I SA/Sz 291/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...] nr [...]) określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...] w związku z wykonywanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w kwocie niższej, tj. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że Strona naruszyła przepisy prawa w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów żeglugi, co skutkowało powstaniem po jej stronie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym m.in. za [...]. Kontrolujący po rozpoznaniu wniesionych przez Stronę do protokołu kontroli zastrzeżeń, uznali je w części za zasadne i związku z tym zmienili odpowiednio ustalenia poczynione w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, w poszczególnych miesiącach. Następnie organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] wydał decyzję nr [...], na mocy której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w wysokości [...]. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w [...] ilość wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu akcyzą łącznie wynosiła [...] litrów (tj. [...] litrów oleju napędowego, [...] litrów oleju napędowego do celów grzewczych, [...] litrów oleju do celów żeglugowych). Organ I instancji zakwestionował uprawnienie Strony do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zakresie dostaw paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w miesiącu [...] w ilości [...] litrów. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku, art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W dniu [...] organ II instancji doręczył pełnomocnikowi Strony pismo z dnia [...] informujące, że z uwagi na wszczęcie w dniu [...] postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy dotyczące m.in. zobowiązania objętego niniejszą sprawą, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie i dopuścił jako dowód następujące dokumenty: – protokół przesłuchania w charakterze świadka Z. D., kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych nr [...], [...] z dnia [...] na jednostki pływające [...] i [...]; – protokół przesłuchania w charakterze świadka M. S., kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych nr [...] nr [...] z dnia [...] na jednostki pływające [...] i [...]; – protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z., kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych nr [...] i nr [...] z dnia [...] na jednostki pływające [...] i [...]; – protokół przesłuchania w charakterze świadka K. M. kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] na jednostkę pływającą [...]; – dokumentację techniczną jednostek pływających [...], [...], [...] i [...], [...], [...] i [...] zgromadzonych przez P. S.A.; – pisma E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. ul. M. z dnia [...] w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [...] i [...]; – pisma "E." Sp. j. w likwidacji z dnia [...] w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [...], [...], [...], [...] i [...]; – pisma Strony z dnia [...] w sprawie tankowania w latach [...] jednostek pływających użytkowanych przez "E." Sp. j. w likwidacji; – wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] w sprawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w "E." Sp. j. w likwidacji; – wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadzonej w "E." Sp. j. w likwidacji; – wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] skierowanej do "E." Sp. j. w likwidacji; – wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] skierowanej do "E." Sp. j. w likwidacji; – wyjaśnienia J. J. z dnia [...] i [...]; – wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] z kontroli działalności gospodarczej J. J. w K.. W dniu [...] do organu II instancji wpłynęło pismo organu I instancji z dnia [...], za którym organ I instancji przesłał egzemplarz wydanej przez siebie w dniu [...] skierowanej do Strony, którą na podstawie art. 213 § 2 i § 3 O.p. uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji z [...] w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w kwocie [...] w związku z wykonywaniem na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji, postanowieniem z dnia [...], odmówił przeprowadzenia dowodów z oględzin i opinii biegłego na okoliczność faktycznej ilości oraz pojemności zbiorników zamontowanych na jednostkach pływających należących m.in. do J. J. - F.H.U. [...] J. J. i E. Sp. j., na których jednostki Strona dokonywała dostaw paliwa żeglugowego oraz przesłuchania wspólników "E." Sp. j. i J. J. na okoliczność przekazania Stronie informacji w zakresie pojemności zbiorników zamontowanych na stałe na użytkowanych przez nich jednostkach pływających, na które Strona dokonywała dostaw ww. paliwa. W dniu [...] wpłynęło do organu II instancji pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] za którym organ I instancji przesłał w trybie art. 227 O.p. pismo Strony z dnia [...] stanowiące odwołanie od ww. decyzji uzupełniającej organu I instancji z dnia [...] W treści odwołania Strona, wskazała, że złożenie przedmiotowego odwołania jest konsekwencją zaskarżenia odwołaniem z dnia [...] ww. decyzji z dnia [...] Strona podkreśliła, że w jej ocenie brak złożenia odwołania od decyzji uzupełniającej, w przypadku uchylenia decyzji pierwotnej mogłoby skutkować pozostawieniem w obiegu prawnym decyzji uzupełniającej, na co Strona się nie zgadza. Organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w kwocie niższej, tj. [...] w związku z wykonanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że deklaracji dla podatku akcyzowego złożonej przez Stronę za [...]