I SA/Sz 304/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za okres od I do VIII 2004 r. i XII 2004 r. oraz kwoty do zapłaty za V, VI, VII i XII 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...] określającą podatnikowi A. H. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł, za maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za czerwiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...]zł, za lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, za sierpień 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz za grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ustalono, iż A. H. będąc zarejestrowany w badanym okresie (2004 r.) w Trzecim Urzędzie Skarbowym na potrzeby podatku od towarów i usług, wystawiał faktury VAT za usługi ogólnobudowlane, nie dokonując przy tym żadnych zakupów towarów i usług, nie korzystał też w tym czasie z usług podwykonawców. Nie zatrudniał również pracowników, o czym świadczy m. in. brak deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwoty wykonanych wpłat (PIT–4). Z przedstawionych przez podatnika dowodów wynikało, iż w 2004 r. miał on świadczyć usługi budowlane na rzecz Inżynierskiej Firmy B "A" s.c. na podstawie ośmiu umów, zawartych w okresie od [...]2003 r. do [...].2004 r. W dokumentach tych określono miejsce przedmiotu robót, termin rozpoczęcia i zakończenia prac, a także wysokość wynagrodzenia. Z treści umów wynika, że przedmiot umów miał zostać wykonany przy użyciu sprzętu i urządzeń wykonawcy, a materiały potrzebne do realizacji zadania miał dostarczyć zamawiający – postanowienia dotyczącego materiałów nie zawarto w ostatniej umowie (z [...]2004 r.). W 2004 r. A. H. wystawił szesnaście faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, naliczony podatek VAT wyniósł [...] zł. Odnosząc się do prac budowlanych w hotelu w G. organ kontroli skarbowej stwierdził, że A. H. w wystawionych przez siebie fakturach wykazał, iż łączna kwota wynagrodzenia za te prace wyniosła [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Świadkowie wskazani przez A. H. potwierdzili wykonanie na jego rzecz prac budowlanych na ww. budowie, przy czym jeden ze świadków zeznał, że za pracę wykonaną przy użyciu młota pneumatycznego, należącego do A. H., otrzymał wypłatę w gotówce w kwocie [...] zł. Organ wskazał jednak, że z poczynionych ustaleń wynika, iż strona w 2004 r. nie posiadała młota pneumatycznego, natomiast urządzeniem takim dysponowała spółka "A", wykazując go w ewidencji środków trwałych. Na podstawie zeznań innych świadków, wykonujących na tej budowie funkcje nadzoru inwestorskiego i kierownika budowy, a także na podstawie zeznań wspólnika s.c. A, organ podatkowy uznał, że A. H. nie wykonywał (jako podwykonawca spółki A) robót budowlanych na ww. budowie, lecz reprezentował tam tę spółkę, nadzorując wykonywanie tych prac. Organ nie dał więc wiary zeznaniom strony, iż prace przy hotelu wykonywał przy pomocy zatrudnionych rzemieślników, prowadzących działalność gospodarczą oraz osób, z którymi była zawarta umowa o dzieło - nie pamiętał jednak nazwisk wszystkich osób, z którymi współpracował. Swoje stanowisko organ uzasadnił również tym, iż podatnik, w okresie w którym miał realizować opisane w umowach prace budowlane i ziemne, nie posiadał odpowiednich środków i sprzętu, nie zatrudniał ludzi, jak również nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność korzystania ze sprzętu i usług osób trzecich. Organ podkreślił przy tym, że za cały okres, w którym powinna być świadczona usługa w hotelu w G. A. H. miał otrzymać od spółki "A" wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto, ponadto spółka zakupiła podobne usługi od innych podmiotów, których wartość ogółem (wraz z kwotą wynikającą z faktur VAT wystawionych przez podatnika) wyniosła [...] zł netto, natomiast kwota wynagrodzenia jaką otrzymała spółka "A" wynikająca z faktur VAT sprzedaży, wyniosła [...] zł. W ocenie organu, gdyby podatnik faktycznie wykonał usługi budowlane opisane w wystawionych fakturach VAT, na tej tylko inwestycji spółka "A" poniosłaby znaczną stratę, co pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami wspólnika A - który podał, że cenę za roboty ustalał drugi wspólnik (H. K.), w oparciu o własne doświadczenie i zmierzając do uzyskania przez firmę zysku. W fakturze VAT nr [...] z [...], dotyczącej prac budowlanych wykonanych w CRR KRUS w K., A. H. wykazał łączną kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług [...] zł. Wskazany przez podatnika świadek (D. S.) zeznał, iż wykonywał na rzecz A. H. prace malarskie na ww. budowie "na przełomie maja i czerwca lub lipca", za co otrzymał wynagrodzenie ("to było około [...] zł za całe zadanie"), natomiast kierownik budowy (ze spółki "M") zeznał, że A. H. chyba był pracownikiem firmy "A", która wykonywała prace malarskie w budynku i dostarczała materiały. Organ podatkowy uznał, że nie budzi wątpliwości to, iż A. H. był uczestnikiem prac na budowie w Kołobrzegu, jednak nie wykonywał on żadnej pracy osobiście, pełniąc wyłącznie funkcję kierowniczą i koordynującą. Podejmowane czynności wykonywał na zlecenie i na rzecz spółki "A", co potwierdza również fakt, iż podatnik zeznał, że jego udział polegał wyłącznie na dostarczaniu farby zakupionej przez IFB "A" s.c. Organ uzasadnił również swoje stanowisko stwierdzeniem, iż z faktury VAT nr [...] wynika, że została ona wystawiona [...]., czyli przed terminem prac wykonywanych przez D. S.. Termin realizacji tej usługi, zgodnie z zawartą umową o wykonanie robót budowlanych, obejmował okres od [...]2004 r. do [...]2004 r., wobec tego w okresie, który wskazał ten świadek to nie A. H., lecz spółka "A" udokumentowała usługi wykonywane w ramach tej inwestycji. Świadczy to o tym, iż świadek ten wykonywał pracę na rzecz spółki A, a nie na rzecz A. H.. Odnosząc się do wystawionej przez podatnika faktury VAT nr [...] z [...]r., na łączną kwotę wynagrodzenia za 35.000 zł netto oraz podatek od towarów i usług [...] zł, dotyczącej prac budowlanych przy hali widowiskowej w P., organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż na tej inwestycji korzystał z pracy, czy usług osób trzecich, jak również nie wskazał nikogo, kto mógłby potwierdzić, że był uczestnikiem robót na tej budowie. Przesłuchany w charakterze świadka W. C. zeznał bowiem, że to on wraz ze swoimi pracownikami wykonywał roboty przy hali sportowej w P. na rzecz spółki A, nie pamięta kto nadzorował prace, a wystawioną fakturę zawoził do biura tej spółki. Organ wyjaśnił też, iż spółka A udokumentowała ww. usługi w 2004 r. fakturą VAT nr [...]z [...]r. na kwotę [...] zł netto oraz fakturą korygującą nr [...]z [...]r. do faktury VAT wystawionej w 2003 r. na kwotę zmniejszającą obrót o [...] zł netto. Zestawienie wartości tych dwóch faktur wskazuje, iż w 2004 r. spółka ta z tytułu robót budowlanych w P. nie osiągnęła po [...]r. żadnego obrotu. Uwzględniając ponadto zapisy dokonane w umowie o roboty budowlane z dnia [...]2004 r., prace, jakie miał wykonać A. H., obejmowały okres od [...] 2004 r. do [...]2004 r. W dniu [...] sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy, który miał potwierdzić wykonanie robót budowlano-montażowych oraz mający stanowić podstawę do wystawienia przez A. H. faktury VAT nr [...] na ww. kwotę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że s.c. A po [...]2004 r. nie wystawiła żadnej faktury VAT dotyczącej sprzedaży robót budowlanych w P., co oznacza, że A. H. nie mógł wykonać robót budowlanych we wskazanym w fakturze VAT nr [...]zakresie oraz terminie. W odniesieniu do wystawionych przez podatnika faktur VAT mających dokumentować prace budowlane w obiekcie hotelowo-rekreacyjnym w Świnoujściu na łączną kwotę wynagrodzenia [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług [...] zł, organ podatkowy stwierdził, że również w tym zakresie A. H. nie wykazał, iż na tej inwestycji korzystał z pracy, czy też usług osób trzecich. Kierownik tej budowy zeznał, iż A. H. bywał na budowie w charakterze "osoby dopilnowującej postępu prac" z ramienia spółki A. A. H. zeznał, że wykonywał płytę fundamentową na tej budowie pod budynek pięciokondygnacyjny, z niezwykle skomplikowanym i o dużych rozmiarach zbrojeniem, zatrudniając przy tych pracach "dwóch miejscowych okazjonalnie zatrudnionych na czarno pracowników". Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, iż przy skomplikowanym zadaniu na tej budowie korzystał z usług specjalistycznego sprzętu, czy też usług wykwalifikowanych pracowników. Organ nie podzielił poglądu, iż do tych robót podatnik mógł wykorzystać ww. dwie osoby, nie wskazując nawet ich nazwisk. Organ zauważył także, iż podatnik nie mógł wykonać omawianych robót budowlanych, bowiem za cały okres za jaki miała być świadczona usługa w S. miał otrzymać od spółki A wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto, a spółka ta zakupiła od innego podmiotu podobne usługi, których wartość ogółem (wraz z kwotą wynikającą z faktur VAT wystawionych przez A. H.) wyniosła [...] zł netto. Za te roboty spółka A otrzymała wynagrodzenie w kwocie [...] zł, a to oznacza, że również na tej inwestycji spółka A poniosłaby stratę - co jest sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez wspólnika tej spółki. W fakturach VAT mających dokumentować roboty budowlane w ZS w S. A. H. wykazał, iż łączna kwota wynagrodzenia za te prace wyniosła [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Wskazany przez podatnika świadek T. B. zeznał, że wykonywał tam prace wykończeniowe z płyt GK (rygips) na podstawie ustnej umowy o dzieło, za którą otrzymał wynagrodzenie w wysokości około [...] zł w gotówce, jednak nie potwierdzał na piśmie otrzymania pieniędzy. Inny wskazany przez podatnika świadek, tj. H. K. zeznał, że nie przypomina sobie kim jest A. H. i w latach 2004–2005 nie wykonał dla niego żadnych prac. Świadek J. O. w toku składania zeznań zmienił swoją wypowiedź, wyjaśniając, że A. H. nakłaniał go do podania organowi, iż wraz z bratem robił więźbę dachową w szkole dla niepełnosprawnych w . latem w 2004 roku, podczas gdy w rzeczywistości robili schody i podjazd dla wózków dla osób niepełnosprawnych, za co otrzymali wynagrodzenie w gotówce. Inni świadkowie, reprezentujący firmę S, której podwykonawcą była spółka A, zeznali, że A. H. wykonywał latem 2004 r. prace w budynku szkoły w S. reprezentując spółkę A i w takim charakterze kierował pracą i nadzorował osoby zatrudnione na budowie, natomiast sam nie pracował fizycznie w żadnym z dwóch budynków szkoły. W ocenie organu podatkowego zeznania świadków dowodzą, że A. H., na ww. budowie bez wątpienia reprezentował s.c. A, a nie występował jako osobny podmiot. Ponadto organ zauważył, że zgodnie z wystawioną przez podatnika fakturą VAT nr [...] z [...], miał on wykonać roboty budowlane przy adaptacji budynku w S. za kwotę [...] zł netto. Wystawienie faktury poprzedzone było spisaniem w dniu [...]2004 r. protokołu zdawczo-odbiorczego wykonanych robót budowlano-montażowych i usług oraz umową o wykonanie robót budowlanych z [...]2004 r., natomiast z zapisów w Dzienniku Budowy nr [...], który dla przedmiotowej inwestycji został wydany [...]2004 r. (z którymi korespondują zeznania świadka J. S.) wynika, że w dniu [...]2004 r. przekazano plac budowy wykonawcy, a s.c. A zawarła z inwestorem umowę o roboty budowlane na tej nieruchomości również [...]2004 r. Z dowodów zebranych w sprawie wynika też, iż za cały okres, za jaki miała być świadczona usługa w ZSw S. podatnik miał otrzymać od spółki A wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, natomiast spółka ta zakupiła podobne usługi także od innych podmiotów, których wartość ogółem (wraz z kwotą wynikającą z faktur VAT wystawionych przez podatnika) wyniosła [...] zł netto. Za te usługi spółka A otrzymała wynagrodzenie w kwocie [...] zł, co oznacza, że gdyby faktycznie wykonano usługi budowlane zgodnie z treścią udokumentowaną w wystawionych przez podatnika fakturach VAT, także w związku z tą inwestycją spółka A poniosłaby znaczną stratę. Fakt ten również podważa wiarygodność faktur wystawionych przez podatnika. Organ stwierdził, że takie stanowisko potwierdzają także zeznania R. G., w których świadek opisał sposób dokumentowania rzekomych zdarzeń gospodarczych na rzecz spółki A. W fakturze VAT nr [...] z dnia [...]r., mającej dokumentować wykonanie prac budowlanych na składowisku popiołożużla na kwaterze nr 3 w E D , A. H. wykazał kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wykazał jednak, iż na przedmiotowej inwestycji mógł korzystać z pracy lub usług osób trzecich. Ponadto podatnik w piśmie z [...]2007 r. wskazał, że w 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast z usług podwykonawców korzystał w 2005 r. Również z zeznań głównego specjalisty do spraw budowlanych w PGE Zespół E D S.A. oraz z zeznań H. K. wynika, że A. H. na terenie Zespołu E D w trakcie rzekomej realizacji robót budowlanych na składowisku - kwaterze nr 3 nie wykonywał żadnych prac osobiście, a pełnił wyłącznie role kierownicze i nadzorcze w imieniu spółki A. Organ wskazał też, iż podatnik H. zeznał, że w latach 2004-2005 wykonywał i nadzorował roboty związane z przygotowaniem podłoża pod geomembranę na kwaterze 1/2/3, używając przy tym także swój spychacz, a jeśli zachodziła konieczność to sam był operatorem spychacza. Zatrudniał też podwykonawców, którzy dysponowali spycharkami, korzystał także ze spychacza i ładowarki należących do spółki A, która również dostarczała paliwo do spycharek, natomiast nadzór robót polegał na kontroli wykonania podłoża, przez wszystkie pracujące firmy na rzecz spółki A. Na podstawie zeznań M. S. ustalono jednak, że w 2004 r. świadek ten nie mógł świadczyć usług na rzecz A. H. (jeździć spycharką), bowiem dopiero w lutym 2005 r. założył firmę budowlaną, a usługi na rzecz podatnika oraz s.c. A świadczył od lutego 2005 r., głównie na terenie E D . Ponadto ustalono, że A. H. w 2004 r. nie korzystał z pracy podwykonawców. Organ podniósł także, iż zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych z [...]2004 r., zawartą pomiędzy s.c. A A. H., strony uzgodniły, że w okresie od [...] 2004 r. do [...]2005 r. podatnik wykona roboty budowlane i ziemne na składowisku popiołożużla kwatera nr 3 w E D , jednak z aneksu do umowy podpisanego [...]2005 r. wynika, iż dopiero od tego dnia A. H. miał świadczyć usługi związane z nadzorem i kontrolą na wskazanym składowisku. Organ podatkowy uznał zatem, iż w 2004 r. na terenie E D podatnik nie wykorzystywał osób trzecich do rzekomo świadczonych przez siebie robót budowlanych, sam ich nie świadczył, a wyłącznie je nadzorował w imieniu i na rzecz spółki A, wobec czego faktura VAT nr [...]nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano również analizy zapisów na rachunku bankowym (przepływy pieniężne) przedłożonym przez stronę. Z analizy tej wynika, iż w 2004 r. nie została uregulowana należność za ww. fakturę nr [...] z [...]2004 r. Zapłata kwoty wynikającej z tej faktury nastąpiła [...]2005r. Ponadto organ I instancji ustalił, iż w 2004 r. wpłaty na ww. rachunek bankowy wyniosły łącznie [...] zł, a wartość wypłaconych kwot w tym okresie wyniosła [...] zł, nie uwzględniając dokonanych zapłat podatków, składek na ubezpieczenie społeczne oraz opłat za prowadzenie rachunku. A. H. wypłacał pieniądze z rachunku bankowego korzystając z "wypłat z bankomatu", "wypłat ustnych" oraz poprzez "zasilenie konta", którego również był posiadaczem. Średnia kwota wypłat gotówkowych miesięcznie wynosiła [...] zł. Organ zauważył, iż w 2004 r. podatnik nie dokonywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nie ponosił wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, czy też z korzystaniem z usług podwykonawców. Ponadto, zgodnie z przedłożonymi umowami o roboty budowlane materiały potrzebne do realizacji zadań miał dostarczać zamawiający, tj. s.c. A. Również przekazywane pieniądze na prywatny rachunek strony były wypłacane niezwłocznie po dokonanej wpłacie. W ocenie organu, dokonane ustalenia faktyczne dowodzą, iż regulowanie należności przez spółkę A za usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez A. H., a także regulowanie zobowiązań publicznoprawnych miało wyłącznie na celu uwiarygodnienie, że udokumentowane przez niego w fakturach VAT usługi świadczone w 2004 r. zostały faktycznie wykonane. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że dla ustalenia wartości robót zrealizowanych przez A. H. na rzecz spółki A powołano biegłego E. G., który wydał "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez A. H. w okresie od [...]2004 r. do [...]2005 r." oraz opinię uzupełniającą do tej opinii. W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne oraz zeznania biegłego E. G., organ uznał, iż przedstawiona opinia o wartości zrealizowanych robót przez A. H. w 2004 r. nie rozstrzyga, czy prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez podatnika. Z opinii wynika, że realizacja wykazanych w tych fakturach prac budowlanych wymagała przy ich realizacji wykorzystania przez stronę ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników - co odzwierciedlone zostało w ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego ilości roboczogodzin oraz wykazanym specjalistycznym sprzęcie budowlanym, z przyporządkowaną ilością pracy (motogodzin) w odniesieniu do prac na kwaterze nr 3. Biegły wykazał bowiem, iż prace na składowisku odpadów na kwaterze nr 3, przy optymalnym wykorzystaniu potencjału technicznego i ludzkiego, wykonane być mogły przy przepracowaniu przez stronę [...] roboczogodzin przez cały okres obowiązywania umowy, tj. od [...]2004 r. do [...]2005 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej uwzględniając, iż A. H. nie zatrudniał własnych pracowników, nie