I SA/Sz 301/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] ([...]), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2018 r., nr [...] ([...]), określającą M. P. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Podatnik w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu płodami rolnymi pod nazwą A.-B. M. P., z siedzibą w [...]. W dniu [...] r. złożył w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu [...], a w dniu [...] r. korektę zeznania, w którym ostatecznie wykazany został m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z ww. źródła [...] zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zakończoną doręczonym w dniu [...] r. protokołem kontroli podatkowej. Organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że ujęte wydatki w łącznej kwocie [...]zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Następnie - z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości – wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku 2011 o łączną kwotę [...]zł, na które złożyły się: 1) [...] zł – wartość nabytego w 2011 r. a niesprzedanego i nieuwzględnionego w remanencie sporządzonym na dzień [...] r. towaru, to jest rzepaku (zmagazynowanego na ostatni dzień roku w ilości [...] ton), 2) wartości wynikające z faktur dokumentujących nabycie części i akcesoriów motoryzacyjnych, których zakup nie miał związku z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jest: - [...] zł - wynikająca z faktury nr [...]/2011 z dnia [...] r. obejmującej kupno oleju [...], paska rozrządu i elementów układu hamulcowego, - [...] zł - wydatkowana na zakup akumulatora [...] i udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] zł - z tytułu nabycia akumulatora [...], w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] r., - [...] zł - wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. w związku z kupnem sprzęgła [...], 3) [...] zł ujętą w kosztach uzyskania przychodów na podstawie faktur dokumentujących nabycie zbóż oraz rzepaku od rolników ryczałtowych, które to faktury - w ocenie organu podatkowego I instancji - nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, a dotyczyły: - M. Z. (dalej: "M.Z.") - wystawione przez niego faktury objęły łączną wartość [...] zł, - P. K. (dalej: "P.K") - na ogólną wartość faktur [...] zł. W następstwie powyższego organ I instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] r., podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wnosząc tym samym o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto w dniu [...] r. zawnioskował o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, to jest dokonanie oględzin działek uprawianych w 2011 r. przez M.Z. i P.K., a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rolnictwa celem oszacowania wydajności plonów z uprawianych przez powyższych rolników pól oraz o przesłuchanie w charakterze świadka G. S. (prowadzącej biuro rachunkowe) (dalej: "G.S.") na okoliczność możliwości popełnienia przez odwołującego pomyłki przy fakturowaniu, skutkującej błędnym wpisaniem nazwy rzepaku w miejsce innego zboża. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, bowiem powoływał się w uzasadnieniu decyzji na dokumenty nie włączone do akt tego postępowania. Organ I instancji winien był, także wyjaśnić ile samochodów w 2011 r. było w posiadaniu firmy podatnika, bowiem okoliczność ta rzutowała na ocenę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów a ponoszonych na nabywanie części i akcesoriów motoryzacyjnych oraz paliwa do pojazdów, a także podjąć działania zmierzające do pozyskania informacji od osób czy instytucji mogących mieć wiedzę co do możliwości wyprodukowania i odsprzedania przez rolników ryczałtowych, tj. M.Z. i P.K. zbóż i rzepaku na rzecz podatnika. W opinii organu odwoławczego zasadna byłaby również ponowna ocena przez organ I instancji możliwości zaliczenia przez stronę do kosztów podatkowych znacznych ilości nabywanego w 2011 r. oleju napędowego, a także przeanalizowanie ilości posiadanego przez podatnika w badanym okresie rzepaku. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] ([...]), w której określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,w kwocie [...]zł. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, co do oceny braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów 2011 r., kwoty [...]zł, w tym: - kwoty [...]zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...] z siedzibą w W. (dalej: "kontrahent") tytułem sprzedaży [...] ton rzepaku, z uwagi na fakt, iż towar ten nie został do dnia [...] grudnia 2011 r. przez podatnika sprzedany, a tym samym wydatek (zaliczający się do kategorii kosztów bezpośrednich) nie przyczynił się do wygenerowania w analizowanym okresie przychodów; - wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na: zakup oleju, paska rozrządu i elementów układu hamulcowego na kwotę netto [...] zł; zakup akumulatora na kwotę [...]zł, zakup akumulatora na kwotę [...]zł; zakup sprzęgła kwotę netto [...] zł, w związku z tym, że wyszczególnione na fakturach części zamienne i materiały eksploatacyjne nie nadawały się lub nie były przeznaczone - w ocenie organu - do pojazdów marki Citroen Berlingo, posiadanych przez