I SA/Sz 303/09

Dnia 5 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 roku sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji i określenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 roku oddala skargę. W dniu [...] r. skarżący Z. K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i będący od dnia [...] r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., w której wykazał: - razem podstawę opodatkowania [...] zł - razem podatek należny [...] zł - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł - nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł Dnia [...] r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie wykonywania obowiązków podatnika podatku od towarów i usług w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że w dniu [...] r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz E. D., Hotel "O." ul. [...], [...] S., tytułem montażu instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelu w której zawarto następujące informacje: data wystawienia i sprzedaży, tj. [...] r., termin zapłaty: [...] r., sposób zapłaty: przelew 7 dni, wartość netto: [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł. Powyższej faktury nie ujęto w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie rozliczono jej również w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc jej wystawienia. Wobec powyższych ustaleń organu podatkowego, skarżący pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że w latach [...] prowadził prace budowlane dla E. D. w Hotelu "O." w S.. Ostatnie roboty wykonał w dniu [...]r. W dniu następnym, tj. [...] r., został sporządzony protokół odbioru robót, podpisany przez inspektora nadzoru i kierownika robót, z którego wynika, iż po dokonaniu oględzin wykonanych robót stwierdzono, iż roboty zostały wykonane zgodnie z umową i warunkami technicznymi. Dalej skarżący wyjaśnił, iż E. D., jako inwestor, nie chciała zgodzić się z kosztorysem powykonawczym i w związku z tym nie zapłaciła za wykonaną usługę. W konsekwencji tego skarżący nie wystawił faktury VAT potwierdzającej wykonanie robót, gdyż, jak stwierdził, czekał na uzgodnienie z inwestorem wartości usługi. Z uwagi na fakt, iż do [...] r. nie otrzymał zapłaty za wykonaną usługę, postanowił skierować sprawę do Sądu Gospodarczego w S.. Aby to jednak uczynić musiał określić wartość wykonanych robót, wobec tego wystawił w dniu [...] r. na rzecz E. D. fakturę VAT nr [...] na wartość netto [...] zł wartość podatku VAT w stawce 22 %: [...] zł. Po zorientowaniu się, że w/w faktura VAT zawiera błędne daty, wystawił na rzecz E. D. kolejną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na tę samą wartość co faktura nr [...]. Na fakturze tej wskazał następujące daty: data wystawienia [...] r., data sprzedaży [...] r., termin zapłaty [...]r., sposób zapłaty: przelew 7 dni. Obie faktury zostały dostarczone odbiorcy. Następnie w dniu [...] r. Z. K. złożył korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., w której zwiększył kwotę podatku należnego, a tym samym kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, o wartość [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wartości podatku od towarów i usług wynikającej z faktury VAT nr [...] oraz z faktury VAT nr [...] wystawionej także na rzecz E. D. tytułem montażu instalacji CO na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł. W dniach [...] r., [...]r. skarżący wpłacił do urzędu skarbowego należne zobowiązanie podatkowe. Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej skarżący nie wycofał z obiegu prawnego tej błędnej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., tj. nie skorygował jej, nie dokonał stosownego zapisu w celu jej anulowania, aczkolwiek skarżący wnosząc za pośrednictwem pełnomocnika, zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, pismem z dnia [...] r. poinformował, że w celu usunięcia w/w faktury z obrotu prawnego wezwał E. D. do jej zwrotu. Jednakże faktury tej skarżącemu nie zwrócono. Dnia [...] r. skarżący skorygował w/w fakturę poprzez wystawienie faktury korygującej nr [...]