posiadał sprzętu wykazanego przez rzeczoznawcę i nie dokonał od innych podmiotów zakupu usług sprzętowych, stwierdził, że realizacja wykonania przyjętych przez stronę prac budowlanych na składowisku odpadów kwatera nr 3, uwzględniając ich pracochłonność i szeroki zakres, wymagałaby przepracowania przez podatnika dziennie około 20 godzin. Na podstawie poczynionych ustaleń, organ uznał, że brak jest realnych możliwości wykonania przez A. H. prac budowlanych wykazanych w fakturze VAT nr [...]za okres od [...]2004 r. do [...]2004 r. – z uwagi na brak potencjału technicznego i ludzkiego. Nie posiadał on bowiem odpowiedniego zaplecza logistycznego, nie dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania prac budowlanych, nie zatrudniał własnych pracowników oraz nie wskazał innych podmiotów, które mogłyby prace te wykonać, ani sprzętu niezbędnego do ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Podatnik H. nie wykazał także w badanym okresie żadnych zakupów usług sprzętowych od innych firm. Organ skarbowy oceniając przedłożone przez biegłego rzeczoznawcę opracowanie w powiązaniu ze złożonymi przez niego zeznaniami, stwierdził również, iż biegły przyjął za podstawę szacowania wartości prac wykonanych przez A. H., przede wszystkim wartość prac ujętych w wystawionych przez niego fakturach VAT, umowach, zleceniach robót i protokołach odbioru, nie uwzględnił jednak w opinii wszystkich faktur VAT sprzedaży - dotyczy to robót budowlanych w hotelu w G., (faktura VAT [...] z [...]2004 r.). Biegły nie wziął też pod uwagę okoliczności faktycznych związanych z terminem rozpoczęcia prac w Z S w S. , bowiem pierwsze prace budowlane rozpoczęły się dopiero od 5 maja 2004 r., bez udziału A. H.. Biegły wykazał w opinii ilość sprzętu i czasu pracy, jaka powinna być użyta przy wykonaniu poszczególnych zadań przez A. H. (kwatery nr 3), co jednak nie odpowiada rzeczywistości, gdyż - jak ustalono – podatnik nie posiadał odpowiedniego sprzętu, środków oraz fizycznych możliwości do wykonania tych prac, a ponadto biegły zeznał, że podatnik w ogóle nie pracował fizycznie. Biegły zeznał również, iż wykazany w opinii sprzęt może zostać zastąpiony inną technologią lub sprzętem (zastąpienie beczkowozu tzw. deszczownią), co pozwala na zaoszczędzenie czasu i środków. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że oznacza to, iż pomimo, że przedmiotowa opinia miała przedstawiać rzeczywistą wartość zrealizowanych prac przez A. H., to odnosi się wyłącznie do technologii zawartej w ogólnych Katalogach Nakładów Rzeczowych i nie jest powiązana z przyjętymi przez biegłego założeniami rzekomego zastosowania przez A. H. tzw. nowej technologii. Skoro stosowanie takiej technologii było powszechne, powinno to mieć przełożenie w niższej cenie świadczonych usług, co nie zostało uwzględnione w opinii. Ponadto potwierdzeniem metody stosowania nowej technologii na terenie E D było - w ocenie biegłego - kupno i wykorzystanie tzw. "świdra". Organ stwierdził jednak, że o ile faktycznie urządzenie to mogło być wykorzystywane w jakichkolwiek procesach budowlanych, to nie miało to miejsca w 2004 r., bowiem zgodnie z ewidencją środków trwałych, prowadzoną przez spółkę "A", tzw. świdroustawiacz został przyjęty do używania w dniu 31 grudnia 2004 r., brak też dowodów wskazujących na przemieszczenie tego urządzenia na teren E D . Organ nie zgodził się też z poglądem biegłego, iż wartość prac budowlanych wykonanych w szkole w S. czy KRUS w K. można uznać za zbliżoną do rzeczywistości, niemal za wzorcową – stwierdzając, że z uwagi na relacje jakie łączyły A. H. ze spółką "A" nie sposób przyjąć, iż istniała pomiędzy tymi podmiotami nimi tzw. relacja inwestor-wykonawca. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem bezspornie, iż m.in. na inwestycji w S. spółka "A" poniosła stratę, a ponadto uwzględniając fakt, że zamawiający przyjął najkorzystniejsze warunki jakie proponował wykonawca, nie można uznać, iż były one "wzorcowe". Wobec tego organ I instancji stwierdził, iż przedstawione przez biegłego opinie nie stanowią podstawy do uznania, iż A. H. w 2004 r. mógł wykonać roboty budowlane opisane w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie m.in. zeznań świadków, faktur VAT sprzedaży, dokonanej analizy zakresu rzekomo prowadzonych przez A. H. prac, wyciągów z rachunku bankowego, opinii biegłego, a także odmowy złożenia zeznań przez A. H., braku faktur VAT zakupu towarów i usług w badanym okresie, prowadzeniu działalności jednoosobowo, bez udziału osób trzecich - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary dokumentom, tj. fakturom VAT wystawionym przez stronę oraz jej twierdzeniom, iż wykonywała prace budowlane, wyszczególnione na wystawionych fakturach VAT. Organ ten uznał, że rola podatnika na poszczególnych inwestycjach sprowadzała się wyłącznie do działania w imieniu i na rzecz spółki "A", tj. nadzoru i prawidłowości wykonywanych prac. Wobec tego w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...]r. organ I instancji stwierdził, że A. H. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż prac budowlanych i powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), z uwagi na fakt, że podatnik w badanym okresie wystawił faktury VAT, które następnie wprowadził do obrotu prawnego poprzez ich dostarczenie odbiorcy, zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, wystawionych w maju, czerwcu, lipcu i grudniu 2004 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji A. H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia stronie za poszczególne miesiące roku 2004 kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, a także przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego podatnik zwrócił się o przeprowadzenie dowodów umożliwiających zgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie oględzin placów budowy, na których wykonywał roboty budowlane oraz o przesłuchanie świadków, którzy potwierdziliby, iż faktycznie wykonywał on prace budowlane, natomiast organ I instancji uwzględnił tylko część wniosków, przesłuchując kilku ze wskazanych świadków, nie dokonał też wnioskowanych oględzin. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykorzystano jednostronnie, uwzględniając te okoliczności, które były korzystne dla organu podatkowego, a nie strony. W ocenie odwołującego uzasadnia to przedstawienie zarzutów naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Wskutek nieprzeprowadzenia oględzin miejsc wykonywania robót budowlanych w 2004 r. organ skarbowy nie poznał wielkości placu budowy, stosowanych technologii i organizacji pracy na składowisku popiołów, niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny zeznań świadków. Według odwołującego, nie można ocenić wyjaśnień wykonawców robót budowlanych, kierowników budowy, inspektorów nadzoru inwestorskiego, abstrahując od wielkości poszczególnych placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy na budowie, częstotliwości i sposobu odbioru robót, zasad uzgadniania oraz wykonywania niezbędnych poprawek, hierarchii organizacyjnej i sposobu komunikowania się poszczególnych podwykonawców pomiędzy sobą, a także z kierownictwem budowy. Brak elementarnej wiedzy z zakresu budownictwa, a także środowiska i praktyk powszechnie stosowanych w tym sektorze uniemożliwiło organowi skarbowemu ocenienie w sposób prawidłowy stanu faktycznego, a zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny. Odwołujący się podkreślił, iż przedsiębiorcy tacy jak podatnik, z uwagi na swoje kwalifikacje, najbardziej efektywnie działają przy projektowaniu, organizowaniu placów budowy, nadzorowaniu pracowników i koordynowaniu ich współdziałania. Przedsiębiorca tego typu pozyskuje zlecenia, przygotowuje odpowiednią dokumentację i załatwia sprawy formalno-administracyjne, a następnie organizuje grupę pracowników, najczęściej zatrudnionych doraźnie, do wykonania jednego zlecenia, których pracę nadzoruje i koordynuje, odpowiadając przed zleceniodawcą za jej ostateczne efekty. Efekty wykonanej pracy przedsiębiorców wyższego szczebla powinny być mierzone wyłącznie poprzez intelektualny, a nie fizyczny wkład pracy. Wobec tego mylne jest pojmowanie przez organ kontroli skarbowej definicji wykonywania prac budowlanych przez A. H., sprowadzając to do pracy fizycznej. Wobec tego, zarzut przedstawiony podatnikowi, jakoby nie wykonał on zleconych mu prac budowlanych, gdyż nie wykonał pracy fizycznej, należy uznać za niezasadny. Strona podniosła też zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 O.p., w sposobie potraktowania przez organ kontroli skarbowej ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę. Opinia ta była pozytywna dla podatnika, a organ skarbowy wielokrotnie przesłuchując biegłego, podejmował starania, mające na celu obniżenie jej wartości dowodowej. W decyzji stwierdzono w sposób fałszywy, iż podstawą sporządzenia opinii biegłego