I SA/Sz 302/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. – Spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie określenia długu celnego i podatku VAT oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...], uznającą za nieprawidłowe zgłoszenia celne dotyczące sprowadzonych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z Chin towarów oraz określającej kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, a także opłaty celnej dodatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w dniach 8.08.2002 r. i 10.08.2002 r. Agencja Celna, przedstawiciel firmy E. Sp z o.o. z siedzibą w B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, części do żelazek przywiezione z Chin, zakupione w firmie K. T. . na podstawie zgłoszeń: - [...] z dn. [...] z załącznikami: kopią faktury i specyfikacji nr [...] z dn. [...] świadectwem pochodzenia Form A nr [...], kopią faktury V AT nr [...] z dn. [...] (dotyczącą kosztów transportu towaru na odcinku krajowym), kopią faktury nr [...] z dn. [...] (dotyczącą kosztów transportu towaru na odcinku zagranicznym), konosamentem nr [...], rysunkiem złożeniowym i schematem obwodów elektrycznych żelazka typu [...], Deklaracją Wartości Celnej , oświadczeniem M. B. (przedstawiciela działu serwisowego firmy E. Sp. z o.o.) z dn. 08.08.2002r., dotyczącym okoliczności wykluczających możliwość zmontowania żelazek z importowanych części objętych zgłoszeniem, - [...] z dn. [...] z załącznikami: kopią faktury i specyfikacji nr KP [...] z dn. [...], świadectwem pochodzenia Form A nr [...], kopią faktury VAT nr [...] z dn. [...] (dotyczącą kosztów transportu towaru na odcinku krajowym), kopią faktury nr [...] z dn. [...] (dotyczącą kosztów transportu towaru na odcinku zagranicznym), konosamentem nr [...], Deklaracją Wartości Celnej, oświadczeniem M. B. (przedstawiciela działu serwisowego firmy E. Sp. z o.o.) z dn. 08.08.2002r., dotyczącym okoliczności wykluczających możliwość zmontowania żelazek z importowanych części objętych zgłoszeniem, - [...] z dn. [...] z załącznikami: kopią faktury i specyfikacji nr KP [...] z dn. [...], kopią wyjaśnienia cen towarów ujętych w poz. 42 i 44 faktury KP [...] z dn. [...] świadectwem pochodzenia Form A nr [...], kopią faktury VAT nr [...] z dn. [...] (dotyczącą kosztów transportu towaru na odcinku krajowym), kopią faktury nr [...] z dn. [...] (dotyczącą kosztów transportu towaru na odcinku zagranicznym), konosamentem nr [...], Deklaracją Wartości Celnej . Poszczególne części do żelazek zostały zaklasyfikowane przez Stronę do odrębnych pozycji Taryfy celnej, a dług celny i podatek od towarów i usług został obliczony od wartości celnej zgodnej z wartością transakcyjną poszczególnych części wykazanych w załączonych do zgłoszeń celnych fakturach, z zastosowaniem stawek celnych właściwych dla poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Po uiszczeniu wykazanego w zgłoszeniach długu celnego oraz podatku VAT towary zostały zwolnione do wolnego obrotu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji ww. towaru. Protokół z przedmiotowej kontroli nr [...] z dnia [...] został przekazany do organu celnego pierwszej instancji wraz z materiałami informacyjnymi na temat ww. produktu. Organ kontroli stwierdził, iż okoliczności zakupu towaru, importu oraz zabiegów montażowych, niezbędnych do otrzymania wyrobów gotowych w postaci żelazek z nawilżaczami wskazują, iż zaimportowane części, z których złożono gotowe żelazka, winny zostać zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej właściwej dla żelazek, w myśl Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stan przygotowania przywiezionych z zagranicy, zakupionych u jednego kontrahenta zagranicznego i jednocześnie wyeksportowanych (w trzech kontenerach), elementów stanowiących komplet elementów do montażu żelazek wskazywał, zdaniem kontrolujących, że towar był w stanie nie zmontowanym (na czas transportu i w chwili zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu) i możliwe było zmontowanie wyrobów gotowych poprzez wykonanie stosunkowo prostych operacji montażowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie, którego celem było ustalenie stanu faktycznego towarów w czasie obejmowania ich procedurą dopuszczenia do obrotu wg powyższych zgłoszeń celnych, w tym w szczególności zbadanie prawidłowości klasyfikacji do zastosowanych w głoszeniach celnych kodów PCN oraz ustalenie prawidłowych kwot należności celnych i podatkowych, pozostających w ścisłym związku z klasyfikacją taryfową. W trakcie postępowania celnego, importer nadesłał następujące dokumenty: - pismo strony z dnia 9.09.2004 r., w którym wskazuje, że eksporter towaru, firma K. T. CO LTD, jest przedstawicielem handlowym i w rzeczywistości towary użyte do montażu żelazek pochodzą od różnych producentów na terenie Chin, załączając kopię certyfikatu nr [...] wydanego przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji na rzecz firmy E. Sp. z o.o., na podstawie którego uzyskała ona prawo do oznaczania żelazka E. znakiem bezpieczeństwa. - umowę handlową Transakcji Importowej nr [...] z dnia [...] sporządzoną w języku angielskim, wraz z tłumaczeniem na język polski, pomiędzy firmą E. a K. T. CO LTD wraz z fakturami, dotyczącymi dostaw poszczególnych części do montażu żelazka, - oświadczenia członka zarządu E. Sp. z o.o., z którego wynika, iż organ kontrolujący w swoich ustaleniach potraktował zbyt powierzchownie okoliczności związane z zakresem czynności produkcyjnych (wytłaczania stóp ze stali nierdzewnej z użyciem masy hydraulicznej, zaginanie elementów stóp ze stali nierdzewnej na elementach korpusu, zalewanie silikonowe elementów grzejnych w stopach grzejnych, łączenie części do postaci zespołów montażowych), które zdaniem strony przekraczały zwykłe czynności montażowe. Zdaniem Strony, dopiero takie przygotowanie tzw. prefabrykowanych zestawów montażowych, pozwalało na montaż w sposób przedstawiony w punkcie 4 załącznika nr 6 Protokołu oględzin z dn. [...] do Protokołu kontroli nr [...] tzn. montaż szybki i nie wymagający użycia bardziej zaawansowanej technologii wytwarzania. Następnie, wykonując zobowiązanie organu celnego o nadesłanie dokumentów świadczących o dokonywaniu czynności, związanych z montażem żelazek, które zdaniem strony wykraczają poza pojęcie prostego montażu oraz wskazanie wykonawcy tych czynności, strona ponownie wskazała na okoliczności związane z procesem produkcyjnym przedmiotowych żelazek, który odbył się na terenie firmy S., Z.P.H, B. i T. T., [...], jako istotne w zakresie ustaleń faktycznych, wykraczających poza ustalenia wynikające z Protokołu kontroli nr [...]