. Zmniejszając cenę jednostkową usługi o kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług o kwotę [...] zł, zredukował wartość usługi do zera. W rubryce "tytuł zmniejszenia podatku" podał błędną datę faktury i datę sprzedaży oraz wskazał, że wystawiono fakturę prawidłową nr 03/03/05 z dnia [...] r. Fakturę korygującą wysłano E. D. za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. Wobec tak dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż skarżący wykonując na rzecz E. D. usługę obowiązany był do jej opodatkowania. Stosownie do obowiązującego na dzień wykonania usługi przepisu § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usługi, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Skarżący wykonał na rzecz E. D. usługę budowlaną, w związku z powyższym, obowiązek podatkowy od tej usługi, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Ponieważ skarżący nie otrzymał zapłaty za usługę wykonaną w [...]r., obowiązek podatkowy od tej usługi powstał w [...] r. Skarżący prawidłowo wykazał należność z tej usługi składając korektę deklaracji VAT-7 za [...] roku. Jednakże, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżący w dniu [...] r. wystawił fakturę VAT Nr [...] i wprowadził ją do obrotu prawnego dostarczając E. D. Nie było przeszkód, aby faktura ta została przez skarżącego skorygowana w momencie zorientowania się przez Niego, że została wystawiona błędnie. Do dnia prowadzonej kontroli, korekta faktury Nr [...] nie została sporządzona. Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (...) Wykazanie przez skarżącego kwoty obrotu i podatku należnego w wysokości mniejszej od należnej powoduje, że zadeklarowana przez niego w marcu 2006 roku, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest również nieprawidłowa. W konsekwencji tego rozliczenie w podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono w następujący sposób: * dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terenie kraju, opodatkowane stawką 22 % - podstawa opodatkowania [...] zł * dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terenie kraju, opodatkowane stawką 22 % - podatek należny [...] zł kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł * kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] r. wniósł od niej odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz zarzucając jej niezgodność z przepisami materialnymi i proceduralnymi. W uzasadnieniu wskazał, iż okolicznością stwierdzoną przez organ i istotną dla sprawy jest zadeklarowanie i zapłacenie wraz z odsetkami podatku należnego VAT od wykonanych usług na rzecz wymienionej osoby. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, iż sam fakt mylnego wystawienia faktury do tej samej transakcji rodzi obowiązek zapłaty podatku skoro ten został już uiszczony, a transakcji dodatkowej nie było i faktura nie została wręczona innemu, niż nabywca podmiotowi. Sankcyjny charakter wymienionego w decyzji przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się tylko z wprowadzeniem do obrotu faktury umożliwiającej odliczanie podatku naliczonego VAT i nie dotyczącej dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, Z. K. nie podjął takich działań, a w miejsce niepoprawnie wystawionej faktury została wystawiona faktura prawidłowa i przesłana kontrahentowi. Niepoprawność dokumentu wiązała się z wadliwym wskazanie terminu wykonania usługi oraz terminu wystawienia faktury i określenia, tzw. daty sprzedaży. W celu usunięcia poprzedniej (niepoprawnej i niezgodnej ze stanem faktycznym) faktury z obrotu prawnego, w związku z jej wadliwością wezwano Panią D. do jej zwrotu. Odmowa zwrotu faktury spowodowała wystawienie faktury korygującej znoszącej w pełni kwoty wartości sprzedaży i podatku z niepoprawnej faktury. Ponadto jak wskazał pełnomocnik, korekta ta była sugerowana przez sam organ podatkowy jako forma zniesienia wielkości statystycznych i usunięcia u skarżącego z ewidencji niepoprawnego dokumentu. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na fakt, iż skarżący nigdy nie ujął w swojej ewidencji wadliwej faktury i jej korekta jest podatkowo obojętna co wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów regulujących zasady wystawiania faktur. Wskazał również, że zachowanie kontrahenta polegające na przyjęciu dwóch faktur i niezwrócenie jednej z nich (niepoprawnej) wynika z faktu prowadzenia przez strony sporu przed sądem powszechnym, który dotyczy właśnie zobowiązania objętego przedmiotową fakturą. Reasumując pełnomocnik skarżącego wskazał, iż kontrolowany ostatecznie zapłacił podatek wynikający z dokonania czynności potwierdzonej błędną fakturą. Ponadto, podjął działania zmierzające do usunięcia jej z obrotu prawnego i anulowania. Nie zachodzą, więc przesłanki do żądania podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, a tym samym nie ma podstaw do korygowania deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie. Jako całkowicie pozbawione podstaw prawnych ocenił rozstrzygnięcie organu w części przypisującej stronie obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia dokumentu w [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego stwierdził, iż w decyzji z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy uznał, iż skoro skarżący w marcu [...] r. nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, winna być przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, tj. [...] r. Nadto, zwrócił uwagę, iż obowiązek zapłaty podatku, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł, wynikający z dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi o przypadkach pozostających poza zakresem obowiązku podatkowego lub nie powodujących powstania zobowiązania podatkowego (zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe). Wobec tego rozliczenie kwoty [...] zł winno pozostać poza rozliczeniem podatku od towarów i usług w trybie art. 99 i art. 103 w/w ustawy. W trakcie postępowania uzupełniającego, skarżący przedłożył kserokopię pisma E. D. z dnia [...] r., w którym ta odmówiła przyjęcia faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. W piśmie tym E. D. stwierdziła, iż odsyła fakturę nr [...] "bez akceptacji". Do pisma dołączono również kserokopię koperty, na której widnieją pieczątki urzędu pocztowego ze S. z datą nadania: [...] r. oraz kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (na której brak jest wskazania, czy jest to oryginał czy kopia). Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący za wykonanie jednej usługi na rzecz E. D. wystawił dwie faktury VAT na tą samą wartość netto i podatek od towarów i usług, które różniły się jedynie datami wystawienia oraz sprzedaży, tj. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. Dalej uznał, iż tylko jedna z tych faktur, faktura VAT nr 03/03/05, dokumentuje wykonaną usługę. Druga jest nieprawidłowa i jako taka winna być wycofana z obrotu prawnego. Jednakże z uwagi na fakt, iż skarżący nie wycofał wadliwej faktury w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w/w organ stwierdził, iż zachodzą w sprawie przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy I instancji zmienił wydaną uprzednio decyzję z dnia [...] r. o tym samym znaku i określił Z. K., za [...] r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Równocześnie w uzasadnieniu w/w decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. złożone przez skarżącego w dniu [...] r. jest prawidłowe i nie podlega zmianie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. jako naruszającej prawo i zobowiązującej Z. K. do dwukrotnego zapłacenia podatku od tej samej opodatkowanej już czynności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: * art. 21 § 3, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pomijające pełne rozliczenie podatku od towarów i usług, wynikające z usługi objętej sporną fakturą VAT oraz nie ustalenie i nie uwzględnienie w rozstrzygnięciu, faktu jednokrotnego odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta strony otrzymującej powołaną fakturę; * art. 5, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przypisanie dwukrotnego obowiązku opodatkowania tej samej czynności faktycznej oraz doliczeniu skarżącemu kwoty podatku, która została już rozliczona w złożonej deklaracji podatkowej; * art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przypisanie terminu powstania obowiązku podatkowego czynności wystawienia dokumentu i okresowi rozliczeniowemu, w którym dokument sporządzono, powołany przepis nie zawiera w ogóle takiego rozwiązania co powoduje, iż skarżona decyzja narusza w tym zakresie prawo w sposób rażący; * art. 2, art. 7, art. 8 i art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) poprzez uznanie za podatek należny, kwoty wynikającej z dokumentów nieaprobowanych przez wystawcę i nabywcę towarów i ponownego ustalenia podatku należnego od czynności już opodatkowanej w okresie powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów kreujących obowiązek podatkowy w sposób ścisły i odpowiadający regułom konstytucyjnym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż w przedmiotowej sytuacji brak jest potwierdzenia wprowadzenia do obrotu prawnego przedmiotowej faktury, została ona bowiem zwrócona bez akceptacji przez E. D. i nie znajduje podstaw do zastosowania podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. wykonanej przez zobowiązanego usługi na rzecz w/w podmiotu. Zauważył również, iż brzmienie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w pewnym stopniu powtórzenie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jednakże w porównaniu z poprzednim brzmieniem przepisu ustawodawca zrezygnował z tej części, która stanowiła o obowiązku zapłaty podatku wykazanego także wówczas, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Ponadto podkreślił, iż literalna wykładnia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż przepis ten dotyczy czynności polegających na wystawieniu faktury VAT ze wskazaną kwotą podatku, co jest sprzeczne z art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Przepis ten stanowi bowiem zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, do których nie da się przypisać czynności wystawiania faktur. Pełnomocnik strony zaznaczył również, iż skarżący rozliczył podatek związany z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w obrocie prawnym nie funkcjonuje faktura dotycząca tej czynności, od której podatek nie zostałby zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. w mocy. Uzasadniając swoją decyzję podjętą w sprawie, organ odwoławczy wskazał na treść przepisów definiujących pojęcie świadczenia usług, podatników, wskazał co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Nadto, zauważył, iż w orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, iż w odróżnieniu od brzmienia przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Przez co, według organu, powołującego się na orzecznictwo sądowe, zawężono zakres badania okoliczności, w których wystawiono fakturę. Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego analizowania sytuacji w jakiej doszło do wystawienia faktury. Niezbędne stało się jedynie udowodnienie, że faktura została wystawiona i włączona do obrotu prawnego. W związku z tym nie potwierdzony stał się pogląd odwołującego, że sankcyjny charakter w/w przepisu wiąże się tylko z wprowadzeniem do obrotu faktury dotyczącej rzeczywiście dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie dotyczy czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik skarżącego przedstawił dwa odmienne stanowiska odnośnie wprowadzenia do obrotu prawnego zakwestionowanej faktury. W zastrzeżeniach z dnia [...] r. do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. poinformował, iż w celu usunięcia niepoprawnej faktury, wezwano E. D. do jej zwrotu. Następnie organ wskazał, że pełnomocnik zaprzeczył sobie stwierdzając, iż w/w faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W piśmie z dnia [...]r., stanowiącym uzupełnienie do odwołania z dnia [...] r., zauważył, iż oryginał przedmiotowej faktury został zwrócony wraz z pismem E. D. z dnia [...] r. Przy czym organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przez organ podatkowy I instancji, oryginał faktury VAT nr [...] nie został przedłożony przez skarżącego. Nie przedłożono go również w postępowaniu odwoławczym. Na okoliczność zwrócenia przez E. D. oryginału w/w faktury powołano się tylko (bez jej okazania) w dniu [...] r. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki, wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towar i usług. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał organ, literalna wykładnia wyżej zacytowanego przepisu wskazuje, iż samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 - i dalsze - ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podkreślił, iż wydanie decyzji z dnia [...] r. m.in. na podstawie art. 21 w/w ustawy jest w pełni właściwe. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ odwoławczy, również utarta linia tak orzecznictwa, jak i doktryny w zakresie w/w normy prawnej wskazuje analogiczną interpretację, iż jeżeli określony podmiot wykaże w fakturze podatek od towarów i usług (nawet wówczas gdy sprzedaż nie została faktycznie wykonana), mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek. Mając na uwadze okoliczności zaistniałej sprawy oraz mające w nich zastosowanie wyżej przytoczone regulacje prawne Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, iż skarżący ze względu na wystawienie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz wprowadzenie jej do obrotu prawnego, poprzez jej dostarczenie odbiorcy – E. D. - zobowiązany był na podstawie cytowanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za [...] r. w wysokości [...] zł. Nadto, zauważył również, iż nie było żadnych przeszkód, aby wycofać zakwestionowaną fakturę VAT z obiegu prawnego w momencie, gdy skarżący zauważył zawarte w niej błędy. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług) organ odwoławczy zauważył, iż skarżącemu nie określono obowiązku podatkowego od dokonanej na rzecz E. D. usługi, lecz określono istnienie obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornej faktury. Obowiązek natomiast prawidłowego opodatkowania czynności montażu instalacji centralnego ogrzewania dla w/w podmiotu, powstał na mocy przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w [...]r. i nie stanowił przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Z uwagi, iż decyzja z dnia [...]r. nie określa terminu powstania obowiązku, a jedynie termin płatności podatku wykazanego w fakt VAT nr [...] z dnia [...] r. w trybie art. 108 w/w ustawy, zarzut ten uznano bezzasadny. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż powołane przez skarżącego w odwołaniu norm art. 7 i art. 8 VI Dyrektywy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Pierwszy reguluje pojęcie przywozu towarów (importu), a drugi - miejsca powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów. W kwestii powołanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] r. [...] w sprawie E. D. przeciwko M. K. organ odwoławczy zaznaczył, iż dotyczy on sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę nie działał jako podatnik. Sąd orzekł, że w przypadku omyłkowego wystawienia faktury przez taki podmiot, podatku wykazanego w fakturze nie można uznać za podatek od wartości dodanej i nie ma obowiązku jego rozliczenia. Tymczasem skarżący w momencie wystawienia spornej faktury był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i zatem sytuacja jego jest odmienna od tej opisanej w cytowanym wyroku. Wobec tego według organu, nie można skutecznie powoływać się na treść tego wyroku w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącego, zaskarżył je skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pomijające pełne rozliczenie przez skarżącego podatku VAT od wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu i potwierdzonej ostatecznie prawidłowo wystawioną faktura VAT, która jako jedyny dokument została wprowadzona ostatecznie przez skarżącego do obrotu prawnego; - nieustalenie i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu organu podatkowego faktu jednokrotnego odliczania podatku naliczonego przez kontrahenta strony skarżącej otrzymującego sporną fakturę VAT i niezaistnienia w wyniku powyższego, możliwości dokonania nadużycia podatkowego, a w konsekwencji braku jakichkolwiek przesłanek do ustalenia przez organ sankcyjnego podatku od błędnego sporządzenia dokumentu nazwanego fakturą VAT; - błędnego i niezgodnego ze stanem faktycznym ustaleniu okoliczności wprowadzenia do obrotu prawnego oryginału spornego dokumentu oznaczonego jako faktura VAT, która w czasie postępowania znajdowała się w aktach sprawy toczonej miedzy skarżącym i jego kontrahentem przed sądem cywilnym i nie mogła być użyta dla potrzeb wyznaczania przez jakikolwiek podmiot podatku naliczonego VAT, gdyż pozostawała w dyspozycji strony skarżącej; oraz naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 5 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez: * ustalenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego od sporządzonego dokumentu określonego jako faktura VAT i pozostającego w dyspozycji podatnika, w sposób uniemożliwiający kontrahentowi skorzystanie z tego dokumentu dla potrzeb określania podatku od towarów i usług; * przypisanie dwukrotnie obowiązku podatkowego tej samej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz doliczenie do zobowiązań strony skarżącej kwoty podatku, która została już rozliczona w złożonej deklaracji podatkowej za [...] r. i była związana z opodatkowaniem usługi budowlanej, która stanowi wyłączny przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie; * uznanie, iż przepis art. 108 stanowi samoistną podstawę ustalania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, bez związku z przedmiotem opodatkowania określonym w art. 5 i nie związany z obowiązkiem ustalenia, iż ma zastosowanie wyłącznie w stanie faktycznym obejmującym nadużycie podatkowe polegające na odliczaniu podatku na podstawie bezpodstawnie sporządzonej i wprowadzonej do obrotu prawnego faktury VAT; * przepisu art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez opodatkowanie samego faktu wystawienia dokumentu, bez stwierdzenia ryzyka jakichkolwiek strat dla budżetu oraz niewątpliwego uniknięcia możliwości popełnienia oszustwa podatkowego w wyniku powyższej czynności. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaprezentowana w skarżonej decyzji nie odpowiada w świetle przepisów prawa wspólnotowego zasadzie proporcjonalności, która zdaniem wnoszącego skargę w istniejącym stanie faktycznym nie pozwala na nadmierne obciążenie fiskalne podmiotu sporządzającego dokument nie zagrażający spowodowaniem nadużyć podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił pokrótce stan sprawy oraz przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wskazał, iż z uwagi na brak porozumienia z inwestorem, skarżący wystawił fakturę VAT za wykonanie usługi o nr [...] dopiero w [...] r. Po zauważeniu błędów w wyżej wymienionej fakturze, skarżący wystawił kolejną fakturę, za tę samą usługę, o numerze [...] dokonującą zmiany błędnych danych. Obie zostały dostarczone kontrahentowi, E. D. Pierwsza z nich nie została uwzględniona w ewidencji sprzedaży i nie rozliczono jej w deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. Oryginał tej faktury, podczas kontroli Urzędu, znajdował się w sądzie ze względu na toczącą się sprawę z powództwa skarżącego przeciwko pani E. D. o zapłatę, w związku z czym w dokumentach skarżącego znajdowała się tylko kopia tego dokumentu. Druga faktura, zawierająca poprawne dane, została zaewidencjonowana, a wynikły z niej podatek należny został zapłacony. Dnia [...] r. skarżący dokonał sprostowania spornej faktury