możliwość szacunkowego ustalenia takich kosztów. Organ I instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy jednak kwestii tych należycie nie wyjaśnił, a organ odwoławczy utrzymał w mocy to kolejne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na podane wyżej zasady regulujące postępowanie podatkowe uznać należy, że w omawianej kwestii kosztów związanych z dostarczaniem wody do gorzelni organy obu instancji nie dopełniły ciążących na nich obowiązków. Korzystając z posiadanych przez podatnika (lub z zakładu energetycznego) rachunków za energię elektryczną ustalić można ogólne wydatki ponoszone z tego tytułu przez podatnika, a także cenę za 1 kWh - po wyjaśnieniu także ilości energii pobieranej przez silnik pompy do przepompowania 1m sześciennego wody i przy uwzględnieniu szacunkowej ilości wody niezbędnej do wyprodukowania sprzedanego przez skarżącego spirytusu ustalić można koszty, które skarżący w rzeczywistości ponosił z tego tytułu. Wprawdzie skarżący nie zainstalował licznika wody pobieranej do gorzelni, jednak tą ilość można ustalić szacunkowo na podstawie opinii rzeczoznawcy lub korzystając z norm ustalonych np. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18.12.1996 r. w sprawie urządzeń zaopatrzenia w wodę i urządzeń kanalizacyjnych oraz zasad ustalania opłat za wodę i wprowadzanie ścieków (Dz. U. Nr 151, poz. 716 ze zm.). Sąd nie podzielił więc poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, że podatnik nawet nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki związane z poborem wody przez gorzelnię, w związku z czym nie ma podstaw do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania. Organ odwoławczy w istocie nie odniósł się do oświadczeń podatnika, co do kosztów poniesionych w związku z poborem wody na potrzeby gorzelni, tj. wskazywanych wyżej kosztów energii elektrycznej, wynagrodzenia za obsługę hydroforni, kosztów remontu studni i wymiany pompy. W tym zakresie nie jest zatem możliwa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Również w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu obsługi weksli uznać należy, że nie została ona dostatecznie wyjaśniona. Wprawdzie i w tym zakresie organ kontroli skarbowej podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, żądając od podatnika i od banku należytego udokumentowania tych kosztów, jednak nie odniosły one skutku. Przypominając ogólną zasadę, iż to na podatniku spoczywa ciężar należytego wykazania poniesionych wydatków i ich związku z osiąganym przychodem, jednak i w tej kwestii, skoro został udokumentowany przez bank fakt poniesienia przez podatnika kosztów w wymienionej kwocie na obsługę weksli, natomiast nie został przez bank wykazany związek tych wydatków (weksli) z pozarolniczą działalnością podatnika – mimo powoływania się przez podatnika na taki związek – uzasadniona jest potrzeba podjęcia dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia tych kwestii. Celowe wydaje się dodatkowe przesłuchanie w tym zakresie zarówno podatnika jak i osoby zajmującej się jego księgowością, w szczególności dla wyjaśnienia, z jaką działalnością związane były te weksle, kto był ich wystawcą, jaki był sposób ponoszenia przedmiotowych opłat itp. Informacji na ten temat można także zażądać od nabywców spirytusu z gorzelni J. W. Niezbędne jest także ponowne zwrócenie się do Banku "P." – ewentualnie poprzez jednostkę nadrzędną – o wskazanie dodatkowych danych związanych z dyskontem przedmiotowych weksli, oraz w razie potrzeby przesłuchanie pracownika (pracowników) banku, zwłaszcza dla wyjaśnienia kwestii czy określenie w informacji banku "Gospodarstwo Rolne" przesądza, iż weksle te nie dotyczyły działalności gorzelni J. W. i na jakiej podstawie użyte zostało takie określenie, a nie np. "Przedsiębiorstwo Rolne". Kwestia ta nie została wyjaśniona, co znalazło wyraz w odpowiedzi na skargę, w której stwierdzono, że "zawarta w informacji Banku "P." nazwa "Gospodarstwo Rolne" wskazywałaby, iż przedmiotowe odsetki związane były z działalnością rolniczą", natomiast bank omówił udzielenia informacji umożliwiającej jednoznaczne zakwalifikowanie wymienionych kosztów obsługi weksli. Powyższe przypuszczenie organu odwoławczego należy oceniać z dużą ostrożnością, zwłaszcza, że w informacjach udzielonych przez inny bank, tj. przez Bank "Z." (pisma z [...] r. i [...] r. – załącznik) użyto także określenia "Gospodarstwo Rolne", natomiast ze szczegółowego zestawienia weksli okazało się, że dotyczą one działalności gorzelni, i koszty związane z obsługą tych weksli zostały w postępowaniu podatkowym zaliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów J. W. Dodatkowe wyjaśnienie obydwu kwestii, tj. kosztów związanych z dostarczaniem wody do gorzelni oraz kosztów obsługi weksli dotyczy także rozliczenia podatku dochodowego następnego roku podatkowego (1998), będącego przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 290/04, przy czym kwota niezaliczonych przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę weksli (w tym samym banku) wynosi [...] zł. Zauważyć przy tym wypada, że inne banki udzieliły szczegółowych informacji dotyczących obsługi weksli związanych z działalnością podatnika. Uznając zatem, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest podjęcie dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia powyższych kwestii, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w sentencji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania - na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.