. Jako dowody potwierdzające fakt wykonywania czynności produkcyjnych związanych z wytwarzaniem żelazek na terenie firmy S. z K. do pisma załączono: 1) oświadczenie T.T. z dn. 11.04.2005r. pt. "Procesy montażu zestawów montażowych do żelazek", w którym wykazano czynności związane z montażem zestawów montażowych do żelazek, wykonywane na terenie zakładu firmy S.: - przeginanie brzegów w części nierdzewnej elementu spodu oraz łączenie jej z podstawą grzejną metodą wyoblania rantu na przyrządach własnej konstrukcji oraz doprasowywanie jej na prasie mimośrodowej, - łączenie wyżej wymienionego elementu z blachą izolującą komorę wodną poprzez nałożenie warstwy silikonu dla skutecznej izolacji wodnej i zaprasowywanie tej blachy z użyciem prasy mimośrodowej, - łączenie pozostałych elementów zgodnie z tzw. rysunkiem wybuchowym, 2) załącznik nr 2 - faktura VAT nr [...] z dn. [...] dotyczącą obciążenia firmy E. Sp. z o.o. przez firmę S., Z.P.H., B. i T.T., kwotą [...] zł, z tytułu montażu zespołów montażowych do żelazek w ilości [...] kompletów i ich transportu z miejscowości K. do firmy E. Sp. z o o., 3) załącznik nr 3 - faktura VAT nr [...] z dn. [...] dotyczącą obciążenia firmy E. Sp. z o.o. przez firmę S., Z.P.H. B.i T. T., kwotą [...] zł, z tytułu montażu zespołów montażowych do żelazek w ilości 11.060 kompletów i ich transportu z miejscowości K. do siedziby firmy E. Sp. z o.o. W dniu 5.05.2005 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo Strony, w którym zawarto wniosek o zmianę (zwiększenie) wartości celnej zaimportowanych części do żelazek. Na powyższą okoliczność przesłano następujące dokumenty: 1) Umowę Handlową Transakcji Importowej, Kontrakt nr [...] z dn. [...] sporządzoną w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski. Ta część umowy, bez aneksów tj. załączników A i B, została przedłożona organowi celnemu w dn. 19.11.2004r., na okoliczność wykazania, iż zgodnie z ww. umową eksporter dokonywał kompletacji części zakupionych u różnych producentów, 2) załącznik A do Umowy handlowej transakcji importowej do kontraktu nr [...] zawarty w dn. [...] - uwierzytelniona kopia w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski, 3) załącznik B do Umowy handlowej transakcji importowej do kontraktu nr [...] zawarty w dn. [...] - uwierzytelniona kopia w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski, 4) notę obciążeniową z dn. 16.04.2005r., dotyczącą postanowień wynikających z Załącznika A do umowy handlowej transakcji importowej do kontraktu nr [...] zawartego w dn. [...] na kwotę [...] USD, płatną w ośmiu ratach w okresie od 30.04. do 30.09.2006r. - uwierzytelniona kopia sporządzona w języku angielskim, wraz z tłumaczeniem na język polski, 5) Specyfikacje do noty obciążeniowej z dn. 16.04.2005r., dotyczącą faktur [...], [...], [...]w formie uwierzytelnionych kopii w wersji angielskiej, Zgodnie z treścią wyjaśnień zawartych w ww. piśmie, wniosek o zwiększenie wartości celnej części do żelazek o ok. 400% tj. o kwotę [...] USD (części do żelazek zostały zakupione w dn. 01.04.2002r. na podstawie trzech faktur o ogólnej wartości [...] USD), został złożony w związku z wystawioną przez eksportera w dn. 16.04.2005r. notą obciążeniową (debetową). Jak wskazuje Strona przedmiotowa nota debetowa została wystawiona przez eksportera na podstawie § 1 ww. Załącznika A do Umowy, w związku z nie wywiązaniem się Spółki co do wartości składanych zamówień na towary. Zdaniem Strony, takie zwiększenie wartości celnej części do żelazek, w przypadku gdy zostaną one objęte jedną pozycją celną właściwą dla żelazek, spowoduje iż opłata celna dodatkowa, o której mowa w Decyzji Ministra Gospodarki z dn. 04.10.2000r. w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, nie będzie miała zastosowania w sprawie. Wartość celna jednostkowych żelazek przewyższy bowiem cenę progową, o której mowa w ww. Decyzji Ministra Gospodarki. Za pismem z dn. 09.05.2005r. Strona przesłała organowi potwierdzenie wpłaty pierwszej raty noty obciążeniowej z dn. 16.04.2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, na podstawie zgromadzonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...], wydał decyzję Nr [...], w której uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne nr: [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...] orzekając, iż przedmiotem przywozu na polski obszar celny były żelazka o symbolu [...], w stanie nie zmontowanym klasyfikowane do kodu [...] Taryfy celnej, w ilości [...] szt. Pozostałe zaimportowane części, które nie weszły w skład zmontowanych przez importera żelazek zostały zaklasyfikowane do pozycji, właściwych dla poszczególnych części. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego nie przychylił się do wniosku Strony o zwiększenie wartości celnej zaimportowanych towarów. Dokonując zmiany klasyfikacji towarów organ celny I instancji, obliczył dług celny, opłatę celną dodatkową ciążącą na zaimportowanych żelazkach oraz podatek od towarów i usług oraz wezwał Stronę do uiszczenia należności celno-podatkowych w następującej wysokości: cło – [...] zł, opłata celna dodatkowa – [...] zł, VAT – [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, z żądaniem jej uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w całości i orzeczenie co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2 i 4, § 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, 83 § 1 i 3 ustawy Kodeks celny, reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, bowiem zdaniem Strony przywiezione części do żelazek nie nadawały się do prostego wytworzenia gotowego wyrobu, musiały bowiem zostać poddane specjalistycznej obróbce z wykorzystaniem specjalistycznych urządzeń, obsługiwanych przez wykwalifikowanych, wysokospecjalizowanych pracowników, co pozwoliło nadać przywiezionym elementom odpowiednie parametry fizyczne pozwalające w dalszej kolejności na ich scalenie w jeden towar (żelazko). Ww. obróbka przywiezionych elementów, zdaniem Strony, nie pozwala na uznanie, że przedmiotem importu na polski obszar celny był gotowy towar (żelazka) w stanie niezmontowanym, 2) art. 21, art. 23 § 1 Kodeksu celnego, § 1 Decyzji Ministra Gospodarki z dn. 04.10.2000r. - w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej poprzez nie doliczenie do wartości transakcyjnej towaru kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta chińskiego w dn. [...], co zdaniem Strony skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru, a w zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem, iż przedmiotem przywozu były żelazka w stanie niezmontowanym niezasadne naliczenie opłaty celnej dodatkowej ustanowionej ww. Decyzją Ministra Gospodarki z dn. 04.10.2000r., 3) ogólnych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego ustanowionych w art. 122, 125, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i przekroczenie kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów - zdaniem Strony nie wezwanie na świadka T. T.właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T., w której dokonano wstępnego montażu żelazek oraz nie przeprowadzenie bezpośrednich oględzin zakładu (posiadanego parku technicznego) skutkowało błędnym orzeczeniem zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania reguły 2a ORINS. Do odwołania pełnomocnik załączył "Opinię prawną dotyczącą klasyfikacji importowanych części" z dn. 24.06.2005r. wydaną przez doradcę podatkowego, w której autor wypowiedział się odnośnie klasyfikacji przedmiotowego towaru jak i mocy dowodowej ww. noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta chińskiego w dn. 16.04.2005r. Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazując na przepisy prawa celnego, wynikające z nich obowiązki ciążące na sprowadzających (zgłaszającym) towar na polski obszar celny oraz prawo i obowiązek organów celnych do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego zarówno pod względem formalnym, jak i przeprowadzenie kontroli postimportowej (art. 6 § 1 i 2, art. 26, art. 64 § 1, art. 70 § 1, art. 83, art. 85 § 1, Kodeksu celnego) oraz powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej (Protokół nr [...] z dnia [...] Wynik kontroli nr [...] z dnia [...] uznał, iż zbadanie prawidłowości klasyfikacji zaimportowanych na podstawie ww. zgłoszeń celnych towarów było zasadne. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż klasyfikację taryfową wyrobu niekompletnego, jak również kompletnego znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub zdemontowanym określa Reguła nr 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, publikowana we wstępie do Taryfy celnej, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 11.1 2.2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.D. z 2001r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.). Powołana wyżej Reguła nr 2a stanowi, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Reguła ta oznacza, że będący przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą zespół towarów będących elementami składowymi jednego wyrobu zaklasyfikowany winien być jako wyrób kompletny lub gotowy, gdy rodzaj i charakter tych elementów pozwalają stwierdzić, że jest to kompletny lub gotowy wyrób w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym bądź wyrób mający zasadniczo charakter wyrobu kompletnego lub gotowego znajdującego się w takim stanie. Organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności związane z zakupem towaru, jego transportem i montażem, potwierdzają, że importowane towary spełniają zakres przedmiotowy powyższej reguły. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z postanowień kontraktu nr [...] z dnia [...] jednoznacznie wynika, iż Strona zamierzała sprowadzić żelazka w stanie nie zmontowanym, nie zaś części zamienne bądź zapasowe do żelazek. Oceniając okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy producentami, a firmą K.T. oraz faktury z transakcji pomiędzy K. T. importerem, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że firma K. T. nie występowała w tych fakturach jako agent od zakupu (jak twierdzi importer), ale jako pełnoprawny kontrahent Sp. z o. o. E., kupowała bowiem towary po cenach niższych oraz sprzedawała je z uwzględnieniem stosownego zysku. Pozycja firmy K. T. była bowiem niezależna w odniesieniu do importera, realizowała ona transakcję ze stosownym zyskiem, dokonywała nie tylko kompletacji towaru, jego wysyłki, ale również udzielała gwarancji na produkty zepsute, tj. pełniła rolę eksportera produktu i rolę kontrahenta handlowego - sprzedającego. Ponadto, wskazano, iż przedmiotowy towar został zakupiony według trzech faktur, jednakże zakup został dokonany przy zachowaniu jednolitości miejsca i czasu, tj. od firmy K.T. . w N. w Chinach, w dniu 01.04.2002r. W celach transportu do kraju towar zapakowano w trzy kontenery, które załadowano na jeden środek przewozowy (statek) transportujący towar do H. (konosamenty na transport poszczególnych kontenerów z dn. [...] o nr: [...], [...], [...]). W H. nastąpił przeładunek całego towaru na kolejny statek, dla którego portem docelowym była G.. W G. Strona zgłosiła przedmiotowy towar do objęcia procedurą tranzytu na podstawie trzech dokumentów tranzytowych EOl. Następnie poszczególne kontenery zostały przetransportowane do miejsca, w którym towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu tj. w Oddziale Celnym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgłoszenie towaru na trzech odrębnych zestawach JDA SAD nie może świadczyć, iż mamy do czynienia z odrębnymi przesyłkami, które