były jedynie faktury VAT i protokoły odbioru prac, przedstawione przez A. H., tymczasem przedstawiona przez rzeczoznawcę opinia została wydana w oparciu o szczegółową analizę dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców zadań inwestycyjnych wraz z dokumentami odbioru wykonanych prac, sporządzonymi przez właściwe służby geodezyjne, budowlane i ochrony środowiska, a ponadto oględziny terenu - uwiarygodniając tym samym, że prace zostały przez stronę wykonane zgodnie z projektem i sztuką budowlaną. Opinia potwierdziła, iż wartość wystawionych przez podatnika faktur VAT odpowiada wartości robót ustalonej przez rzeczoznawcę. Ponadto, z opinii rzeczoznawcy wynika, iż co do technologii wykonania robót i niezbędnego sprzętu, przyjął on dane pochodzące z katalogu nakładów rzeczowych. Dane te mają jednak przeciętny i statystyczny charakter, a rzeczywiście stosowane techniki i technologie odbiegają w sposób istotny od katalogów nakładów rzeczowych, dlatego obliczenia dokonane przez biegłego mogą służyć jedynie dla celów porównawczych. Pełnomocnik podatnika zarzucił też, iż organ skarbowy niewłaściwie potraktował zeznania poszczególnych świadków, w sposób dowolny oceniając ich wiarygodność. W dalszej kolejności pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji brak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieuzasadniona była też zmiana stanowiska organu co do wykonania rzekomych prac budowlanych, bowiem w protokole kontroli organ skarbowy stwierdził, iż wyrażona na fakturach wartość wykonanych przez A. H. prac została zawyżona, natomiast w uzasadnieniu decyzji uznał odmiennie, tj. iż A. H. w ogóle nie wykonał zleconych mu prac. Pismem z [...]2010 r. strona uzupełniła odwołanie i powołując się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, iż z uwagi na to, że w sprawie nie zaszły żadne przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. wygasły z mocy prawa w dniu 31 grudnia 2009 r., bowiem do tej daty organ odwoławczy nie wydał w rozpoznawanej sprawie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania ww. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił, że do okresu od stycznia do kwietnia 2004r., zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 32 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast do okresu od maja 2004 r. zastosowano przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy wskazał m.in., że z przytoczonej regulacji prawnej wynika, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są niezbędne do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktura powinna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż A. H. do [...] 2004 r. nie posiadał środków trwałych, za pomocą których mógłby wykonywać zlecone mu roboty budowlane. Z zapisów przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla IFB "H." wynika, że dopiero 15 września 2004 r. przyjął do używania samochód ciężarowy [...], a 30 października 2004 r. - spychacz [...]. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, mogących potwierdzić wykorzystywanie tych środków trwałych na potrzeby prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Organ zauważył, iż wszystkie usługi - z wyjątkiem robót na terenie E D - zgodnie z zawartymi umowami miały być wykonywane do [...]2004 r., tj. przed przyjęciem ww. środków trwałych. Ponadto ustalono, że A. H. w 2004 r. nie zatrudniał pracowników, nie przedłożył też żadnych dowodów na okoliczność korzystania w badanym okresie ze sprzętu i usług osób trzecich (podwykonawców) oraz nie dokonywał w tym czasie zakupów towarów i usług związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, brak odpowiedniego zaplecza logistycznego, specjalistycznego sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania prac budowlanych, pracowników lub podwykonawców mogących wykonać zlecone przez spółkę "A" roboty budowlane świadczy o tym, że podatnik w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej jednoosobowej działalności gospodarczej - nie był w stanie wykonać i nie wykonał usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego funkcja A. H. w trakcie prac wykonywanych na budowach, sprowadzała się do kierowania i nadzorowania prac innych podmiotów, w imieniu i na rzecz s.c. "A" - przy czym sam fakt wykonania usług budowlanych w zakresie przewidzianym w zawartych umowach nie był kwestionowany przez organ. Oznacza to, iż sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez podatnika, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Poczynione w sprawie ustalenia oparte są na zgromadzonym materiale dowodowym m.in. na zeznaniach strony i świadków, fakturach VAT, zestawieniu przepływów finansowych dokonanych na rachunku bankowym należącym do strony, protokołach zdawczo-odbiorczych oraz opinii biegłego rzeczoznawcy. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż ustalenia organu skarbowego co do funkcji A. H. na budowach są mylne, bowiem podatnik w 2004 r. zatrudniał przy wykonywaniu prac budowlanych wiele osób i sprawował wobec nich wszelkie funkcje właściwe dla pracodawcy: zatrudniał te osoby na umowy o dzieło i na podstawie umów ustnych wskazywał zakres prac jakie mają być wykonane, nadzorował i odbierał wykonane roboty, wypłacał im wynagrodzenie, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach wszystkich pracowników i podwykonawców podatnika (z wyjątkiem H. K.), organ II instancji stwierdził, że z zeznań wskazanych przez stronę świadków (T. B., J. K., K. K. i D. S.) wynika, iż w trakcie wykonywania robót wszelkich uzgodnień dokonywali z A. H., to on nadzorował ich prace, dostarczał materiały i płacił im za wykonane usługi, usługi te świadczyli na podstawie ustnych ustaleń, a otrzymanych wynagrodzeń nie kwitowali. Potwierdził to również podatnik w piśmie z [...] 2007 r., informując, iż w 2004 r. nie zatrudniał podwykonawców, jedynie rzemieślników na umowy o dzieło, których to umów nie posiadał. Podatnik nie przedstawił też pokwitowań odbioru prac ani innych dokumentów potwierdzających fakt zatrudniania przez niego pracowników (podwykonawców). Zeznania ww. świadkóww tym zakresie w toku przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności nie potwierdziły się. Organ II instancji zauważył, iż nie wszyscy powołani przez stronę świadkowie potwierdzili, że wykonywali na jego zlecenie prace budowlane. H. K. zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz podatnika, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka J. O. zeznał, iż A. H. informował go co do treści zeznań składanych przed organem skarbowym. Nie można też dać wiary twierdzeniu, iż zatrudniony przez podatnika D. S. wykonywał na jego rzecz roboty budowlane w K., skoro zeznał on, iż roboty na zlecenie podatnika wykonywał w okresie maj - lipiec 2004 r., a A. H. fakturę za usługi wykonane na nieruchomości w K. wystawił już w dniu [...]2004 r. Istotne są także zeznania R. G., który stwierdził, że w 2004 r. świadomie wystawiał puste faktury na rzecz ww. Spółki tytułem świadczenia usług budowlanych. Usług tych nigdy jednak nie wykonał, ich wykonania nie zlecił też innym podmiotom. Był on też świadkiem rozmów ("kłótni") prowadzonych w siedzibie spółki A z innymi osobami, które wystawiały puste faktury i domagały się umówionych zapłat. W ocenie organu, istotne w sprawie są także zeznania osób - uczestników prac na terenie budów, które to osoby nie były bezpośrednio związane z działalnością A. H. i spółki A. Osoby te wskazywały, iż A. H. nie wykonywał prac osobiście, był z ramienia s.c. A osobą kierującą i koordynującą pracami wykonywanymi przez firmy zatrudnione przez tę spółkę, wykonywał prace z wyraźnego zlecenia i na rzecz tej spółki (m.in. L. C., J. W., K. H., B. C., K.J., A. J., J. S. oraz A. T.). W zeznaniach świadkowie zaprzeczyli zatrudnianiu przez stronę własnych pracowników. L. C. i J. W., wprawdzie potwierdzili, iż A. H. nadzorował grupę pracowników, jednakże osoby te nie znały dokładnych warunków pracy poszczególnych podwykonawców. Ponadto, H. K. współwłaściciel s.c. A, wskazał, iż firma IFB "H." była w okresie 2004-2005 jednym z podwykonawców spółki podczas większości realizowanych prac. A. H. zajmował się też z ramienia s.c. A koordynacją prac wszystkich jej podwykonawców, których w ww. okresie było od 10 do 30, zastępował świadka w tym zakresie i sprawował nadzór nad prowadzonymi budowami. Również drugi ze współwłaścicieli s.c. A – A. K. potwierdził, iż A. H. był jednym z podwykonawców Spółki oraz kierował innymi jej podwykonawcami. Organ odwoławczy wskazał także na rozbieżności pomiędzy przewidzianymi w umowach terminami wykonania robót budowlanych, odebraniem tych robót, terminami wystawienia przez A. H. faktur VAT oraz zeznaniami niektórych świadków, co do terminów wykonywania prac budowlanych w K. i w S. . Organ zwrócił uwagę również na istniejące dysproporcje pomiędzy wartością dokonanych zakupów usług budowlanych