poprzez wystawienie korekty. W ocenie pełnomocnika skarżącego, należy przyjąć, że sporna faktura ma charakter, tzw. "faktury pustej", która nie dokumentuje czynności, a stanowi jedynie błędnie sporządzony dokument pozostający w dyspozycji skarżącego i nie wprowadzony ostatecznie do tzw. obrotu prawnego, a co najmniej usunięty z takiego obrotu w sposób nie rodzący jakiegokolwiek zagrożenia dla budżetu państwa. Okresem, w którym skarżący utracił faktyczną możliwość władania dokumentem stał się okres prowadzenia sporu przed sądem cywilnym, w którego aktach znalazł się przedmiotowy dokument złożony jako dowód przez pełnomocnika skarżącego. Jako potwierdzenie powyższego do skargi załączono kserokopię odpisu wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Dokonując oceny wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie stanu faktycznego, z uwagi na wyżej wskazaną okoliczność złożenia oryginału spornej faktury do sprawy prowadzonej z powództwa cywilnego, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż niewłaściwe było zastosowanie normy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniony przepis nie rodzi bowiem w przypadku podatnika skutku w postaci dwukrotnego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług tytułem jednokrotnie dokonanej czynności na rzecz E. D. Skarżący uważa, iż sankcyjny charakter wyżej powołanego przepisu wiąże się tylko z wprowadzeniem do obrotu faktury umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego VAT i nie dotyczącej dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący nie podjął takich działań, a w miejsce niepoprawnie wystawionej faktury została wystawiona faktura prawidłowa. Dalej w uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego powołując się na orzecznictwo sądowe dowodzi, iż ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Wnoszący skargę stwierdza również, iż sporna faktura nie trafiła do obiegu księgowego, bowiem ani strona wystawiająca, ani przyjmująca jej nie zaewidencjonowała. Nadto, wskazał, że pełna i prawidłowa ocena stanu faktycznego objętego kontrolą nakazuje sprawdzenie sposobu rozliczenia faktur poprzez kontrahenta otrzymującego dokument, który, nie miał podstaw prawnych i faktycznych do skorzystania z możliwości odliczenia podatku z błędnie wystawionego dokumentu. Odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 lit. D VI Dyrektywy, pełnomocnik powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...]r. sygn. akt I SA/Wr 143/08, który stwierdził, m.in., iż głównym celem unijnej regulacji jest zapewnienie, że podatek od wartości dodanej odliczony na podstawie faktur, o których mowa w tym przepisie, będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. W świetle art. 15 ust. 1 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 w/w ustawy). Art. 19 ust. 1 w/w ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Bądź też obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ( art. 19 ust.3). W myśl art. 29 ust. 1 w/w ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym w niniejszej sprawie, podatnik po wykonaniu przedmiotowej usługi instalatorskiej zgodnie z w/w przepisami winien wystawić fakturę i zapłacić należny podatek. Stosownie do art. 106 ust.1 w/w ustawy podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur regulowało z uwagi na fakt wykonania usługi w [...]r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Art. 108 ust. 1 w/w ustawy określa, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W niniejszej sprawie podatnik zakończył prace budowlane w dniu [...]., tym samym zobowiązany był do ich udokumentowania poprzez wystawienie faktury VAT, zaewidencjonowania jej w rejestrze sprzedaży, wykazania kwot z niej wynikających w deklaracji podatkowej VAT-7 we wskazanych przepisach terminach oraz wpłacenia należnego podatku od towarów i usług. Skarżący dopiero w [...]r., najpierw wystawił fakturę w dniu [...]r. nr [...], tj. z rzeczywistą (bieżącą) datą sprzedaży, a następnie druga fakturę nr [...] datowaną wstecznie na [...]r. Podatnik fakturę nr [...] dostarczył odbiorcy, lecz nie ujął jej ewidencji sprzedaży za miesiąc [...]r., ani nie rozliczył w deklaracji za ten miesiąc. Nie skorygował tej faktury do dnia zakończenia postępowania kontrolnego. Zrobił to dopiero w dniu [...]r.przez wystawienie faktury korygującej nr [...], którą doręczył odbiorcy. Fakturę nr [...] podatnik również dostarczył odbiorcy, lecz rozliczył ją w dniu [...]r. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za [...]r. oraz wpłacił należny podatek. Zgodzić należy się z organem, że fakt rozliczenia wykonanych prac montażu instalacji centralnego ogrzewania udokumentowanej fakturą nr [...] nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestią sporną jest skutek wystawienia przez podatnika faktury nr [...]