nie stanowią całości. Powyższe okoliczności zakupu i transportu towaru z Chin do miejsca wprowadzenia go na terytorium Polski wskazują, że była to jedna przesyłka (od jednego eksportera do jednego importera), nie istniały również żadne prawne przeszkody, aby całą przesyłkę objąć jednym zgłoszeniem celnym. Zestaw JDA SAD może bowiem liczyć 99 pozycji. Z faktur załączonych do zgłoszeń celnych wynika także, iż strona zakupiła i zaimportowała części do żelazka parowego typu [...], oznaczonych kolejnymi numerami fabrycznymi w zasadzie w tej samej (lub wielokrotnej) ilości. Jak ustalono, niezależnie od kompletu części do żelazek jednego typu [...] Strona zakupiła i zaimportowała: - gwarancje – [...] szt., - instrukcje obsługi – [...] szt., - etykiety – [...] szt., - miarki do wody [...] szt. Ponadto wskazano, iż częściowa rewizja towarów wykazała, że kartony, w które zapakowane były poszczególne części do żelazek oznaczone były symbolem właściwym dla żelazka typu [...]. Dyrektor Izby Celnej, stwierdził wobec powyższego, iż przedłożone do ww. zgłoszeń celnych oświadczenia, iż z elementów znajdujących się w kontenerach nie jest możliwe zmontowanie całego urządzenia działającego w pełni poprawnie i spełniającego wymagania norm bezpieczeństwa, stanowiło świadome działanie Strony zmierzające do ominięcia przepisów prawa obowiązujących w zakresie klasyfikacji towarowej, jak również ominięcia przepisów obowiązujących w zakresie należności celno-podatkowych ciążących na żelazkach w stanie nie zmontowanym, które winny być w myśl ww. reguły interpretacyjnej zaklasyfikowane do jednej pozycji właściwej dla żelazek (stawki celne na części wynosiły bowiem od 7,2 - 12% ad valorem, natomiast żelazka obciążone były stawką 12% oraz opłatą celną dodatkową). Powyższe potwierdza również fakt, iż zakupione w jednym czasie i miejscu oraz przywiezione tym samym transportem, w tym samym czasie wszystkie części do żelazek, zostały w istocie zgłoszone przez Stronę do procedury dopuszczenia do obrotu, przy czym oświadczenie o braku możliwości złożenia z części zaimportowanych na podstawie dwóch pierwszych dokumentów SAD gotowych żelazek, nie zostało już przedłożone do ostatniego zgłoszenia celnego. W świetle powyższego, organ celny, doszedł do wniosku, iż osoba która składała przedmiotowe oświadczenia miała orientację w przedmiocie zawartości całej przesyłki; bowiem części zgłoszone do odprawy celnej w ostatnim zgłoszeniu uzupełniały się z elementami zgłoszonymi w pierwszych dwóch zgłoszeniach i stanowiły w sumie nie zmontowane żelazka. Organ odwoławczy, powołując się na ukształtowane orzecznictwo NSA i SN, dotyczące obowiązywania Reguły 2a ORINS, stwierdził, iż sam fakt, iż zgłoszenia zostały dokonane w różnych dniach nie ma znaczenia dla podjęcia decyzji, iż przedmiotem importu były nie części, ale żelazka w stanie nie zmontowanym. Przy czym podkreślono, iż w dniach dokonania zgłoszeń celnych tj. w dn. 08.08.2002r. oraz 10.08.2002r. obowiązywał ten sam stan prawny, w związku z czym elementy kalkulacyjne służące do wymiaru należności celno-podatkowych w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń w niniejszej sprawie są określane na podstawie tych samych zasad i w tej samej wysokości. Organ odwoławczym stwierdził, iż pozostały materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, tj. oświadczenia z 12.05.2003 r. M. B., zastępcy Kierownika produkcji w firmie E. Sp. z o.o., dowody przyjęcia towarów do magazynu materiałów do produkcji, odpowiadających ilościowo i rodzajowo towarom ujętych w zgłoszeniach celnych, rozliczenia pobranych materiałów do produkcji żelazek VII-IX 2002 r., jednoznacznie potwierdza, iż z części zaimportowanych zmontowano [...] szt. kompletnych żelazek elektrycznych z nawilżaczami typu [...], o mocy 1200 W, napięciu 230 V AC 50 Hz. Dyrektor Izby Celnej, wskazał, iż Reguła 2a ORINS, stanowi, iż wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego (oraz artykułu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Podniesiono też, iż w uwagach wyjaśniających do Reguły 2a, zawartych w stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24.08.1999r. (Dz.U. z 1 999r. Nr 74, poz. 830) zawarto informację, iż wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane w tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania, obsługi lub transportu (druga część Reguły 2a). W myśl w/cyt. Wyjaśnień, Regułę 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Zgodnie z Wyjaśnieniami, na potrzeby Reguły 2a "wyroby przedstawiane w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, iż złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok ETS z dnia 16.06.1994 r. (sygn. akt C-35/93). Zdaniem organu celnego ww. pojęcia wprowadzone w Wyjaśnieniach do tej reguły wydają się nieostre i mogą budzić wątpliwości, stąd też powinny być przedmiotem stosownej wykładni zrealizowanej przez organ celny, bądź Sąd. Organ odwoławczy wskazał, iż Reguła 2a ORINS nie została stworzona w celu zapobieżenia nieprawidłowościom związanym z niewłaściwą klasyfikacją towarów, realizowaną w celu obejścia przepisów prawa. Podkreślił, iż bezsprzecznym celem Reguły było umożliwienia importerom sprowadzania towarów wg właściwych dla nich stawek celnych, w sytuacji gdy nie jest możliwe zgłoszenie towaru w postaci gotowej np. ze względów logistycznych. Zatem z dobrodziejstwa Reguły 2a korzystają importerzy zgłaszając do odpraw celnych takie towary jak np.: budynki prefabrykowane, wieże wiertnicze, linie technologiczne, części nie zszytej odzieży itp., które ze względów logistycznych nie mogą zostać przedstawiane w stanie gotowym, przywożone są zatem partiami, a ich montaż, łączenie, szycie itp. zostaje dokonany już na terenie kraju. Montaż takich towarów z całą pewnością wymaga użycia wielu specjalistycznych narzędzi, obróbki poszczególnych części w celu ich połączenia. Powyższe realizowane jest również za pomocą wykwalifikowanych pracowników w oparciu o indywidualnie przygotowaną dokumentację montażu, jak i urządzenia o indywidualnych funkcjach, często wyprodukowanych na okoliczność tylko i wyłącznie realizacji montażu zaimportowanego towaru w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. W związku z powyższym, organ celny podniósł, iż przyjęcie założenia, prezentowanego przez Stronę, iż każda z czynności poza skręcaniem, spawaniem czy nitowaniem wyklucza zastosowanie Reguły 2a powodowałoby stan, iż przepis nie miałby zastosowania dla sytuacji, dla których został stworzony. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w ramach dopuszczalnego w ramach Reguły montażu (scalania) dopuszcza się zatem i inne operacje montażowe, pod warunkiem żeby można było je uznać za proste. Przykładami takich prostych operacji może być np. klejenie (np. za pomocą silikonowania, klejów termoutwardzalnych itp.), założenie np. brzegów dwóch elementów na siebie i ich scalenie przy użyciu siły, zagięcie brzegów jednego elementu na drugim elemencie itd. W ramach realizowanej prostej metody montażu dopuszcza się również wykonywanie wielu czynności (złożoność metody) pod warunkiem, że poszczególne czynności (nawet w sytuacji gdy jest ich bardzo wiele) są proste i mają na celu połączenie poszczególnych elementów bez ich obróbki. Ustalając zakres pojęcia "obróbka", organ celny stwierdził, iż w znaczeniu słownikowym, oznacza zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości, np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości, co oznacza, iż jej celem jest uzyskanie istotnych zmian parametrów fizyko-chemicznych materiału wyjściowego. Korelując cel reguły z pojęciami zawartymi w treści Wyjaśnień do tej Reguły, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż Reguła nie może być stosowana w sytuacji gdy elementy składowe artykułu przed dokonaniem montażu muszą być zmienione, obrobione na tyle, że bez tych czynności nie byłby możliwy montaż wyrobu gotowego bądź wyrobu posiadającego zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Natomiast wszystkie czynności konieczne do połączenia (zespolenia) poszczególnych elementów są dopuszczalne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż fakt wykonywania czynności związanych z montażem przez podmiot trzeci (firmę S. z K.), jak również ich zakres, wbrew twierdzeniom Spółki, nie stanowią okoliczności wykluczających zastosowanie Reguły 2a w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej, wskazał, iż w przedmiocie ustalenia: - czy montaż żelazek będących przedmiotem postępowania odwoławczego realizowany był za pomocą prostych operacji montażowych oraz prostych urządzeń do montażu, - czy części składowe żelazek poddane zostały obróbce; zostali powołani postanowieniem nr [...] z dn. [...] biegli, posiadający stosowną wiedzę i kwalifikację w powyższym zakresie, którzy jednocześnie mięli wskazać najprostsze urządzenia i operacje montażowe, w oparciu o które mógłby zostać dokonany montaż przedmiotowych żelazek. W tym celu udostępniono biegłym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci m. in. dokumentacji technicznej dotyczącej spornych żelazek. W opinii z dnia 14.12.2005 r. biegli: dziekan Wydziału Mechanicznego Politechniki, dr [...] oraz mgr inż. [...] stwierdzili, iż przedmiotowy montaż należy rozpatrywać odrębnie jako montaż wyrobu gotowego oraz montaż jego podzespołów, opisując szczegółowo czynności z tym związane. Niezależnie od opinii zespołu biegłych powołanych przez organ celny Strona korzystając z zasady czynnego udziału Strony w toku prowadzonego postępowania nadesłała szereg opinii, które jej zdaniem mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tzn. - opinię z dnia [...] wydana przez rzeczoznawców z O. R. i K."S.-Z.", pod kierunkiem dr inż. R. W., - opinię z dnia [...] wydana przez doradcę podatkowego W. M., - opinię z dnia [...] wydana przez rzeczoznawców S. E.P.. Dyrektor Izby Celnej, wskazał, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocenił ww. opinie, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odnośnie opinii przedstawionych przez stronę postępowania, organ celny, odnosząc się szczegółowo do zawartych w nich kwestii wskazał, iż nie mogą zostać one wykorzystane przy podejmowaniu decyzji, głównie z tego względu, iż ich przedmiotem był wybiórczy materiał dowodowy (opinia z [...]), opierają się na błędnych założeniach, są niespójne, ponieważ przyznając z jednej strony, iż czynności montażu nie były zaawansowane technologicznie a z drugiej strony, iż czynności i wykorzystane przyrządy stanowią montaż złożony (opinie z [...] i [...]), a także, iż nie posiadają wartości odkrywczej i rozstrzygającej, opierając się jedynie na opisie czynności stwierdzonym dokumentami zgromadzonymi w sprawie (opinia z [...]). Odnośnie opinii sporządzonych na zlecenie organu celnego, w związku z faktem , iż biegli, zdaniem organu celnego, na podstawie przedłożonej dokumentacji nie wypowiedzieli się w sposób wiążący odnośnie montażu (prosty/złożony) organ stwierdził, iż dokona samodzielnego rozpoznania zakresu dokonanych czynności montażowych w korelacji do treści Reguły 2a. Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Celnej, ustalił słownikowe znaczenie terminów, jego zdaniem mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, związanych z zakresem dokonanych czynności montażu (tj. "prosty", "maszyny proste", "urządzenie", "mimośród"), i stwierdził, na tej podstawie, iż wykorzystane do montażu urządzenia (prasa mimośrodowa wraz z przygotowanymi do tego celu matrycami i stemplami), a także zakres wykonanych nimi czynności (zagniecenia płytki ze stali kwasoodpornej w celu połączenia z pozostałymi elementami stopy, nitowanie i silikonowanie) stanowią czynności nie wykraczające poza zakres czynności prostych, niezbędnych do połączonych poszczególnych części, przewidzianych dla stosowania Reguły 2a. Czynności te, będące w istocie czynnościami łączenia elementów, spełniają zatem kryteria zakreślone przez Regułę 2a. Niezależnie od kwestii taryfikacji towarów, Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutu odwołania naruszenia przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów, tj. art. 