I SA/Sz 30/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51§ 1, art. 53, art. 55 § 1, art. 56 § 1, 207, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm ), art. 2 ust. 1, 5 ust. 1 , 6 ust. 1, 9 ust. 1, 10 ust. 1, 15 ust. 1 art. 34 ust. 1 art. 43a art. 35ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 36 ust. 1 i ust. 4 art. 37 ust. 1 pkt 3, ust. 7 pkt 2, ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 1993 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ), § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach ( Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] określającą J. F. prowadzącemu działalność gospodarczą, przy ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie [...] zł. Podstawą powyższych rozstrzygnięć organów obu instancji były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniach [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku akcyzowym od wyrobów akcyzowych produkcji krajowej i importowanych za okres od [...] W trakcie kontroli ustalono, że J. F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupów papierosów nieoznaczonych znakami skarbowymi akcyzy od organów likwidacyjnych ( urzędy skarbowe, izby celne ), które to papierosy następnie sprzedawał i tę sprzedaż ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. Z ustaleń organów wynika, że przedmiotowe papierosy nie były oznaczone przez producenta lub importera ceną detaliczną – to sam podatnik przed dokonaniem sprzedaży umieszczał na każdej paczce papierosów informację o zawartości nikotyny i substancji smolistych, o szkodliwości palenia tytoniu, a także cenę detaliczną. W dniu [...] podatnik złożył deklarację VAT - 7 za luty 2003 r., w której zadeklarował łączną wartość sprzedaży netto w wysokości [...] zł, z czego sprzedaż netto ze stawką 22 % wynosiła [...] zł. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych tj.: sporządzonego na podstawie faktur VAT rejestru sprzedaży, dobowych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej za luty 2003 r. oraz, sporządzonych przez kontrolujących, zestawień sprzedanych wyrobów tytoniowych legalizacyjnych według wydruków z kasy rejestrującej w wartościach brutto za okres od stycznia do marca 2003 r., organy podatkowe stwierdziły, iż w miesiącu lutym 2003 r. wartość brutto sprzedaży papierosów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyniosła [...] zł, kwota netto podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określiły, stosownie do przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 37 ust. 8 i art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70 %. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazywały, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 cytowanej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", natomiast podatnikami podatku akcyzowego są następujące podmioty, wymienione w art. 35 ust. 1 oraz art. 37 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.: 1. producent wyrobów akcyzowych, 2. importer wyrobów akcyzowych, 3. sprzedawca wyrobów akcyzowych, 4. podmiot świadczący usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5. nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6. podmiot posiadający importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7. podmiot, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, 8. podmiot zużywający spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego, 9. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej prze producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, 10. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Zdaniem organów podatkowych J F był podatnikiem ujętym w pkt 10 ww. przepisu ze względu na to, iż po 1 marca 2001 r. dokonywał sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Wyznaczenie i wydrukowanie takiej ceny przez inny podmiot nie wywołuje, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, zmiany statusu przedmiotowych papierosów z nieoznaczonych ceną detaliczną przez producenta lub importera na oznaczone ceną detaliczną i wiążącego się z tym skutku podatkowego w postaci zastosowania stawki podatkowej kwotowo - procentowej. Ustawodawca bowiem dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym z ogólnej grupy podatników wyodrębnił grupę podatników przewidując dla tej grupy - niezależny od ogólnego systemu – system opodatkowania wskazany w art. 37 ust. 8 ustawy. W związku z tym, iż materia opodatkowania sprzedawców papierosów nie oznaczonych przez producenta lub importera ceną detaliczną została uregulowana w akcie prawnym o randze ustawy (łącznie z określeniem stawki podatkowej), to przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) przewidujący zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku, nie może być zastosowany do podmiotów, dla których obowiązki jako podatników zostały uregulowane w akcie prawnym wyższego rzędu niż rozporządzenie. Z tego względu przepis § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia nie może mieć, zdaniem organów, zastosowania również w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uznały również, iż J.F. z tytułu dokonywanych czynności z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku, nie deklarował i nie odprowadzał do budżetu należnego podatku akcyzowego. Podatnik powoływał się w trakcie