. Faktura z [...]r. dotyczyła rzeczywistej wykonanej przez podatnika usługi, choć zawierała błąd co do daty jej wystawienia, a nie jak twierdzi podatnik- nieistniejącej usługi. Żaden przepis nie zabraniał podatnikowi dokonania korekty faktury, ani nie ograniczał w czasie jej dokonania, jednakże należało to zrobić zgodnie z przepisami. Dostarczenie tej faktury E. D. w sformalizowanym systemie podatku od towarów i usług wywołało skutki prawnopodatkowe, bowiem dla wystawcy tej faktury byłą ona podstawa do rozliczenia wykazanego w niej podatku. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego skarżący nie dysponował oryginałem faktury nr [...], lecz jedynie jego kopią bez żadnych adnotacji. Również w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji nie przedstawiono oryginału tej faktury, ani nie wskazano miejsca jego przechowywania. Strona najpierw podała, że powyższego oryginału faktury odbiorca jej nie zwrócił, a następnie, iż zwrócił, lecz bez akceptacji. Dopiero do skargi strona dołączyła, odpis wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...]r., sygn. akt [...], z którego wynika, iż faktura nr [...] stanowiła dowód w sprawie. Powyższe nie stanowi jednak dowodu na twierdzenie strony, że oryginał tej faktury był złożony w Sądzie Okręgowym w S. do sprawy o sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja rozstrzyga sprawie co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, zaś jej rozstrzygnięcie podejmowane jest w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy. Sąd, zaś kontroluje wydaną decyzję ostateczną. Zdaniem Sądu, organom nie można postawić zarzutu niewłaściwego zebrania i rozpoznania zebranego materiału dowodowego. Art. 21 § 3 w/w ustawy określa, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli określony podmiot wykaże w fakturze podatek od towarów i usług, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek. Mając na uwadze okoliczności zaistniałej sprawy, skarżący ze względu na wystawienie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz wprowadzenie jej do obrotu prawnego, poprzez jej dostarczenie odbiorcy - E. D. - zobowiązany był na podstawie cytowanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Podatnik po zorientowaniu się o błędzie w dacie wystawienia faktury powinien dokonać korekty faktury zgodnie z przepisami ustawy, co uczynił dopiero po wszczęciu kontroli. W świetle § 17 ust. 1 w zw. z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie z zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), obowiązującego od dnia [...]r. z uwagi na datę wystawienia faktury nr [...] ([...]r.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wskazać należy, że zarówno w przepisach ustawy jak i w/w rozporządzenia nie ma innej możliwości dokonania zmian błędnych danych w fakturze, niż przez dokonanie korekty faktury. Niekiedy w doktrynie i w judykaturze podnoszony jest pogląd, że obok skorygowania błędnej faktury istnieje możliwość jej anulowania, lecz jedynie w sytuacji gdy po sporządzeniu błędnej faktury nie wprowadzono jej do obrotu prawnego. Na przykład, gdy oryginał i kopia faktury znajdują się w posiadaniu wystawcy i na oryginale znajduje się adnotacja o anulowaniu faktury. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdzie oryginał faktury nr [...] z dnia [...] r. został doręczony odbiorcy. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż skarżącemu nie określono obowiązku podatkowego od dokonanej na rzecz E. D. usługi, lecz określono istnienie obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornej faktury. Obowiązek natomiast prawidłowego opodatkowania czynności montażu instalacji centralnego ogrzewania dla w/w podmiotu, powstał na mocy przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w [...] r. i nie stanowił przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Zaskarżona decyzja z dnia [...] r. nie określała terminu powstania obowiązku, a jedynie termin płatności podatku wykazanego w fakt VAT nr [...] z dnia [...] r. w trybie art. 108 w/w ustawy. Powyższy przepis był zgodny z art. 21(1) (d) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, który stanowił, ze do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynikało, więc że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji, żadnej czynności (tak jak twierdzi skarżący), bez względu na przyczynę takiego zachowania. Wobec czego zarzut skargi w tym zakresie jest bezzasadny. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi o braku przeprowadzenia czynności kontrolnych u E. D. w zakresie obniżenia, bądź nie podatku należnego z wystawionych faktur przez skarżącego, bowiem w odniesieniu do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma to znaczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.