. Strona nie uwzględniła ilości paliwa przeznaczonego do celów żeglugi dostarczonego do podmiotu zużywającego z naruszeniem warunków zezwolenia. Organ II instancji dokonał odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających oraz rzeczywistej ilości oleju napędowego zatankowanego do tych jednostek. Odnosząc się do kontrahenta Strony pn.: E. Sp. j. organ odwoławczy ustalił, że w [...] spółka ta zakupiła od Strony olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilości [...] litry a olej ten zużywany był przez jednostki: pogłębiarka [...], pogłębiarka [...], łódź robocza [...], łódź robocza [...], holownik [...]. Na podstawie m.in. dokumentów przesłanych przez P. S.A. organ odwoławczy ustalił, że jednostka [...] to pogłębiarka ssąca o pojemności zbiorników [...] l i długości [...] m, jednostka [...] to pogłębiarka ssąca o pojemności zbiorników [...] l i długości [...] m, jednostka [...] to łódź robocza o pojemności zbiorników [...] l i długości [...] m, jednostka [...] to łódź robocza o pojemności zbiorników [...] l oraz zbiornik rozchodowy [...] l i długości [...] m, jednostka [...] to holownik o pojemności zbiorników [...] kg oraz zbiornik rozchodowy [...] kg oraz długości [...] m. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że dokonane przez Stronę w [...] dostawy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na ww. jednostki pływające [...] i [...] wg kwitów bunkrowych (zastępujących dokumenty dostawy) nr [...] w ilości [...] l, nr [...] w ilości [...] l, nr [...] w ilości [...] l nie zostały w całości zatankowane do zamocowanych na stałe w tych jednostkach zbiorników paliwa. Rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego dostarczonego powyższej spółce w [...], a maksymalną pojemnością zbiorników na stałe zamocowanych na jednostce Organ przedstawił w formie tabeli przyjmując, że rozbieżność ta wyniosła w [...] [...] l w temperaturze [...] a nie jak to przyjął organ I instancji [...] l. Organ odwoławczy, mając na uwadze ww. okoliczności wskazał także, że w odniesieniu do jednostek [...], [...] i [...] dostarczone przez Stronę wyroby zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów żeglugi. Natomiast w odniesieniu do jednostek [...] [...] wyroby te nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem, albowiem jednostki te nie posiadały własnego napędu umożliwiającego wykonywanie żeglugi a dostarczane paliwo było zużywane do napędu pomp ssąco-tłoczących do wydobywania kruszywa z dna akwenów wodnych. Reasumując w odniesieniu do kontrahenta E. Sp. j. organ odwoławczy uznał, że w zakresie dostawy [...] l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi (dostawy do jednostek [...] [...] poza zbiorniki zamontowane na stałe) powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał również, że z uwagi na długość całkowitą jednostki [...] ([...] m) i [...] stosownie do z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, armator tych jednostek mógł się ubiegać o uzyskanie od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na tankowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających jedynie w odniesieniu do jednostki [...]. W odniesieniu do wyrobów dostarczanych przez Stronę na rzecz J. J., organ ustalił, że Strona dokonała w [...] dostawy na rzecz ww. kontrahenta [...] l oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi. Na podstawie zgromadzonych dowodów w tym: zeznań J. J., informacji i kopii dokumentów nadesłanych przez P. S.A. z siedzibą w G., Organ II instancji uznał, że posiadane przez J. J. jednostki pływające pchacz [...] i pchacz [...] wyposażone były w fabryczne zbiorniki paliwowe o pojemnościach (odpowiednio): [...] litrów i [...] litrów a nie jak to przyjął organ I instancji [...] l. Ponadto organ ustalił, że J. J. – jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z [...] - nie dysponowała dowodami na użytkowania ww. jednostek w spornym okresie. Nie posiadała dzienników pokładowych i godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych. W dokumentacji finansowej J. J. brak było dokumentów związanych z eksploatacją ww. jednostek, za wyjątkiem zakwestionowanych faktur Strony. Ponadto kontrole przeprowadzone w przedsiębiorstwie J. J. wykazały, że zakupione od Strony wyroby były zużywane w maszynach typu ładowarki kołowe [...], żurawiach załadunkowych i urządzeniu prądotwórczym w Sortowni Kruszyw w B., (którą to działalność prowadziła J. J.) a także przechowywane w pojemniku typu [...] w ilości [...] l. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że dokonane w [...] dostawy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na ww. jednostki pływające wg kwitów bunkrowych (zastępujących dokumenty dostawy) nr [...] w ilości [...] l, nr [...] w ilości [...] l, nr [...] w ilości [...] l, nr [...] w ilości [...] l nie zostały w całości zatankowane do zamocowanych na stałe w tych jednostkach pływających zbiorników paliwa. Rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego dostarczonego J. J. w [...], a maksymalną pojemnością zbiorników na stałe zamocowanych na jednostce Organ przedstawił w formie tabeli przyjmując, że rozbieżność ta wyniosła w [...] [...] l w temperaturze [...] a nie jak to przyjął organ I instancji [...] l. Organ wskazał również, że Strona dokonując dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, w spornej części nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem dokonała w tej części sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, realizując jego dostawę na jednostki pływające do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w tych jednostkach. Organ wskazał, że z uwagi na długość całkowitą tych jednostek pływających, tj. [...] m ([...]) i [...] m ([...]) przekraczającą wymiar [...] m, armator jednostek nie mógł się ubiegać o uzyskanie od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na tankowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających. Wobec powyższego, Organ uznał, że w stosunku do Strony w zakresie sprzedaży [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji w odniesieniu do zakwestionowania zwolnień dostaw oleju napędowego zrealizowanych przez Stronę na rzecz kontrahentów A. K., T. K. oraz M. S. i I. S. w zakresie przedsiębiorstwa [...] s.c. M. S. I. S. w łącznej ilości [...] l. Organ odwoławczy uznał bowiem, że brak pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy odmowy ww. zwolnienia w sytuacji braku dowodów pozwalających na zakwestionowanie spełnienia warunku materialnego zwolnienia, tj. zużycia oleju napędowego na cele żeglugi. Ponadto organ II instancji przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego za [...]. Jednocześnie organ wskazał, że na podstawie systemu finansowo księgowego "[...]" ustalono, że Strona na poczet podatku akcyzowego wynikającego z deklaracji dla podatku akcyzowego złożonej za [...] dokonała wpłat dziennych w łącznej kwocie [...] oraz wpłaty kwoty [...] w okresie późniejszym zaś na podstawie ww. decyzji organu I instancji, której organ nadal rygor natychmiastowej wykonalności, Strona dokonała zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy określił zaś zobowiązanie Strony za [...] w kwocie [...], tj. w kwocie niższej aniżeli organ I instancji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że kwota nadpłaconego podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie wynosi [...]. Organ II instancji zauważył, że określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...], tj. w kwocie niższej niż to uczynił Organ I instancji. W konsekwencji powyższego zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie przez Organ II instancji decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy dokonał bowiem odmiennych od organu I instancji oceny stanu faktycznego, co do pojemności zbiorników do tankowania na ww. jednostkach oraz rzeczywistych ilości oleju napędowego zatankowanych do tych zbiorników, oraz odmiennej oceny w zakresie skutków podatkowych naruszenia warunków formalnych zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Stąd orzekając organ odwoławczy zmienił w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia do celów żeglugowych; – art. 14 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym; – art 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wykazania czy Skarżąca miała świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; – art 122, art.187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] nr [...]; – art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z [...] o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 114 a ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie w uzasadnieniu ustosunkowując się do zarzutów skargi. Postanowieniem z dnia [...] Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie. Na rozprawie w dniu [...] Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 291/17 i I SA/SZ 292/17 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników nie zamontowanych na stałe w jednostce [...] i [...] oraz [...] i [...] a ponadto wyroby te nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele żeglugowe, albowiem jednostki [...] i [...] nie posiadały własnego napędu umożliwiającego wykonywanie żeglugi a dostarczane paliwo było zużywane do napędu pomp ssąco-tłoczących do wydobywania kruszywa z dna akwenów wodnych zaś jednostki [...] i [...] de facto nie były eksploatowane do celów żeglugi przez kontrahenta Skarżącej. Na wstępie Sąd rozpoznał najdalej idący z zarzutów skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym za [...]. Zarzut ten Sąd uznał za bezzasadny z następujących przyczyn. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...], o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał [...]. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] wydał postanowienie o sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy, polegającego na uchylaniu się w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, tj. oleju żeglugowego i niezłożenie deklaracji podatkowych za okresy od [...] do [...]. Pismem z [...], doręczonym [...], powiadomiono pełnomocnika Skarżącej, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postepowania tj. za [...] Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu [...] (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem [...] znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p. Skarżącej będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania. Ponadto Sąd podkreśla, że wbrew stanowisku Skarżącej tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie, o którym mowa odpowiednio w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. czy art. 70c O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzut skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...], tj. zarzut naruszenia art. 70 § 6 ust. 1 O.p za nieuzasadniony, stwierdzając na tej podstawie brak przesłanek do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w S. (por. uchwała NSA z [...], sygn. akt II FPS 8/09). Za niezasadny, Sąd uznał również zrzut naruszenia art. 120, art.122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów w postaci przesłuchania świadków, w celu wykazania, czy Skarżąca miała świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej oraz dowodu z dokumentu w postaci wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] na okoliczność wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe gromadząc m.in. dowody z zeznań świadka Z. D., (kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych nr [...] ([...]), [...] ([...]) z dnia [...] na jednostki pływające [...] i [...]), zeznań świadka M. S. (kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych nr [...] nr [...] z dnia [...] na jednostki pływające [...] i [...]), zeznań świadka J. Z. (kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych nr [...] i nr [...] z dnia [...] na jednostki pływające [...] i [...]), zeznań świadka K. M. (kierowcy realizującego dostawy oleju żeglugowego wg kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] na jednostkę pływającą [...]). Organ odwoławczy zgromadził również inne dowody, w tym dokumentację techniczną jednostek pływających [...], [...], [...] i [...], [...], [...] i [...] zgromadzonych przez P. S.A., pisma E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. z dnia [...] w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [...] i [...], pisma "E." Sp. j. w likwidacji z dnia [...] w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [...], [...], [...], [...] i [...], pisma Strony z dnia [...] w sprawie tankowania w latach [...] jednostek pływających użytkowanych przez "E." Sp. j. w likwidacji, wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] w sprawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w "E." Sp. j. w likwidacji, wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadzonej w "E." Sp. j. w likwidacji, wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] skierowanej do "E." Sp. j. w likwidacji, wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] skierowanej do "E." Sp. j. w likwidacji, wyjaśnienia J. J. z dnia [...] i [...], wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] z kontroli działalności gospodarczej J. J. w K.. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć bowiem należy, że oceny żądań dowodowych Skarżącej organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym materiał przedstawiony przez Skarżącą, jej wyjaśnienia oraz materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez inne organy w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Sąd zauważa również, że Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom Skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że zarzut skargi w ww. zakresie sprowadzał się w istocie do stwierdzenia nieosiągnięcia celu postępowania dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Wnioski te, zmierzały zaś do wykazania, że Skarżąca spełniła warunki zwolnienia, którego odmówił jej organ w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji ww. wnioski dowodowe nie zostały pominięte w postępowaniu podatkowym, albowiem zostały one formalnie rozstrzygnięte przez organy poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą były brane pod uwagę w odniesieniu do regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie spornego zwolnienia. Jednocześnie oddalając wnioski dowodowe Skarżącej organy uzasadniły przyczyny takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaś uwzględniając wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie przesłuchania kierowców realizujących dostawy oleju napędowego na rzecz ww. kontrahentów. Sąd uznał stanowisko organów w powyższym zakresie za zasadne. Sąd zauważa bowiem, że zebrany przez organy w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumentacja dotycząca jednostek