postępowania podatkowego na fakt, iż uiścił podatek akcyzowy w cenie zakupu papierosów, na co wskazują faktury wystawione przez organ likwidacyjny, ale to, zdaniem organów, nie stoi w sprzeczności z deklarowaniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego przy dalszej sprzedaży dokonywanej przez podatnika. W ocenie organów podatkowych podatek akcyzowy nie może być uznany za podatek jednofazowy, ponieważ ustawodawca nie używa takiego pojęcia. Ewentualne odstąpienie od opodatkowania określonej czynności musi wynikać z wyraźnej dyspozycji ustawowej lub rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał również w uzasadnieniu decyzji, że organ likwidacyjny będąc, podobnie jak strona, podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku akcyzowego, nie miał obowiązku informować podmiotów kupujących papierosy nie oznaczone cenami detalicznymi o skutkach podatkowych w konsekwencji tego zakupu. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą prowadząc ją we własnym interesie oraz na własne ryzyko same ponoszą odpowiedzialność za prawidłowe wypełnianie obowiązków wobec Skarbu Państwa. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił również, iż wskazanie podatku akcyzowego w fakturach tego zakupu przez organ likwidacyjny wynikało tylko i wyłącznie z konieczności późniejszego prawidłowego rozliczenia przez organ likwidacyjny kwoty uzyskanej ze sprzedaży i w żadnym razie nie mogło sugerować nabywcy przedmiotowych papierosów określonego zachowania w sferze podatkowej w związku z dokonana transakcją. Odnosząc się do zgłoszonego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisami prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone, na każdym jego etapie, zgodnie z przepisami procesowymi – strona zawiadomiona była o wszczęciu postępowania podatkowego, w jego toku miała zapewnioną możliwość czynnego udziału, a po jego zakończeniu możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została wydana zgodnie z przepisami materialnymi regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w zarzucając skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - przepisu art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2, art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ) przez błędną wykładnię i stosowanie prowadzące do bezpodstawnego opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym, - art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) poprzez działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącego wniosła nadto o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż J. F. dokonywał w miesiącu lutym 2003 r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych – urzędów skarbowych oraz izb celnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tą organy podatkowe zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm), do którego nie może mieć zastosowania przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm). Zdaniem Sądu twierdzenie organów podatkowych, iż skarżący, który dokonywał sprzedaży przedmiotowych papierosów po dniu 1 marca 2001 r. należy do odrębnej kategorii podatników wprowadzonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz.U., Nr 105, poz. 1107) i wyodrębnił jedynie nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami lub importerami, gdy od 1 marca 2001r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w art. 37 ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w doniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy natomiast, i w zakresie określonym w ust. 2, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażone w: procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c ustawy, kwocie na jednostkę wyrobu, formie różnicy cen, w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem, że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25 %, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. Z powyższego wynika, iż przepis art. 37 ust. 7 ma charakter dodatkowej sankcji dla tych, którzy nie stosują się do zasad określonych w art. 37 ustawy a dotyczących reguł opodatkowania obrotu papierosami na rynku krajowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 163/04, iż w świetle takiego usytuowania art. 37 ust. 7 w systematyce ustawy w brzemieniu nadanym wspomnianą nowelą z dnia 17 listopada 2000 r. brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyodrębniania na gruncie tego przepisu nowej kategorii podatników. Natomiast przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wbrew stanowisku organów podatkowych nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Co oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Delegacja ustawowa do wydania tego przepisu zawarta jest w art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis dotyczący zwolnień i obniżek akcyzy wyraża charakter podatku akcyzowego, który w istocie jest podatkiem jednofazowym. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, podnoszony wielokrotnie w postępowaniu podatkowym, iż skarżący podatek akcyzowy zapłacił. Wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach sądowych, na które składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego, orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 w związku z art. 205 w/w ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).