I SA/Sz 300/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi Z. C. na [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2025 r. w przedmiocie zamknięcia podmiotu w ewidencji NIP I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz Z. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (organ) pismem z [...] lutego 2025 r., skierowanym do M. W. oraz Z. C. - zarządcy sukcesyjnego, zawiadomił o zamknięciu NIP w stosunku do spółki cywilnej A.-T. II M. W. J. C. (spółka cywilna) z [...] stycznia 2025 r. na podstawie zgłoszenie [...] Pełnomocnik Z. C. otrzymał powyższe zawiadomienie [...] lutego 2025 r. i złożył skargę na czynność organu w postaci zamknięcia NIP w odniesieniu do spółki cywilnej w spadku. Zarzucił naruszenie: - art. 96 ust. 6 - ust. 8, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.1203 - ustawa o VAT) przez wykreślenie z rejestru podatników VAT spółki cywilnej, która prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) z powodu rozstrzygnięcia sporu o wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej zamiast decyzją. W następstwie formułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu w postaci zamknięcia NIP w stosunku do spółki cywilnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca argumentowała, że spółka cywilna, pomimo śmierci J. C., nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec sporu między M. W. a Z. C. i P. C. organ decyzją z [...] lipca 2024 r. odmówił wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT. Dlatego organ nie mógł następnie dokonać zaskarżonej czynności materialno-technicznej w tym samym przedmiocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z [...] grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu z [...] lipca 2024 r. Wbrew stanowisku organu, spółka cywilna nie została zlikwidowana, nie ustał jej byt prawny. Oświadczenie o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej z [...] września 2024 r. złożone przez M. W. jest nieważne. Spółka cywilna nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo śmierci J. C. i braku stosownych postanowień umowy, spółka cywilna trwa nadal z udziałem spadkobierców zmarłego wspólnika. Z. C. została ustanowiona zarządcą sukcesyjnym. Sąd Rejonowy S. - P. i Z. w S. prawomocnym postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. sygn. III Ns [...] przedłużył zarząd sukcesyjny do [...] kwietnia 2026 r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości potrzymał stanowisko wyrażone w zawiadomieniu z [...] lutego 2025 r. Zaznaczył, że [...] stycznia 2025 r. wpłynęło pismo M. W. z informacją o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej ze skutkiem na koniec 2024 r. Jednocześnie M. W. zgłosiła organowi ustanie bytu prawnego spółki cywilnej z [...] stycznia 2025 r. na formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego [...] Wniosła o wykreślenie spółki cywilnej z rejestru NIP z uwagi na skuteczne wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej pismem z [...] grudnia 2023 r. Organ nawiązał do art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2025.237 ze zm. - u.z.e.p.p.). Motywował, że wobec ustania bytu prawnego spółki cywilnej przypisany jej NIP wygasł z mocy prawa i nie miał obowiązku wydania decyzji w tym przedmiocie. Na rozprawie [...] września 2025 r. sąd dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do skargi, dotyczących okoliczności przedstawionych w jej uzasadnieniu (czynności podejmowanych w związku ze śmiercią J. C., działalności spółki, postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie odmowy wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana czynność organu nie jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy zauważyć, że mocą wyroku z 9 lipca 2025 r. sygn. I SA/Sz 107/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] grudnia 2024 r. wraz z decyzją organu z [...] lipca 2024 r., odmawiające wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT. Sąd zwrócił uwagę na istnienie poważnego konfliktu odnośnie do istnienia spółki cywilnej, skutecznego wypowiedzenia udziału w tej spółce przez M. W.. Sąd ocenił, że w zaistniałych okolicznościach organ miał obowiązek zastosować art. 199a § 3 O.p. i wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną od wyroku z 9 lipca 2025 r. sygn. I SA/Sz 107/25. W świetle powyższego spór o istnienie spółki cywilnej i o istnienie przesłanek do wykreślenia jej z rejestru podatników VAT był przedmiotem postępowania podatkowego i aktualnie jest