przez s.c. A, w tym dokumentowanych również przez podatnika, a wartością sprzedaży takich samych usług na rzecz kolejnych odbiorców. Sytuacja taka miała miejsce przy budowie hotelu w G., w O CRR KRUS w S. oraz w ZS w S. . Z analizy faktur wystawionych na rzecz spółki A przez A. H. oraz innych podwykonawców, od których spółka zakupiła podobne usługi (wykonywane na ww. nieruchomościach), a wystawionymi przez spółkę fakturami dokumentującymi "odsprzedanie" tych usług - wynika, iż poniosła ona stratę na ww. budowach, przy czym wskazane w decyzji wartości zakupów uwzględniają tylko zakup usług poszczególnych podwykonawców, nie obejmują wartości materiałów, które zgodnie z umową miała dostarczyć spółka A. Przedmiotem analizy organu II instancji był także rachunek bankowy podatnika, z której wynikało, że łączna wartość wpłat dokonanych w 2004 r. wyniosła na ww. koncie [...] zł, natomiast wypłat - [...] zł (nie uwzględniając dokonanych zapłat podatków, składek na ubezpieczenie społeczne oraz opłat za prowadzenie rachunku). Średnia miesięczna kwota wypłat gotówkowych wyniosła [...]zł, a wypłaty (w tym przelewy na prywatny rachunek) dokonywane były niezwłocznie po zaksięgowaniu wpłat od spółki A. W ocenie organu takie wysokie wypłaty z rachunku właściwego dla działalności gospodarczej przy braku dowodów na ponoszenie przez stronę jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajdują uzasadnienia. Podatnik nie dokonywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością, nie ponosił wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, czy też z korzystaniem z usług podwykonawców, a ponadto, zgodnie z przedłożonymi umowami materiały potrzebne do realizacji zadań miał dostarczać zamawiający, czyli spółka A. Organ odwoławczy podniósł także, iż zgodnie z treścią protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych robót budowlano-montażowych i usług dotyczących odbioru wykonanych przez A.a H. prac w każdym przypadku uczestnikami odbioru tych prac (tzw. komisją) był wyłącznie podatnik i wspólnicy spółki A (bez udziału osób trzecich, np. zlecającego pracę). W żadnym przypadku nie zakwestionowano jakości prac, nie stwierdzono żadnych wad i usterek, które skutkowałyby dokonaniem poprawek – co, zdaniem organu, czyni te dokumenty niewiarygodnymi. Posiadane przez podatnika umowy i protokoły odbioru prac nie stanowią więc dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Również dokonane przez s.c. A płatności tytułem wystawionych przez podatnika faktur VAT miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Umowy zawarte przez stronę ze spółką A miały stanowić dokument uzasadniający wypłatę przez spółkę określonej kwoty pieniężnej, bowiem określały jedynie prawo do wynagrodzenia za samo wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji zawartych umów. Ponadto zawarte umowy i zlecenia nie określały sposobu rozliczeń, co wskazuje, że nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac. Odnośnie okoliczności związanych z przemieszczaniem się podatnika pomiędzy placami budów, na których w ściśle określonym czasie miał świadczyć usługi budowlane, organ wskazał, iż np. w styczniu 2004 r. A. H. miał prowadzić jednocześnie trzy niezależne od siebie usługi: w K., G. oraz P.h, natomiast w kwietniu 2004 r. - w S., G. i S. W pozostałych miesiącach 2004 r. ww. miał prowadzić wskazane prace na dwóch budowach w różnych miejscowościach. Ponadto, w powołanych okresach jednocześnie dokonywał on systematycznych wypłat z rachunku bankowego w S., kilka razy dziennie. Organ dodał, że poza wykazanymi wcześniej okolicznościami związanymi z pełnieniem w 2004 r. przez podatnika funkcji kierowniczych i nadzorczych w imieniu i na rzecz s.c. A, należy wskazać na zeznanie J. K., który przyznał, że z podatnikiem zna się bardzo dobrze, bo jest jego przyjacielem. Organ odwoławczy powołał się też na opinię biegłego, z której wynika, iż realizacja zafakturowanych przez stronę usług budowlanych wymagała wykorzystania ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników, co odzwierciedla podana liczba roboczogodzin i motogodzin, potrzebna dla zrealizowania poszczególnych prac. Bezsporne jest, iż rzeczoznawca stwierdził, że wskazane prace budowlane zostały wykonane, jednak organ uznał, iż opinia nie rozstrzyga, czy sporne prace zostały wykonane przez podatnika, czy też przez inny podmiot. Opinia jest bowiem jedynie dokumentem stwierdzającym fakt wykonania prac budowlanych zgodnie z analizowanymi dokumentami i sztuką budowlaną, określa wymagany nakład pracy ludzkiej i mechanicznej oraz średnią wartość prac. Niezasadnym jest więc zarzut o odrzuceniu opinii biegłego rzeczoznawcy, bowiem opinia została włączona w poczet dowodów i poddana ocenie wraz z całością materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądu, iż wyliczenie roboczogodzin nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatnik stosował inne technologie (nowsze) od tych wskazanych przez biegłego, albowiem nie znajduje to odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie znajdują też żadnych podstaw dokonane przez stronę wyliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powołane przez świadków okoliczności związane z zatrudnieniem i wypłatą wynagrodzenia przez A. H. nie stanowią podstawy do uznania, iż był on pracodawcą ww. osób, a tym samym, że przy wykorzystaniu tych osób wykonał roboty budowlane w przewidzianym w zawartych umowach czasie i zakresie - okoliczności takie powinny znaleźć odzwierciedlenie w posiadanych przez niego dokumentach. Wobec tego organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie wykonywał zarówno sam, jak i za pomocą rzekomo posiadanych zasobów, żadnych usług budowlanych. Nie dysponował on też specjalistycznym sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania prac budowlanych. Organ II instancji stwierdził też, że kwestionowanie wartości złożonych przez D. S., J. O. i H. K. zeznań jest bezzasadne, bowiem złożyli oni zeznania z udziałem pełnomocnika strony, który w ich trakcie nie zgłosił pytań w podniesionym w odwołaniu zakresie, nie podważał też zeznań świadków, a co do sposobu i formy przeprowadzenia przesłuchania świadkowie w protokołach oświadczyli, iż nie wnoszą zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego interpretowania zeznań świadków, organ odwoławczy uznał, że w kwestii roli, w jakiej występował podatnik na opisanych budowach, wiarygodniejsze od zeznań wskazywanych przez stronę osób, które miały wykonywać zlecane im przez podatnika prace, są zeznania osób, które uczestniczyły w pracach budowlanych z ramienia inwestora bądź głównego wykonawcy i nie były bezpośrednio związane ani ze stroną ani ze spółką A. Sam podatnik zeznał, iż sprawował nadzór nad pracami budowlanymi prowadzonymi na terenie E D nad wszystkimi firmami pracującymi na rzecz spółki A. W kwestii nieprzeprowadzenia oględzin placów budów organ odwoławczy zauważył, iż z treści opinii powołanego biegłego rzeczoznawcy wynika, że źródłem informacji biegłego była m.in. wizja lokalna nieruchomości i oględziny robót na obiektach. Do opinii biegły załączył fotografie obiektów poddanych oględzinom. W związku z tym organ I instancji słusznie odstąpił od przeprowadzenia oględzin obiektów wnioskowanych przez stronę. Ponadto, przeprowadzenie oględzin tych obiektów, gdy prace zostały już zakończone i brak jest ekip budowlanych realizujących to zadanie, mogłoby jedynie potwierdzić aktualny wygląd tych nieruchomości, bez wskazania konkretnego wykonawcy prac na tych zadaniach, czasu wykonania prac oraz zastosowanej technologii w trakcie realizacji inwestycji. Niemożliwe byłoby również ustalenie pełnego zakresu zrealizowanych tam robót, wobec braku oględzin tych obiektów przed realizacją prac budowlanych. Ponadto zweryfikowanie tych prac z uwagi na upływ czasu nie byłoby możliwe. Organ podkreślił, że nie kwestionuje wykonania prac na poszczególnych budowach, jedynie stwierdził, iż nie zostały one wykonane przez podatnika. Według organu II instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie wzięto bowiem pod uwagę zarówno dokumenty, które przedstawił podatnik, jak również zeznania świadków i strony oraz opinię biegłego rzeczoznawcy, do akt postępowania włączono materiał zebrany w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych wykonawców, współpracujących ze spółką A. Ponadto, organ przeprowadził analizę możliwości wykonania zafakturowanych przez podatnika prac, a zebrany materiał dowodowy oceniony został we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia argument strony, iż organ skarbowy uwzględnił tylko te okoliczności, które potwierdzały przyjętą tezę, że podatnik nie wykonał zafakturowanych przez siebie prac budowlanych, a wszelkie ustalenia podejmował na korzyść fiskusa. Świadczy o tym również zmiana stanowiska organu kontroli skarbowej, co do okoliczności wykonania usług budowlanych oraz ich rzeczywistej wartości, która wskazuje, iż organ ten dokonał ustaleń w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktury VAT, na których strona widnieje jako sprzedawca prac budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktyczne wykonanie prac budowlanych w tym przypadku nie ma znaczenia, bowiem w rozpatrywanej sprawie usługi budowlane udokumentowane fakturami nie zostały wykonane przez podatnika, tym samym nie był on sprzedawcą usług. Oznacza to, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie był on uprawniony do wystawienia spornych faktur VAT. W przypadku stwierdzenia, iż wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji prawidłowo stwierdził obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie określając podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, z uwagi na przedawnienie – wskazując, iż decyzja organu I instancji wydana została [...] r., doręczono ją pełnomocnikowi strony [...]r., natomiast z akt sprawy wynika, że [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 60 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.). Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) karne skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, tj. w niniejszej sprawie [...]r. Oznacza to, iż z tym dniem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a więc termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej określenia skarżącemu kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono (podobnie jak w odwołaniu) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zebranie materiału dowodowego w sposób niewłaściwy i dowolną jego ocenę, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały przez organ kontroli skarbowej na niekorzyść strony. Dodatkowo w skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p., a także powtórzono zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko przedstawione w odwołaniu, podnosząc, iż stanowisko organów obu instancji jest błędne i wynika nie z prawidłowej oceny stanu faktycznego, lecz z dopasowania wybranych elementów zgromadzonego materiału do przyjętej z góry tezy. Opisując w uzasadnieniu skargi ustalenia dotyczące kontrahenta, tj. IFB A s.c. skarżący wskazał, iż organ kontroli skarbowej uznał, że spółka ta wykonała zafakturowane przez siebie prace w pełnym zakresie i zgodnie ze sztuką budowlaną, jednakże żaden z jej podwykonawców, w tym skarżący podatnik, nie wykonał zleconych prac budowlanych, a jedynie wystawili tzw. "puste faktury" opiewające na 100% wartości wykonanych robót. Zdaniem skarżącego, organ skarbowy podjął taką decyzję nie biorąc pod uwagę szeregu dowodów, przytoczonych w skardze. Przede wszystkim skarżący powtórzył zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin placów budów, przez co organ kontroli skarbowej "pozbawił się wiedzy w zakresie wielkości placu budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy na składowisku popiołów niezbędnej dla dokonania rzetelnej oceny zeznań świadków". W skardze podkreślono, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem, skarbowym jest wyłącznie interpretacja przyjętej przez podatnika "formy organizacji jego firmy". Zdaniem skarżącego, w ocenie organu kontroli skarbowej przedsiębiorca "wykonuje prace budowlane" wyłącznie wtedy, gdy pracuje fizycznie, np. kładąc płytki, czy "machając" łopatą. Takie podejście, w odniesieniu do mikroprzedsiębiorstw, w szczególności do mikroprzediębiorstw budowlanych, jest niewłaściwe, nie uwzględnia bowiem specyfiki organizacji działalności takich przedsiębiorców, uzależnionej od poziomu wykształcenia i osobistych kwalifikacji przedsiębiorcy. Przedsiębiorcy z wyższym wykształceniem budowlanym (inżynierowie) – do których należy skarżący – nie wykonują bowiem z zasady pracy fizycznej, lecz działają przy projektowaniu, organizowaniu placów budów, nadzorowaniu pracowników i koordynowaniu ich współdziałania. Błędne jest więc stanowisko organu skarbowego, iż skarżący nie wykonywał prac wymienionych w fakturach VAT, gdyż nie wykonał ich sam, w sensie fizycznym. Odnosząc się do opinii biegłego, skarżący podniósł, iż biegły oceniając technologię wykonania robót i niezbędny do ich wykonania sprzęt przyjmował dane z Katalogu Nakładów Rzeczowych, a z natury rzeczy takie dane odbiegają w sposób istotny od rzeczywiście stosowanych technik i technologii, różnią się też wielkości określające wydajność pracy. Z tego powodu obliczenia dokonane przez rzeczoznawcę mogą służyć jedynie dla celów porównawczych, nie mogą natomiast stanowić dowodu potwierdzającego niewykonanie przedmiotowych robót przez skarżącego, z uwagi na podnoszony przez organ – a niezgodny ze stanem rzeczywistym – argument o nieposiadaniu przez skarżącego odpowiedniego sprzętu budowlanego i niewykonywaniu przez niego fizycznie tych robót. Skarżący posiadał bowiem spychacz i wwiózł go na teren E D i niezależnie od samodzielnego wykonywania tych robót, zlecił także wykonywanie części tych robót firmie P. L., który za wykonane prace w styczniu 2005 r. wystawił faktury. Skarżący kwestionuje też przytaczaną przez organ ilość sprzętu i robocizny niezbędnej do wykonania w 2004 r. robót ziemnych na terenie ww. E oraz wskazał, iż także na innych budowach posiadał wystarczającą ilość sprzętu i wykonawców tych robót – powołując się w tym zakresie na zeznania świadków zawarte w aktach sprawy. Podważając ustalenia organów obu instancji skarżący podkreślił, że "pracował na zlecenie i na rzecz IFB A S.C. jako samodzielny przedsiębiorca kierujący zespołem pracowników fizycznych, w stosunku do których wykonywał funkcję kierowniczą, koordynującą, a także decydującą – zatem niezrozumiały jest wniosek organów podatkowych, iż nie wykonał on zleconych mu robót. Odnosząc się do przytaczanych w decyzjach podatkowych faktów ponoszenia strat przez s.c. A na trzech omawianych budowach, skarżący wyjaśnił, że straty te wynikały z nienależytego rozpoznania przez władze spółki zakresu robót przyjętych do wykonania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący stwierdził, że zastosowanie tego przepisu było bezpodstawne, niezgodne z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, z którego – zdaniem skarżącego – wynika, że wykonał on opisane w przedmiotowych fakturach VAT roboty budowlane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany w tym postępowaniu w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo oceniony, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem ustalony został w tym postępowaniu stan faktyczny sprawy, pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez skarżącego A. H. na rzecz spółki cywilnej A nie potwierdzają czynności dokonanych przez te podmioty - przy czym zauważyć należy, że stwierdzenie to stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Realizując zasady tego postępowania, określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadę prawdy materialnej, organ podatkowy I instancji przeprowadził dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym również powołał biegłego rzeczoznawcę dla wyjaśnienia zakresu i wartości robót budowlanych wykazywanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT, wystawionych w 2004 r. przez skarżącego podatnika. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach strony, zeznaniach świadków, zebranych fakturach i protokołach zdawczo-odbiorczych oraz opinii ww. biegłego, a także na zestawieniu przepływów finansowych na rachunku bankowym skarżącego. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia oględzin placów budów (w szczególności składowiska popiołów na terenie E D ) – w celu ustalenia "wielkości placu budowy, stosowanych technologii i organizacji pracy na składowisku popiołów" - bowiem przeprowadzenie takiego dowodu w kilka lat po wykonaniu robót i to robót zanikających, nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia wnioskowanej kwestii dotyczącej ilości niezbędnego sprzętu technicznego i ilości godzin pracy takiego sprzętu oraz ilości roboczogodzin pracowników fizycznych (przy czym jej wyjaśnienie wymagało specjalistycznej wiedzy), a ponadto powołany przez organ biegły dokonał wizji tych obiektów i dokonał ich opisu (sporządzając także zdjęcia i przeprowadzając rozmowy ze skarżącym) oraz ocenił rozmiar robót i niezbędną do ich wykonania ilość godzin pracy pracowników fizycznych i sprzętu budowlanego. Należy też na wstępie zauważyć, że wprawdzie to na organie podatkowym ciąży obowiązek zbierania dowodów, jednak z oczywistych względów, w sprawie, w której organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń kwestionuje prawdziwość przedkładanych przez podatnika dowodów (np. faktur), to podatnik we własnym interesie powinien przedkładać dowody potwierdzające prawidłowość tych dokumentów lub wskazywać źródła dowodowe mogące posłużyć do zebrania takich dowodów. Zatem to na skarżącym podatniku spoczywał ciężar wykazywania, że roboty określone w wystawionych przez niego fakturach VAT zostały przez niego wykonane, a zatem, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą faktury, a jej adresatem (tj. pomiędzy sprzedawcą i nabywcą usług). Podkreślić bowiem należy, że faktury VAT mają szczególny charakter, stanowią bowiem wystawiany przez podatnika (przedsiębiorcę) dokument rozliczeniowy nie tylko z odbiorcą faktury (nabywcą towaru lub usługi), ale również z budżetem państwa. Także więc z tego powodu ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (i przepisach wykonawczych) szczegółowo określił zarówno wymogi formalne tego dokumentu, jak i sytuacje, w których taki dokument może być wystawiony, a także konsekwencje (prawa i obowiązki podatników) wynikające z jego wystawienia (wprowadzenia do obrotu prawnego). Jedną z tych konsekwencji określa przepis art. 108 ust. 1 wymienionej ustawy, w myśl którego każdy podmiot, który wystawił fakturę, w której wykazano kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Nie może też budzić wątpliwości przepis prawa, stwierdzający, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268); od 1 maja 2004 r.: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970); od 1 czerwca 2005 r.