21, art. 23 § 1 Kodeksu celnego, § 1 Decyzji Ministra Gospodarki z dn. 04.10.2000r. - w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej - poprzez nie doliczenie do wartości transakcyjnej towaru kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta chińskiego w dn. 16.04.2005r. Organ pierwszej instancji, nie zgodził się bowiem na podwyższenie wartości celnej towaru, uznając, iż przedstawione przez Stronę dowody mające świadczyć na okoliczność złożonego wniosku w zakresie podwyższenia wartości celnej towarów, nie spełniają wymogów w zakresie wymaganym do ustalenia wartości celnej towarów. W toku postępowania odwoławczego Strona, za pismem z dn. 21.02.2006r. przesłała nowy dowód w sprawie - Porozumienie z dn. [...] zawarte pomiędzy E. Sp. z 0.0., T. P. z Ukrainy oraz K. T. . z Chin, wnioskując o jego uwzględnienie przy rozpatrywaniu kwestii podwyższenia wartości celnej sprowadzonych części do żelazek. Organ celny podniósł, iż zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego, dla potrzeb podwyższenia wartości celnej towaru, koszty dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinny być wynikać z obiektywnych i wymiernych danych. Dlatego uznał, za cenę transakcyjną towaru, stanowiącą podstawę ustalenia jego wartości celnej, cenę wykazaną w fakturach przedłożonych do zgłoszeń celnych, powiększoną o koszty transportu wykazane w polach 12 SAD oraz załączonych do zgłoszeń Deklaracjach Wartości Celnej (DWC). Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, kwota [...] USD, wynikająca z noty obciążeniowej z dnia [...] co wynika z treści aneksów do Kontraktu z chińskim kontrahentem, stanowiąc karę umowną, (co potwierdzają również opinie doradcy podatkowego W. M.), nie może zostać doliczona do wartości celnej towaru, bowiem, koszt taki nie mieści się w katalogu zawartym w przepisie art. 30 Kodeksu celnego. Przepis ten, bowiem wymienia enumeratywnie koszty powodujące zwiększenie wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej, odnośnie zarzutu Strony naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego ustanowionych w art. 122, 125, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i przekroczenie kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów - zdaniem Strony nie wezwanie na świadka T. T. właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T., w której dokonano wstępnego montażu żelazek oraz nie przeprowadzenie bezpośrednich oględzin zakładu (posiadanego parku technicznego) skutkowało błędnym orzeczeniem zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania reguły 2a ORINS, nie dopatrzył się naruszeń, które miałyby wpływ na przebieg sprawy. Wyjaśniając przyczyny nie przeprowadzenie wnioskowanych dodatkowych dowodów, organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność na którą miały zostać przeprowadzone stwierdzono na podstawie innych dowodów tj.: - dokumentacji technologicznej montażu podzespołów w firmie "S." wraz z materiałem zdjęciowym oprzyrządowania, - oświadczeń T. nadesłanych przez stronę w toku postępowania pierwszo a następnie drugoinstancyjnego, - dowodów załączonych do akt sprawy w postaci odlewów stopy żelazka i samej stopy żelazka. Końcowo, w uzasadnieniu decyzji, zostało także stwierdzone, iż w świetle obowiązujących w stanie prawnym przepisów, organ celny prawidłowo dokonał obliczenia podatku od towarów i usług ciążącego na towarach będących przedmiotem sprawy, w związku ze zmianą ich klasyfikacji towarowej i wysokości długu celnego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik E. Sp z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu celnego II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dn. [...]. W uzasadnieniu skargi organowi celnemu zarzucono naruszenie: 1. art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2 i 4, § 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, 83 § 1 i 3 ustawy Kodeks celny, § 1 Decyzji Ministra Gospodarki z dn. 04.10.2000r. - w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej - poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy; który nie uzasadniał klasyfikacji towarów sprowadzonych przez Spółkę jako objętych pozycją taryfową PCN 8516 40 10 O, w szczególności nie dawał podstaw do zastosowania reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej w braku udowodnienia-przymiotu kompletności lub gotowości w odniesieniu do towarów sprowadzonych przez Spółkę jako żelazek z nawilżaczem, 2. art. 21, art. 23 § 1 Kodeksu celnego - poprzez nie doliczenie do wartości transakcyjnej towaru kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta chińskiego w dn. 16.04.2005r., skorygowanej następnie w dn. 30.12.2005r., co zdaniem Skarżącego skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru, 3. ogólnych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego ustanowionych w art. 122, 125, 127, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, prowadzenie postępowania w sposób pozbawiony przymiotu wnikliwości, przekroczenie kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nie wezwanie na świadka T. T. właściciela firmy "S." ZPH B. i T.T., w której dokonano wstępnego montażu żelazek, nie przeprowadzenie bezpośrednich oględzin zakładu, pominięcie treści zawartych w opiniach biegłych i nie uwzględnienie korekt wystawionej przez kontrahenta chińskiego dla E. Sp.z o.o. z dn. [...]dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów oraz naruszenie zasady II-instancyjności poprzez przekroczenie granic postępowania odwoławczego w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik przede wszystkim szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył argumenty podnoszone na etapie odwołania. Wskazano, iż pomimo braku formalnego obowiązku Spółka uczestniczyła czynnie w gromadzeniu materiału dowodowego, przedstawiając z własnej inicjatywy szereg dokumentów oraz wnioskując o przesłuchanie świadka, do których to dowodów organ celny nie ustosunkował się należycie. Jego zdaniem została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, wobec powołania