przedmiotem postępowania sądowego (nieprawomocnego wyroku z 9 lipca 2025 r. sygn. I SA/Sz 107/25). W takiej sytuacji zaskarżona czynność materialno-techniczna organu z [...] lutego 2025 r. nie może pozostać w obrocie prawnym. Kwestie dotyczące istnienia spółki cywilnej, przesłanek faktycznych i prawnych jej ewentualnego pozostawania w rejestrze NIP bądź wykreślenia z tego rejestru są przedmiotem związanym z sądową kontrolą legalności wobec nieprawomocnego wyroku z 9 lipca 2025 r. sygn. I SA/Sz 107/25. Tym samym merytoryczna ocena przesłanek wykreślenia spółki cywilnej z rejestru NIP, wygaśnięcia NIP, pozostaje otwarta i wymaga od organu przeprowadzenia prawidłowej weryfikacji. Na obecnym etapie sprawy nie można wykluczyć ani wcześniejszego ustania bytu prawnego spółki cywilnej przed [...] stycznia 2025 r., ani też jej istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, wyłącznie informacja jednego ze wspólników spółki cywilnej - w obliczu głębokiego konfliktu z pozostałymi spadkobiercami zmarłego wspólnika - wymagała wnikliwej i rzetelnej analizy. Wykreślenie spółki cywilnej z rejestru NIP musi mieć konkretne podstawy faktyczne i prawne. Podobnie stwierdzenie organu, że doszło do wygaśnięcia numeru NIP wobec ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie może być kwestią sporną, ale ma być wykazanym faktem. Same oświadczenia, deklaracje skonfliktowanych spadkobierców zmarłego wspólnika nie są miarodajne ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa, a w konsekwencji nie są wystarczające dla stwierdzenia, że numer NIP wygasł z mocy prawa, jak to przyjął organ. Na organie spoczywa obowiązek dbania o rzetelność prowadzonego rejestru niezależnie od twierdzeń, oświadczeń skonfliktowanych spadkobierców zmarłego wspólnika. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu wydanej [...] lipca 2024 r., organ już wcześniej na podstawie oświadczenia M. W. (NIP-2, VAT-Z) wykreślił spółkę cywilną, a następnie przywrócił jej rejestrację podatkową. To pokazuje, że nie odpowiada prawu sytuacja, w której organ bazuje na oświadczeniu jednego wspólnika z pominięciem pozostałych osób zainteresowanych. Takie postępowanie organu jest arbitralne, a przez to dowolne. W efekcie organ nie powiązał zaskarżonej czynności z konkretnymi podstawami faktycznymi i przesłankami ustawowymi. Wymaga podkreślenia, że złożone organowi urzędowe formularze zawierają wyłącznie określone oświadczenia, przekonania, których prawidłowość na gruncie faktów i prawa wymaga analizy, a tej organ nie dokonał. Z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować sytuacji, w której organ zmienia treść rejestru NIP wraz z kolejnymi oświadczeniami poszczególnych osób zaangażowanych w spór o istnienie spółki cywilnej, o prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Organ nie może pomijać, że ujęcie spółki cywilnej w rejestrze NIP to nie tylko formalność, ale przede wszystkim wykazanie statusu podatnika, informacja dla innych uczestników obrotu prawnego, gospodarczego, która ma istotne skutki podatkowe. Dla dalszych czynności organu w pierwszej kolejności kluczowe znaczenie będzie miał prawomocny wynik sprawy sygn. I SA/Sz 107/25. Niezależnie od powyższego, do organu należy rozważenie, czy istnieją inne przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru NIP, których nie wykazał u podstaw zaskarżonej czynności z [...] lutego 2025 r. i których nie objął wyrok z [...] lipca 2025 r. sygn. I SA/Sz 107/25. W świetle powyższego na obecnym etapie sąd ocenia, że treść zawiadomienia z [...] lutego 2025 r. nie została wywiedziona przez organ ani z ustalonych faktów, ani z adekwatnych przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie postępowanie organu nosi znamiona dowolności, arbitralności, pozostaje w sprzeczności z celem prowadzenia rejestru NIP, którym jest przede wszystkim zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, podatkowego. Nawet jeśli organ dokonuje wykreślenia z rejestru NIP, przyjmując formę czynności materialno-technicznej, nie może być to wyłącznie stwierdzenie organu bez nawiązania do faktów i prawa, zwłaszcza w przypadku istotnego sporu o istnienie podatnika, o prowadzenie działalności gospodarczej. W ten sposób organ przecież kształtuje sytuację prawną osoby, czy osób zainteresowanych na gruncie prawa podatkowego. Złożone organowi urzędowe formularze przedstawiają wyłącznie określone informacje, oświadczenia, których prawidłowość faktyczną i prawną organ - co do zasady - ma obowiązek