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). W takim bowiem wypadku faktura nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej, a tylko takie rzeczywiste czynności nabycia towaru lub usługi (inne wymienione w przepisach czynności nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie) mogą rodzić prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 maja 2004 r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie, tylko w takich sytuacjach podatnik – w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. – obowiązany (a zarazem uprawniony) jest do wystawienia faktury VAT. Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem to z woli ustawodawcy (prawodawcy) wystawca i odbiorca faktury VAT muszą zadbać o formalną i materialną poprawność faktury, a także muszą mieć świadomość ponoszenia ciężaru wykazywania (w razie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego), że faktura dokumentuje czynność rzeczywiście przez nich dokonaną. Odnosząc te wstępne uwagi do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie kwestionowanego przez Sąd, uznać należy, że wprawdzie skarżący A. H. (wystawca przedmiotowych faktur) oświadczył, że wymienione w fakturach usługi budowlane zostały przez niego wykonane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, jednak – w ocenie Sądu – twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Stwierdzić bowiem należy, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie związani ze skarżącym lub spółką cywilną A (dla której skarżący wystawił przedmiotowe faktury), w szczególności kierownicy budów ze strony wykonawców robót (dla których A była podwykonawcą) lub przedstawiciele inwestorów (L. C., J. W., B. C., A. J., J. S.) określali udział skarżącego na terenie placów budów jako przedstawiciela spółki A, nadzorującego lub kierującego robotami wykonywanymi przez podwykonawców tej spółki. Niektórzy ze świadków, wskazani przez skarżącego jako jego podwykonawcy (pracownicy), potwierdzili wprawdzie, że na podstawie ustnych umów ze skarżącym wykonywali dla niego różne roboty budowlane i otrzymywali od niego zapłatę w gotówce za te roboty, nie kwitując otrzymania zapłaty, jednak zasadnie organy podatkowe na podstawie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego uznały, że świadkowie ci zostali wskazani przez skarżącego dla uwiarygodnienia jego stanowiska, iż w rzeczywistości jako samodzielny przedsiębiorca wykonywał on przedmiotowe roboty, zatrudniając do ich wykonania te osoby, a ponadto zasadnie uznano, że zeznania te są niewiarygodne w zakresie ustalenia podmiotu (pracodawcy), dla którego wykonywali te prace. Wniosek taki uzasadniają także zeznania świadka H. K. (wskazanego przez skarżącego), który zaprzeczył aby wykonywał jakiekolwiek prace dla skarżącego, a także zeznania J. O., który zeznał, że razem z bratem (w dacie przesłuchania już nieżyjącym) wykonywał dla skarżącego więźbę dachową na budynku w S. , po czym w trakcie tego przesłuchania odwołał te zeznania, oświadczając, że wykonywał inne roboty, a do złożenia takich (odwołanych) zeznań nakłonił go skarżący. Istotne dla oceny zebranego materiału dowodowego są również zeznania świadka R. G., który zeznał, że w 2004 r. wystawiał dla spółki cywilnej A tzw. puste faktury oraz był świadkiem rozmów ("kłótni") pomiędzy wspólnikami tej spółki a innymi osobami, które również wystawiały dla spółki puste faktury i domagały się zapłaty z tego tytułu. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że zeznania wskazywanych przez skarżącego osób, które miały wykonywać dla niego roboty budowlane na podstawie ustnych umów, nie mogły być przydatne dla wyjaśnienia zasadniczej kwestii spornej sprawy: w jakim charakterze skarżący A. H. uczestniczył w robotach budowlanych na opisanych w przedmiotowych fakturach obiektach budowlanych, tj. w charakterze przedstawiciela s.c. A, nadzorującego i koordynującego roboty budowlane w imieniu i na rzecz tej spółki (jak to przyjęły organy, m.in. na podstawie zeznań wskazanych powyżej świadków pełniących określone role w procesie inwestycyjnym w tych obiektach, czyli kierowników budów, inspektorów nadzoru itp.), czy też jako przedsiębiorca, samodzielny wykonawca (podwykonawca spółki A) tych robót, zatrudniający "na czarno" przypadkowe osoby. Zdaniem Sądu, te właśnie osoby, nie otrzymując od skarżącego żadnych dokumentów i nie wystawiając dla niego dokumentów (np. potwierdzenia zapłaty), nie były w stanie prawidłowo ocenić roli skarżącego w procesie inwestycyjnym. Ich zeznania, że wykonywali dla A. H. roboty budowlane i otrzymywali od niego wypłaty gotówkowe, nie mogą więc przesądzać, iż skarżący występował w roli samodzielnego przedsiębiorcy, a nie w roli przedstawiciela spółki A (która z reguły była podwykonawcą generalnego wykonawcy). Zauważyć przy tym należy, że także w skardze (str. 24), określono udział skarżącego w tych robotach, jako samodzielnego przedsiębiorcę "kierującego zespołem pracowników fizycznych, w stosunku do których wykonywał funkcję kierowniczą, koordynującą, a także decydującą". Takie określenie roli skarżącego, w istocie potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe – brak w tym określeniu istotnego elementu – zatrudniania tych pracowników. Również zeznania skarżącego (strony) nie podważyły dokonanej przez organy podatkowe oceny jego roli w przedmiotowych procesach budowlanych. Początkowo A. H. odmówił składania zeznań, a następnie wskazywał, że wykonywał przedmiotowe roboty, zatrudniając do ich wykonania rzemieślników oraz inne osoby na podstawie ustnych umów o dzieło. Oczywistym jest, iż do wykonywania opisywanych w fakturach robót budowlanych skarżący musiałby posiadać także środki techniczne, w tym również ciężki sprzęt budowlany, zwłaszcza dla robót wykonywanych na terenie E D – na co wskazywał też biegły rzeczoznawca w swej opinii. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że skarżący nie posiadał takich środków. Nie znalazło bowiem potwierdzenia stanowisko strony skarżącej, iż posiadał niezbędne dla wykonania zlecanych mu przez s.c. A robót budowlanych środki techniczne (zgodnie z umowami ze spółką A roboty miały być wykonywane przy użyciu sprzętu należącego do skarżącego). Wprawdzie we wrześniu 2004 r. nabył on samochód ciężarowy, a 30 października 2004 r. spychacz, jednak zasadnie zauważył organ II instancji, iż wszystkie prace (poza ww. E) miały być wykonane do [...]2004 r. (a więc przed nabyciem ww. środków trwałych), a ponadto wskazany przez skarżącego świadek J. K. zeznał, że roboty wykonywał młotem pneumatycznym należącym do A. H. – organ podatkowy ustalił jednak, że sprzęt ten należał do spółki A. Również świadek M. S., który wg zeznań skarżącego miał obsługiwać spychacz skarżącego, zeznał, że roboty takie wykonywał od lutego 2005 r., a więc po okresie objętym przedmiotową sprawą. Nie znalazło też potwierdzenia, że skarżący na terenie E D używał specjalistyczny sprzęt (mający skrócić czas tych robót) w postaci tzw. świdra (świdroustawiacza), bowiem okazało się, że sprzęt taki nabyła spółka A dopiero [...]2004 r. Należy też zauważyć, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykorzystywanie własnego sprzętu, tj. dowodów zakupu (poza ww. środkami), nie przedłożył też np. dowodów zakupu paliwa do ww. środków trwałych. Wprawdzie skarżący oświadczył, że paliwo takie dostarczała spółka A, jednak nie przedłożył dowodu obciążenia go kosztami tego paliwa, a umowa ze s.c. A (z [...] 2004 r.) nie przewidywała, iż paliwo takie miała dostarczać spółka, bowiem ustalono (§ 2), że przedmiot umowy zostanie wykonany przy użyciu materiałów, sprzętu i urządzeń Wykonawcy. Skarżący nie przedstawił także dowodów korzystania ze sprzętu i usług osób trzecich. Nie dokonywał również zakupu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący nie zatrudniał też żadnych pracowników ani na podstawie umów o pracę ani na podstawie umów zlecenia - nie dokonywał więc wpłat zaliczek na podatek z tytułu wypłat wynagrodzeń. Wprawdzie oświadczył on, że na podstawie ustnych umów zatrudniał "na czarno" na podstawie umów o dzieło różne osoby do wykonywania robót budowlanych, jednak – jak wykazano powyżej – skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić, iż osoby te były zatrudniane przez niego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie przez spółkę A, w imieniu i na rzecz której – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – uczestniczył w opisywanych procesach budowlanych. Należy przy tym również zauważyć, że wykonywanie robót opisanych w przedmiotowych fakturach wymagałoby zatrudnienia wielu osób i to także osób o odpowiednich kwalifikacjach, tymczasem skarżący wskazał w istocie na kilka osób albo wskazywał na osoby przypadkowe (np. na budowie w S.), które miały wykonywać te specjalistyczne roboty. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii, a także roli skarżącego na tych budowach, jest też fakt, iż wskazani przez skarżącego świadkowie, którzy potwierdzili wykonywanie robót dla skarżącego, zeznali, że otrzymywane w gotówce wynagrodzenia stanowiły niewielkie kwoty, do kilku tysięcy złotych. Zauważyć przy tym należy ogromną dysproporcję pomiędzy takimi wypłatami, a kwotami wykazywanymi przez skarżącego na wystawionych przedmiotowych 11 fakturach VAT (łącznie [...] zł netto, kwota VAT [...] zł) i przelewanymi przez s.c. A na jego rachunek bankowy i to w sytuacji, gdy materiał do wykonywania tych robót dostarczała (wg umów – z wyjątkiem umowy z [...].2004 r.) spółka A, a – jak wskazano wyżej – skarżący nie dokonywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwoty otrzymywane przez podatnika obejmowały zatem w istocie jedynie koszty robocizny, a więc tym bardziej nieuzasadniona była ww. dysproporcja. Zasadnie też zauważono w zaskarżonej decyzji, że przekazywane przez spółkę A na rzecz skarżącego kwoty były niezwłocznie wypłacane przez niego w gotówce lub przekazywane na własne konto osobiste. Nie bez znaczenia dla oceny roli skarżącego w omawianych procesach budowlanych, a tym samym dla oceny rzetelności (zgodności ze stanem rzeczywistym) wystawionych przez niego faktur, jest więc fakt, iż skarżący prowadząc w 2004 r. jednoosobowo działalność gospodarczą (zarejestrowaną 16 grudnia 2003 r.) wystawił dla s.c. A 11 faktur na ww. łączne kwoty, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności – co budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistej jego działalności gospodarczej. Wobec tego zasadnie – zdaniem Sądu – uznano w zaskarżonej decyzji, że rola skarżącego w przedmiotowych robotach budowlanych sprowadzała się do kierowania, nadzorowania i koordynowania prac innych podmiotów, w imieniu i na rzecz spółki A. Tak właśnie jego rolę oceniały inne osoby uczestniczące w przedmiotowych procesach inwestycyjnych (przedstawiciele inwestorów lub generalnych wykonawców). Również wspólnicy dwuosobowej spółki cywilnej A wprawdzie zeznali, że A. H. był jednym z podwykonawców spółki, stwierdzili jednak również, iż zajmował się on także koordynacją wszystkich podwykonawców spółki (których było w okresie 2004-2005 od 10 do 30), zastępował też wspólników w tym zakresie oraz sprawował nadzór nad prowadzonymi budowami. H. K. (jeden ze wspólników s.c. A) zeznał ponadto, że A. H. jest jego przyjacielem, a w ocenie świadka A. T., specjalisty do spraw budowlanych w PGE Zespół D , z uwagi na wzajemne relacje między podatnikiem a H. K., A. H. był współwłaścicielem spółki A. Znamienne jest również, iż podczas przesłuchania ww. biegły oceniając udział poszczególnych podmiotów w badanych inwestycjach, określił A. H. jako "kierownika budowy, koordynującego prace podwykonawców A". Zasadnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na lakoniczne zapisy umów, zawieranych przez podatnika ze s.c. A, nie określające szczegółowo zakresu i harmonogramu zlecanych robót oraz sposobu rozliczeń, co oznacza, że nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania prac i terminowej ich realizacji. Ponadto organ wskazał na treść "protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych robót budowlano-montażowych i usług" (które miały być wykonane przez podatnika), z których wynika, że stronami tych czynności byli zawsze A. H. oraz wspólnicy spółki A i w żadnym przypadku nie zakwestionowano jakości prac, nie stwierdzono żadnych wad ani usterek, co zasadnie organ uznał za mało wiarygodne, mając na względzie szeroki zakres prac ogólnobudowlanych, wątpliwości budzi też brak udziału w tych czynnościach np. przedstawicieli podmiotów zlecających wykonanie tych robót. Istotne znaczenie dla oceny roli skarżącego w omawianych robotach budowlanych ma również fakt, że nie prowadził on w istocie dokumentacji własnego przedsiębiorstwa, nie wykazując przy tym np. kosztów działalności, co w takim przypadku należy uznać za nieracjonalne, m.in. z powodu niemożliwości odliczania podatku VAT, czy pomniejszenia przychodu (dochodu) przedsiębiorstwa. Zasadnie też organ odwoławczy podkreślił istotne rozbieżności pomiędzy przewidzianymi w umowach terminami wykonania robót budowlanych, terminami odbioru tych robót, terminami wystawienia przez podatnika faktur VAT oraz zeznaniami niektórych świadków, co do terminu wykonywania prac - co także podważa wiarygodność przedmiotowych faktur. Również wykazane w zaskarżonej decyzji znaczne straty poniesione przez s.c. A na trzech z sześciu omawianych budowach potwierdzają wniosek organu o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego, na co przede wszystkim (lub w całości) wpłynęło uwzględnienie przez spółkę tychże faktur. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, iż straty te wynikały z lekkomyślnego podejmowania decyzji o przyjęciu do wykonania robót przez wspólników spółki A, którzy podejmowali te decyzje bez dokonywania oględzin terenu, a nawet wiedząc, że wartość prac będzie większa od zakładanej, decydowali się na podpisanie umów, z góry wiedząc o nieopłacalności transakcji. Argumentacja taka nie jest przekonująca, podważa ona racjonalne działanie przedsiębiorców, co jest tym bardziej wątpliwe, iż dotyczy to relacji pomiędzy przyjaciółmi (podatnikiem, a wspólnikami s.c. A). Charakterystyczne jest również, niezgodne z doświadczeniem życiowym, iż w przypadku ponoszenia takich strat spółka A dokonywała na rzecz A. H. niezwłocznej wypłaty wykazanych w jego fakturach kwot, nie "dzieląc" tej straty z (zaprzyjaźnionym) podwykonawcą. Zasadnie również w zaskarżonej decyzji na podstawie analizy rachunku bankowego podatnika stwierdzono, że regulowanie należności przez spółkę A za usługi udokumentowane spornymi fakturami, a także regulowanie zobowiązań publicznoprawnych przez podatnika, miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie, iż udokumentowane przez niego w fakturach VAT kwoty za usługi świadczone w 2004 r. zostały rzeczywiście wykonane. Analiza ta wykazała bowiem, że łączna wartość wpłat dokonanych na ten rachunek w 2004 r. wyniosła [...]zł, natomiast wypłat [...]zł (nie uwzględniając dokonanych zapłat podatków, składek na ubezpieczenie społeczne oraz opłat za prowadzenia rachunku). Średnia miesięczna kwota wypłat gotówkowych wyniosła [...]zł, a wypłaty (w tym przelewy na rachunek osobisty podatnika) były dokonywane niezwłocznie po zaksięgowaniu wpłat od spółki A. Również w ocenie Sądu, tak wysokie wypłaty z rachunku prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą, przy braku dowodów na ponoszenie jakichkolwiek (poza ww.) kosztów tej działalności, są nieuzasadnione i także podważają rzetelność przedmiotowych faktur. Wszystkie opisywane powyżej okoliczności, przy uwzględnieniu również wniosków wynikających z opinii biegłego (potrzeba angażowania ciężkiego sprzętu budowlanego i wielkiej ilości tzw. motogodzin oraz roboczogodzin niezbędnych do zrealizowania robót opisanych w fakturach skarżącego), w ich wzajemnym powiązaniu, prowadzą do wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach jako sprzedawca (A. H.) i nabywca usług budowlanych (s.c. A), a zatem dokumentują czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Skarżący nie był więc uprawniony – w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16" – do wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów prawa procesowego, także tych wskazywanych w skardze, bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawiając przedmiotowe faktury VAT, nie dokumentujące czynności dokonanych, i wprowadzając je do obiegu prawnego, skarżący jest więc obowiązany do zapłaty kwot podatku, wykazanych w tych fakturach. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).