podatnika, poniesione przez niego z tego tytułu wydatki zostały wyłączone przez organ z kosztów uzyskania przychodów 2011 r. Jako niespełniające kryteriów zaliczenia do kosztów zostały również uznane wartości wynikające z faktur wystawionych przez rolników ryczałtowych tytułem sprzedaży zbóż oraz rzepaku w łącznej wysokości [...] zł, w tym przez M.Z. - faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. razem na kwotę netto [...] zł oraz przez P.K. - faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. razem na kwotę netto [...] zł. Badając okoliczności transakcji zawartych pomiędzy stroną a wskazanymi rolnikami ryczałtowymi organ I instancji przeprowadził między innymi dowód w postaci dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadka obydwu tych osób, które w konfrontacji z zeznaniami złożonymi przez stronę oraz pozostałymi zgromadzonymi dowodami, w tym wyjaśnieniami składanymi przez osoby rzekomo współpracujące czy pomagające w gospodarstwach rolnych wyżej wymienionym rolnikom, pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż transakcje te w rzeczywistości - nie miały miejsca. Za okoliczności przemawiające za takim stanowiskiem zostały uznane w szczególności: - brak u powyższych osób orientacji, co do wielkości użytkowanych przez nich areałów, a w przypadku M.Z. dodatkowo brak wiedzy co do rozmiaru prowadzonej produkcji rolnej (ujawniony w trakcie pierwszego przesłuchania w dniu [...] r.), - niemożność wyprodukowania określonych na fakturach ilości zbóż i rzepaku na gruntach zajętych pod uprawę przez M.Z. jak i P.K. (zarówno własnych, jak i wykorzystywanych w oparciu o umowy użyczenia), - brak możliwości wykonania przez M.Z. wszelkich niezbędnych prac polowych w sytuacji, gdy był on jednocześnie zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, - nieposiadanie przez żadnego z kontrahentów strony na wyłączność sprzętu rolniczego koniecznego do prowadzenia prac polowych na użytkowanych polach w deklarowanym przez nich wymiarze, - rozbieżności w zeznaniach świadków i strony w kwestiach sposobu załadunku sprzedawanego zboża, - nieposiadanie przez podatnika dokumentacji dotyczącej transportu zbóż i rzepaku, w tym dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, które można by przypisać zafakturowanym zakupom zboża i rzepaku od wskazanych wyżej rolników, - nieumiejętność wskazania przez świadków źródeł własnego zaopatrzenia w środki produkcji rolnej, takich jak materiał siewny, nawozy, środki ochrony roślin, w sytuacji gdy - z uwagi na znaczny rozmiar deklarowanych upraw - materiały takie byłyby niezbędne w znacznych ilościach. Dodatkowym ustaleniem organu I instancji uwzględnionym w decyzji z dnia [...] r. (w stosunku do rozstrzygnięcia z dnia [...] r.) było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego roku kwot wydatkowanych na zakup paliwa, które - w ocenie organu I instancji - w rzeczywistości nie było wykorzystane w pojazdach stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] (dalej: kontrahenta 2): - nr [...] z dnia [...] r. z tytułu zakupu oleju napędowego ekodiesel w ilości [...] litrów na kwotę netto [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. z tytułu zakupu oleju napędowego ekodiesel w ilości [...] litrów na kwotę netto [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. z tytułu zakupu oleju napędowego do silników w ilości [...] litrów na kwotę netto [...] zł, przy czym zaksięgowana przez stronę została kwota brutto [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. z tytułu zakupu eurodiesel lotos w ilości [...] litrów na kwotę netto [...] zł, przy czym w księdze rachunkowej ujęta została kwota brutto [...] zł. Zdaniem organu I instancji, podatnik nie miał możliwości magazynowania - jak twierdził - nabywanego w bardzo dużych ilościach oleju napędowego, gdyż zbiornik do jego przechowywania nabył dopiero w dniu [...] r., a jednocześnie nie uzasadnił zużycia w jego firmie oleju napędowego w takich ilościach, tym bardziej, że w pozostałych miesiącach wykorzystanie paliwa pozostawało na znacznie niższym poziomie (wydatki na paliwo nie przekraczały kwoty [...]zł). Dodatkowo w decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę pismem z dnia [...] r., uzasadniając odmowę ich przeprowadzenia – w odniesieniu do oględzin działek uprawianych w 2011 r. przez M.Z. i P.K., jak i powołania biegłego w celu oszacowania wydajności plonów z pól należących do tych rolników. Wskazano też na brak możliwości wypełnienia żądania strony – w odniesieniu do przesłuchania w charakterze świadka G.S., zmarłej w dniu [...] r. Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc w nim o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym przyjęcie, że strona błędnie określiła swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a także przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 233 § 2 O.p. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy bez należytego zbadania wszystkich okoliczności, które zostały wskazane uprzednio przez organ odwoławczy, a także art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona podniosła także naruszenie art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, to jest przyjęciu, że podatnik przy ustalaniu stanu magazynowego na dzień [...] r. pominął rzepak w ilości [...] ton oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na nowo w kontekście argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w połączeniu z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie - w ocenie organu odwoławczego - stały się ustalenia skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów roku 2011 następujących pozycji: - wydatków wynikających z faktur dokumentujących nabycie części i akcesoria samochodowe związane z użytkowaniem w ramach działalności gospodarczej pojazdów marki Citroen (ciężarowego i osobowego), - wydatków na zakup paliwa w miesiącach lipcu i grudniu 2011 r. w ponadstandardowych ilościach (ponad [...] litrów każdorazowo), udokumentowane czterema fakturami wystawionymi przez kontrahenta 2, - - kwot wynikających z faktur zakupu zbóż oraz rzepaku od rolników ryczałtowych M.Z. oraz P.K., - wartości rzepaku (towaru handlowego) zakupionego i niesprzedanego w analizowanym okresie, pozostającego na stanie magazynowym w przedsiębiorstwie podatnika, lecz nieujętym przez niego w spisie remanentowym. W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w niniejszej sprawie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie powyższe zdarzenia gospodarcze ujęte przez stronę po stronie kosztów uzyskania przychodów 2011 r. nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu tego podatku za ww. okres. Na taką ocenę wpłynęła m.in. analiza poszczególnych pozycji faktur dokumentujących nabycie części i akcesoriów samochodowych pod kątem możliwości wykorzystania ich w pojazdach stanowiących majątek podatnika, która to analiza pozwoliła na stwierdzenie wbrew tezom wysuwanym przez stronę - że części te i akcesoria nie były przeznaczone do pojazdów marki Citroen, a tylko takie pojazdy były w posiadaniu firmy. Z kolei w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie paliwa w miesiącach lipcu i grudniu w ilościach jednorazowo przekraczających [...] litrów, organ odwoławczy zauważył, że podatnik w toku przesłuchania zeznał, iż przechowywał je w będącym w jego posiadaniu odpowiednim zbiorniku, na zakup którego posiada stosowną fakturę, po czym okazał taki dokument, ale datowany na dzień [...] r. Jednocześnie, pomimo stwierdzenia w złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu, że podatnik miał np. możliwość korzystania z takiego zbiornika na podstawie umowy użyczenia już w 2011 r., strona nie przedstawiła na taką okoliczność żadnych dowodów. W dalszej kolejności, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem możliwości zarachowania po stronie kosztowej kwot wynikających z faktur wystawionych przez rolników M.Z. i P.K., organ odwoławczy uznał, iż zeznania złożone przez tych kontrahentów (świadków), zeznania strony, jak również poddana analizie pozostała dokumentacja dotycząca możliwości uzyskania przez ww. rolników z wykorzystywanych przez nich areałów ilości zbóż i rzepaku, które znalazły się na fakturach wystawionych przez tych rolników (m.in. wyjaśnienia członków rodziny, informacje ARiMR), pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, iż ww. kontrahenci nie byli w stanie wyprodukować zafakturowanych ilości towarów. W odniesieniu natomiast do niewykazanego w remanencie sporządzonym na dzień [...] r. rzepaku w ilości [...] ton o wartości [...] zł, która to kwota - jako koszt bezpośredni - nie może być uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozrachunkowym, w którym nie doszło do rozpoznania związanego z nią przychodu, organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że towar ten pozostał na stanie magazynowym podatnika na dzień bilansowy, bowiem na fakt ten wskazała zarówno analiza wielkości zakupów i sprzedaży tego towaru na przestrzeni roku, jak i dokumenty, to jest dowód przyjęcia w dniu [...] r. przez kontrahenta 1 od podatnika [...] ton rzepaku na przechowanie i dowód wydania podatnikowi tego towaru w dniu [...] r. W ocenie organu odwoławczego, na akceptację nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem ww. organu odwoławczego i pismem z dnia [...] r. złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż część z dokonanych przez skarżącego księgowań przełożyła się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wykazanych za badany okres deklaracji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, iż skarżący błędnie określił swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., pomimo rzetelnego zaewidencjonowania wszystkich kosztów uzyskania przychodów; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy bez należytego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, które zostały wskazane przez organ odwoławczy w decyzji uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji z dnia [...] r.; - art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w efekcie wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, pomimo iż organ podatkowy prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, przy czym ustalając stan faktyczny danej spraw należy mieć na uwadze to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 120 oraz 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że ustalając