zweryfikować nim podejmie jakiekolwiek czynności, rozstrzygnięcia, kształtujące sytuację prawną podatnika. Takiej weryfikacji organ nie dokonał. W dalszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8b u.z.e.p.p. naczelnik urzędu skarbowego wydaje potwierdzenie nadania NIP. W przypadku osób fizycznych mających nadany numer PESEL potwierdzenie nadania NIP zawiera również numer PESEL (art. 8b ust. 1). Potwierdzenie nadania NIP jest wydawane niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od dnia wpływu poprawnego zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego (art. 8b ust. 2). Potwierdzeniem nadania NIP dla podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest ujawnienie tego numeru w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 8b ust. 3). Według art. 8c u.z.e.p.p. naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku: 1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu; 2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia; 3) gdy podmiotowi został nadany NIP; 4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a (art. 8c ust. 1). Naczelnik urzędu skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku: 1) wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu; 2) nadania NIP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych (art. 8c ust. 2). Do podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego ust. 1 i ust. 2 pkt 2 nie mają zastosowania (art. 8c ust. 2a). Nie można posługiwać się unieważnionym NIP, a unieważniony NIP nie może zostać ponownie nadany (art. 8c ust. 3). Naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a (art. 8c ust. 4). Następnie art. 8d u.z.e.p.p. stanowi że w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 8d ust. 1). W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe lub fikcyjne, do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 8d ust. 2). Decyzji o unieważnieniu lub o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności (art. 8d ust. 3). Natomiast stosownie do art. 12 u.z.e.p.p. NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: 1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy; 2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową; 3) przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie (art. 12 ust. 1). Do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (art. 12 ust. 1a). NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 12 ust. 1b). W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c). Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i nie dokonano zgłoszenia, o którym mowa w ust. 1c, podawanie NIP lub firmy przedsiębiorcy nie wywołuje skutków podatkowych dla przedsiębiorstwa w spadku (art. 12 ust. 1d). W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1-1b (art. 12 ust. 2). W świetle powyższego należy zauważyć, że wykreślenie z rejestru podatników i płatników z tej przyczyny, że spółka cywilna nie istnieje bądź z tego powodu, że nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, to dwie odrębne sytuacje faktyczne. W konsekwencji do organu należy jednoznaczne, adekwatne do prawdy obiektywnej i obowiązującego stanu prawnego przeanalizowanie, czy i kiedy zaistniała przesłanka do wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników i płatników. W tej mierze postępowanie organu nie może być dowolne z uwagi na istotne skutki prawne takiej czynności oraz bezpieczeństwo obrotu prawnego. W zawiadomieniu z [...] lutego 2025 r. - ściśle rzecz biorąc - organ wymienił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie zaś ustanie bytu prawnego spółki cywilnej. Organ pominął również, że prawidłowe ustalenie konkretnej podstawy ingerencji organu w treść rejestru podatników i płatników jest istotne z punktu widzenia trybu załatwienia sprawy. Ponownie należy zauważyć, że stosownie do art. 8d u.z.e.p.p. w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 12 u.z.e.p.p. odnosi się do ustanowienia zarządcy sukcesyjnego, co organ całkowicie przemilczał. Ponadto organ pominął, że na obecnym etapie sprawy kwestia bytu prawnego spółki cywilnej jest sporna. Tymczasem art. 12 ust. 2 u.z.e.p.p. - wprost zgodnie z jego treścią - odnosi się do sytuacji, w której ustanie bytu prawnego podatnika jest stwierdzonym faktem, nie zaś kwestią sporną i jeszcze niewyjaśnioną na gruncie faktów i prawa. Z powodów omówionych wyżej należało stwierdzić bezskuteczność zaskarżonej czynności organu z [...] lutego 2025 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).