pływających [...] i [...] oraz [...] i [...], zbiorników na stałe zamontowanych na tych jednostkach, ich pojemności, przeznaczenia ww. jednostek, wyposażenia w urządzenia napędowe, dowody potwierdzające bak użytkowania do celów żeglugi ww. jednostek przez kontrahentów Skarżącej dawały podstawy do przyjęcia, że dostawy w zakwestionowanym przez organy zakresie dokonano bez zachowania warunków zwolnienia podatkowego i to w sytuacji regulacji art. 32 u.p.a. i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dodatkowo Sąd wskazuje, że brak przeprowadzenia przez organy dowodu z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, a to z tego powodu, że okoliczność odmiennej wykładni przepisów prawa w zakresie zwolnień z podatku akcyzowego przez inny organ w innym postępowaniu nie wiązało organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Tym samym okoliczność ta pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd zauważa ponadto, że w istocie zarzuty i argumentacja skargi sprowadzają się nie do ustaleń faktycznych ale do oceny, który z podmiotów tj. podmiot pośredniczący (Skarżąca) czy podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi (J. J. i E. Sp. j.) jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego oleju oraz do oceny wpływu braku spełnienia warunków formalnych na zachowanie prawa do zwolnienia w ww. podatku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, biorąc pod uwagę istotę sporu, która sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do prawidłowości określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...], Sąd wskazuje, że z ustaleń organu wynikało, że Skarżąca w [...], sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz kontrahentów J. J. i "E. Sp. j. Z zaskarżonej decyzji wynika, że [...] l oleju napędowego dostarczonego na jednostki pchacz J. J. typu [...] i [...] i [...] l oleju napędowego dostarczonego na pogłębiarki należące do "E." Sp. j., tj. [...] i [...] miało zostać wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w tych jednostkach mimo, że podmioty zużywające nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Równocześnie ww. pogłębiarki [...] i [...] nie były wyposażone w mechanizmy napędowe umożliwiające wykonywanie żeglugi a dostarczane przez Skarżącą paliwo było zużywane do napędu pomp ssąco-tłoczących do wydobywania kruszywa z dna akwenów wodnych. W odniesieniu zaś do jednostek [...] i [...] J. J. – jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z [...] - nie dysponowała dowodami na użytkowanie ww. jednostek w spornym okresie, albowiem nie posiadała dzienników pokładowych i godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych. W dokumentacji finansowej J. J. brak było dokumentów związanych z eksploatacją ww. jednostek, za wyjątkiem ww. faktur Skarżącej a ponadto przeprowadzone kontrole wykazały, że zakupione od Skarżącej wyroby były zużywane w maszynach typu ładowarki kołowe [...], żurawiach załadunkowych i urządzeniu prądotwórczym w Sortowni Kruszyw w B. a ponadto przechowywane poza zbiornikami ww. jednostek. W ocenie organu, powyższe oznacza, że Skarżąca dostarczając ww. podmiotom w [...] zakwestionowany olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym Skarżąca, w związku z dostawami ww. podmiotom oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w zakwestionowanej przez organy ilości, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy łącznie, jak wskazał organ odwoławczy, po zmianie ustaleń organu I instancji w tym zakresie, [...] I tego wyrobu ([...] l [...] i [...] oraz [...] [...] i [...]). Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne przytoczyć należy ramy prawnej sprawy. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2014, poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a.") opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez Skarżącą olej o kodzie [...]. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 u.p.a. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że co do zasady oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże przepisy u.p.a. wprowadzają szereg zwolnień od akcyzy. I tak zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.a., z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a u.p.a. Jak stanowi natomiast § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że: 1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; 2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zgodnie zaś ust. 3 powyższego przepisu upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. W sprawie bezsporne jest, że kontrahenci J. J. i "E." Sp. j. nie posiadali i nie przedstawili Skarżącej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostkach pływających typu [...] i [...] oraz [...] i [...]. W toku przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie J. J. nie stwierdzono także, że zakupione paliwo zostało zużyte na cele zgodne z przeznaczeniem. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej dokonanej u odbiorcy w/w wyrobów - J. J., nie ustalono by nabywane wyroby były wykorzystywane w posiadanych przez kontrolowaną jednostkach pływających, bowiem J. J. nie dysponowała jakimikolwiek dowodami na użytkowanie tych jednostek w postaci dzienników pokładowych i rejestru godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 roku o żegludze śródlądowej (t.j. z 2006 roku w Dz. U. nr 123, poz. 857 ze zm.). Zarazem w dokumentacji finansowej podmiotu brak było informacji o innych niż zakup przedmiotowego paliwa kosztach związanych z użytkowaniem jednostek pływających a kontrole przeprowadzone w przedsiębiorstwie J. J. wykazały, że zakupione od Skarżącej wyroby były zużywane w maszynach typu ładowarki kołowe [...], żurawiach załadunkowych i urządzeniu prądotwórczym w Sortowni Kruszyw w B. a ponadto przechowywane poza zbiornikami ww. jednostek. W odniesieniu zaś do należących do "E." Sp. j. jednostek [...] i [...] bezsporne jest, że nie były one wyposażone w żadne urządzenia napędowe, które umożliwiały by zużycie dostarczonego przez Skarżącą oleju napędowego do celów żeglugi. Bezsporne jest również, że olej ten zużywany był do napędu pomp ssąco-tłoczących zamontowanych na tych jednostkach. Mając na uwadze zarzuty skargi - pomijając w tym miejscu okoliczność braku spełnienia materialnej przesłanki zwolnienia – oraz powyższe regulacje prawne i okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy rozstrzygnąć należy jaki wpływ wywołuje brak spełnienia ww. wymogów formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Ocenę w tym zakresie należy jednakże poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. (art. 32) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia [...], w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Sąd w składzie rozpoznającym rozpoznając niniejszą sprawę, podziela pogląd, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą. Sąd podkreśla jednocześnie, że w odniesieniu do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Nie budzi wątpliwości Sądu także i to, że w rozpoznawanej sprawie ww. upoważnienie naczelnika urzędu celnego, co do tankowania miało na celu umożliwienie realizacji zadań w zakresie wymiaru i poboru podatku akcyzowego oraz realizację zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). Sąd wskazuje, że nie kwestionuje prawidłowości dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych w zakresie braku wykorzystania przez ww. kontrahentów Skarżącej we właściwy sposób zakupionego od Skarżącej oleju napędowego w zakwestionowanej ilości. Innymi słowy prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia, tj. sporne paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, organ celny uzyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek typu [...] i [...] oraz [...] i [...] a także o okolicznościach związanych z wykorzystaniem dostarczonego przez Skarżącą wyrobu przez ww. kontrahentów. A zatem organy zasadnie zakwestionowały okoliczność zatankowania spornego paliwa do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na ww. jednostkach pływających i jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości. Skoro na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a ponadto zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w ww. przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi. A zatem w rozpoznawanej sprawie dotyczą Skarżącej. Potwierdza to tym samym zasadność stanowiska organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w ww. przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd, co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością, co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie Skarżącej skoro, jak wynika z postępowania, ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. Takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi, co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych, skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej bądź też zwrócenie uwagi na brak urządzeń napędowych na jednostce, do której dostarczany jest wyrób. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości Skarżącej, co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro równocześnie Skarżąca nie podjęła de facto podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto Sąd uznał w dalszej kolejności, że skoro to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia (w możliwym zakresie), czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia, w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej, to wszelkie zaniechania w tym zakresie i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, skutkując brakiem podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy. Sąd uznał tym samym za zasadne stanowisko organów celnych, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, w ocenie Sądu, że nie zostały spełnione zarówno warunki formalne jak i materialnoprawne spornego zwolnienia. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że organy, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły tym samym wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów postępowania i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia również cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd orzekł, jak w sentencji.