biegłych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ celny przekroczył także granicę swobodnej oceny dowodów, nie przyjmując opinii rzeczoznawców, którzy wprost oświadczyli, że w przedmiotowej sprawie Reguła 2a ORINS nie ma zastosowania oraz, iż nie odniósł się w żadnej mierze do zawartych w opiniach twierdzeń. W dniu 21.12.2006 r., uzupełniając skargę, skarżąca Spółka przedłożyła pismo procesowe, w którym zarzuciła niekonstytucyjność stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów celnych decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r. w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (M.P. Nr 32, poz. 666 z 2000 r.) wydanego na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11.12.1997 r. o ochronie przed nadmiernym przywozem towarów na polski obszar celny (Dz.U. Nr 157, poz. 1027) wraz z wnioskiem o pominięcie norm prawnych zawartych ww. przepisach i wydanie wyroku wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W dniu 22.12.2006 r. został złożony przez skarżącą wniosek o zbadanie przez Sąd zgodności przepisu § 1 ww. decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r. z Konstytucją oraz przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11.12.1997 r. o ochronie przed nadmiernym przywozem towarów na polski obszar celny. Dyrektor Izby Celnej, ustosunkowując się do w/w wniosków stwierdził ich bezpodstawność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych z Chin części do żelazek. Organy celne uznały, iż części te powinny zostać zaklasyfikowane jako wyrób gotowy w postaci żelazek z nawilżaczem typu E. do kodu [...]. Jest natomiast niesporne, że sprowadzone części są używane wyłącznie do produkcji żelazek. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Jedną z tych reguł jest Reguła 2a ORINS, która stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczo charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Z reguły tej wynika jednoznacznie, że dokonanie zgłoszeń do odprawy celnej towaru w postaci wzajemnie się uzupełniających części, stanowiących potencjalny wyrób gotowy, kompletny, jeszcze przed ich importem na terytorium RP, i złożenie tych części na polskim obszarze celnym w wyrób gotowy, nie powoduje powstania nowego towaru jakościowego, odrębnego od sumy jego części składowych, lecz gotowego produktu stanowiącego zwykłe połączenie importowanych części. Obojętne jest czy istniał wcześniej towar gotowy, które następnie rozłożono na części, czy też zakupiono części w celu zmontowania gotowego wyrobu w Polsce. W związku z powyższym, na gruncie niniejszej sprawy, istniały podstawy do przyjęcia, iż przedmiotem importu nie były części do żelazek, lecz takie żelazka, będące w stanie niezmontowanym. Ujawnienie tego faktu przez organy celne, na podstawie dokumentów celnych, dokumentów dotyczących transakcji zakupu oraz okoliczności towarzyszących przywozowi (sposób pakowania w kartonach, załączenie gwarancji, instrukcji, itp.) uprawniało, zdaniem Sądu do dokonania weryfikacji klasyfikacji towarowej i w konsekwencji do wymierzenia należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości. Jak słusznie zatem przyjęły organy celne w niniejszej sprawie, dla tej klasyfikacji należało kierować się wyżej opisaną Regułą 2a. Należy wskazać, że wspomniana Reguła 2a posługuje się pojęciem "wyrobu w stanie niezmontowanym" i "wyrobu w stanie zdemontowanym" – co wskazuje wyraźne wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzonych części i wskazanie, iż na miejscu możliwy jest tylko prosty montaż towaru. Wobec tego, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, iż dla przydatności powyższej reguły pewne operacje montażowe muszą jednak zostać uznane za dopuszczalne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzają się właśnie do tego, czy podjęte na polskim obszarze celnym, w ramach procesu technologicznego czynności montażu pozwalały zastosować Regułą 2a. Strona prezentuje stanowisko, iż montaż stopy żelazka z wkładką grzejną wykonany na terenie Polski (w firmie "S.") stanowi montaż złożony z wykorzystaniem specjalnego oprzyrządowania, co wyklucza jej zdaniem zastosowanie Reguły 2a. Montaż pozostałych części, zgodnie z informacją strony, jest montażem prostym, bez zaangażowania skomplikowanych urządzeń czy narzędzi. W celu wyjaśnienia tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia kwestii organ celny przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, przyjmując jako dowód zarówno oświadczenie strony, osób bezpośrednio dokonujących montażu lub kierujących tym procesem, materiał zebrany w toku kontroli UKS, a także dokumenty dotyczące procesu technologicznego dostarczone przez stronę. Na tej podstawie, zdaniem Sądu, szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji wszystkie dokonane czynności i prawidłowo oceniono ich charakter. Nie sposób zatem, w tym zakresie zarzucić decyzji jakiejkolwiek wadliwości. Organ celny powołał także biegłych specjalistów oraz przeanalizował opinie specjalistyczne przedkładane przez stronę postępowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, materiał ten (wszystkie opinie) nie zawierał, w ocenie organu jednoznacznych poglądów na temat charakteru spornych czynności (montaż prosty czy złożony). Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji odniesiono się bardzo szczegółowo do poszczególnych kwestii zawartych we wszystkich opiniach biegłych, stwierdzając , iż żadna z nich nie odpowiada wymogom art. 180 Ordynacji podatkowej, i jako takie nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Jako całkiem chybiony, w świetle powyższego, należy uznać zarzut w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ celny, realizując zasadę prawdy obiektywnej należycie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Opierając prowadzone postępowanie wyjaśniające na Regule 2a oraz kryterium stopnia obróbki przeprowadzonej na spornych częściach, po dokonaniu wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasady, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej nie narusza także przeprowadzona przez organ analiza zasadniczych pojęć związanych z procesem technologicznym montażu i urządzeń wykorzystywanych w tym procesie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, w przypadku braku legalnej definicji pojęć cechujących towar, gdy te cechy budzą wątpliwości, zaś treść Taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie celne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić cechy towarów, aby mógł on być uznany za kryterium decydujące o odrębnej klasyfikacji. Za dopuszczalne należy zatem uznać sięgnięcie do definicji słownikowych pojęć dotyczących zastosowanych przy montażu urządzeń oraz dokonywanych za ich pomocą czynności, wynikających z dokumentacji technicznej dostarczonej przez stronę. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy, uzasadnia ocenę organu, iż importowane części wymagają zastosowania urządzeń i czynności (zagniecenie płytki ze stali kwasoodpornej przy użyciu prasy mimośrodowej w celu połączenia z pozostałymi elementami stopy, nitowanie, silikonowanie), które nie wykraczają poza zakres czynności prostych, niezbędnych do połączenia poszczególnych części. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż takie czynności, polegające w istocie na łączeniu elementów spełniają kryteria zakreślone przez Regułę 2a. Za równie bezzasadny należy uznać zarzut nie przeprowadzenia na żądanie strony dowodu z przesłuchania świadka i przeprowadzenia oględzin zakładu, tj. naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, bowiem dokładnie wyjaśnił, z jakich względów odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Sąd podziela stanowisko, iż sporne okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (w tym przedkładanymi przez samą stronę), co znajduje oparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie celne zostało przeprowadzone wnikliwie i nie można się w nim dopatrzeć również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dopiero w postępowaniu odwoławczym. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, iż powołanie biegłych w postępowaniu odwoławczym, nie przekroczyło granic dopuszczalnego uzupełniania dowodów w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w powołanym przepisie, co za tym idzie nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania, co więcej było zgodne z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Poza tym, jak była mowa wyżej, przedstawione opinie, jak wykazał to organ odwoławczy, nie miały waloru rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Sąd podziela także stanowisko organu celnego, w kwestii dopuszczalności podwyższenia wartości celnej towaru na podstawie przedłożonej noty obciążeniowej. Stosownie do treści art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 w/w ustawy. Przepisy te wymieniają enumeratywnie dodatkowe koszty, które dolicza się do wartości transakcyjnej, dlatego przepisów tych nie należy interpretować rozszerzająco. Ponadto, należy wskazać, iż ustawodawca expressis verbis w art. 23 § 10 Kodeksu celnego stwierdził, że inne koszty niż określone w art. 30 nie mogą być uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, która powiększa cenę faktycznie zapłaconą lub należną. A zatem skoro, na podstawie przedłożonych dokumentów (w tym opinii prof. W.M.) organy celne, w świetle obowiązujących przepisów jednoznacznie stwierdziły, iż sporna nota obciążeniowa, mająca charakter kary umownej, nie jest wymieniona w art. 30 i 31 Kodeksu celnego to brak jest podstaw do zwiększenia o jej wysokość wartości celnej towaru. W związku z powyższym za zasadne należało uznać naliczenie przez organ celny opłaty celnej dodatkowej, wynikającej z przepisu § 1 Decyzji Ministra Gospodarki z 4.10.2000 r. w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (M.P. z 2000 r., Nr 32, poz. 666). Odnośnie złożonych w uzupełnieniu skargi wniosków skarżącej o pominięcie norm prawnych, zbadanie niekonstytucyjności lub złożenie stosownego wniosku w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego przepisów decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r. w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (M.P. Nr 32, poz. 666 z 2000 r.) wydanego na podstawie art. 23 ust. 1 i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11.12.1997 r. o ochronie przed nadmiernym przywozem towarów na polski obszar celny (Dz.U. Nr 157, poz. 1027), Sąd podziela stanowisko wyrażone w Uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z 4.12.2000 r., sygn. akt FPS 12/00 (opubl. ONSA 2001/2/57), i stwierdza, że wniosek w zakresie zbadania konstytucyjności przez Sąd wskazanej decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r. jest bezprzedmiotowy, gdyż akt ten nie jest aktem normatywnym wymienionym w Konstytucji. Decyzja Ministra Gospodarki mogłaby ewentualnie stanowić przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego. Reasumując, na gruncie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, iż zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwalifikacji do kodu [...] sprowadzonych żelazek z nawilżaczem oraz ich wartości celnej i w konsekwencji wymiaru należności celno-podatkowych oraz opłaty celnej dodatkowej, zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela trafność ocen organu celnego, które w oparciu o całościowy materiał dowodowy uzasadnił racjonalność swoich ocen. W związku z powyższym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa procesowego (art. 120, 125, 127, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej) a tym samym prawa materialnego (art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2 i 4, § 5, art. 21, art. 23 § 1, art. 65, art. 83, art. 85 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623), skoro organy celne trafnie i bez przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów oceniły dowody przeprowadzone na sporne okoliczności i ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż przedmiotem importu był towar gotowy w postaci gotowych żelazek z nawilżaczem typu [...], kwalifikowany do kodu [...]. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.