stan na dzień bilansowy podatnik nie uwzględnił przechowywanego u kontrahenta rzepaku, czym zaniżono stan magazynowy o kwotę [...]zł (wartość ta będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym [...] t rzepaku zostanie sprzedane) - podczas gdy wniosek taki organ oparł wyłącznie na fakcie przechowywania przedmiotowego rzepaku u kontrahenta 1 do dnia [...] r., co samo w sobie nie może być dowodem na to, że w dniu [...] r. skarżący w dalszym ciągu pozostawał właścicielem rzepaku; - art. 187 § 1 w związku z 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia możliwości wyprodukowania przez M.Z. oraz P.K. zbóż i rzepaku w ilościach odsprzedanych podatnikowi, pomimo iż organ odwoławczy nakazał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie, zaś organ ograniczył się do danych zamieszczonych w publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Produkcja upraw rolnych i ogrodniczych w 2011 r." (Warszawa, kwiecień 2012); W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty, przedstawiając argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w pierwszej kolejności, niezbędnym jest zbadanie przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania w dacie podjęcia zaskarżonych decyzji i kwestia ta okazała się przesądzająca dla podjętego rozstrzygnięcia Sądu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania co do zasady upływał z dniem [...] grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W sprawie, decyzje organów obu instancji zostały wydane po [...] r., czyli po upływie pięciu lat od terminu płatności podatku. Organ I instancji zawiadomieniem z [...] r. zawiadomił podatnika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 został zawieszony z dniem [...] r.w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z [...] r. sporządzone na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu [...] r. W tym miejscu należy więc rozważyć, czy został spełniony warunek dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję realizacji przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zaznaczenia przy tym wymaga okoliczność, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad O.p. regulujących tryb doręczeń - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Z drugiej zaś strony, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii znalazło swój wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18 (dalej: "uchwała"), w której uznano, że: - po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; - po drugie: uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadniając treść uchwały NSA wskazał, że: "Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym." W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. uznano, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały NSA zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego w przedmiotowej uchwale. Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a więc naruszył ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czego skutkiem jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., przedawniło się z upływem, [...] r. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie z [...] r. sporządzone na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu [...] r. mimo, że w tym czasie podatnik w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Z analizy akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone radcy prawnemu przez skarżącego wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] r. (za pismem pełnomocnika z dnia [...] r.) Pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do zastępowania skarżącego przed wszystkimi sądami, w tym Sądem Najwyższym w postępowaniu kasacyjnym oraz wznowieniowym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu kasacyjnym, przed organami administracyjnymi, sądami administracyjnymi, osobami fizycznymi i prawnymi oraz innymi podmiotami w sprawie: postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył w organie I instancji pismo informujące o zmianie adresu do korespondencji (pismo wpłynęło w dniu [...] r.). Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016r., sygn. akt: I GSK 97/15). Powyższe wywody prowadzą do jednoznacznego wniosku, że od dnia [...] r., tj. dnia złożenia pisma zawiadamiającego o udzieleniu pełnomocnictwa, skarżący działał w postępowaniu przez pełnomocnika zawodowego (radcę prawnego). W aktach sprawy brak jest przy tym dowodu, że pełnomocnikowi skarżącego doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle zatem powołanej wyżej uchwały stwierdzić należy, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., natomiast decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. Tym samym decyzje organów obu instancji wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nimi objętego. Z tego powodu rozstrzygnięcie to nie mogło się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wygasa całości, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki, które skutkowałyby zawieszeniem bądź przerwą biegu przedawnienia i wyda rozstrzygnięcie uwzględniające wyniki tegoż badania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości [...] zł składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł.