I SA/Sz 309/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień i maj 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił J. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008 roku oraz od czerwca do sierpnia 2008 roku, a także od października 2008 r. do grudnia 2008 r., ponadto za maj i wrzesień 2008 roku określił, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, określił zaś za te dwa miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") decyzją z dnia [...] r. znak [...] po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 14 listopada 2014 r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (zwany dalej: "Organem I instancji") postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r., znak: [...] orzekł, że zwrot podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 z dnia 25 września 2015 r. za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł zaliczył z urzędu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2014 r., znak:[...] , utrzymanej w mocy ww. decyzją Organu II instancji z dnia 22 września 2015 r. znak [..] za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł oraz za maj 2008 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. 4. J. K. w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. na ww. postanowienie wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: – art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz.613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p." - poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., na poczet rzekomych zaległości, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określa nadpłatę w podatku od towarów i usług, za każdy okres objęty przedmiotową decyzją w postaci określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przekraczającej kwotę wykazaną przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy; – art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm. – zwanej dalej: "u.k.s."), - poprzez zaliczenie zwrotu na poczet rzekomo istniejących odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. została wydana po upływie terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła Organowi wadliwą ocenę faktyczną i prawną dotyczącą spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem przepisów art. 70 § 6 pkt 1, art. 70a § 2 i art. 70c o.p. Wobec tego brak było podstaw do zaliczenia zwrotu z podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. na zobowiązania, które wygasły w wyniku przedawnienia. Ponadto, w złożonym zażaleniu strona złożyła wniosek dowodowy o doręczenie stronie pełnej treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] . znak: [...] . 5. W dniu 12 stycznia 2016 r. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania zażaleniowego. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o włączenie do akt ww. [...] od dnia wszczęcia tego postępowania kontrolnego do dnia 7 marca 2012 r. 6. Organ II instancji po rozpoznaniu zażalenia, uchylił w całości postanowienie Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego i prawnego dotyczącego postępowania zażaleniowego uzależnione było od ustalenia stanu zaległości Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. W szczególności wpływ na stan rozliczeń Skarżącej z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008 roku miało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak: [...] , którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki od tej zaległości za styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r. oraz kwiecień 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ I instancji. Uzasadniając postanowienia z dnia 18 stycznia 2016 r., Organ II instancji wskazał, że uchylone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady ustalania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podatkowy I instancji nie dokonał ustaleń na okoliczność nieprzeprowadzenia przez Organ II instancji postępowania odwoławczego w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ponadto, Organ I instancji pominął okoliczność zawieszenia postępowania kontrolnego i jego skutków w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ zauważył również, że postanowienie z dnia 18 stycznia 2016 r. - wprawdzie dotyczące poprzednich zdarzeń - spowodowało, iż wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług ciążących na Skarżącej, na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. - budziło wątpliwości. Wobec tego niezbędne było ustalenie przez Organ I instancji bezspornej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] i ciążących na Skarżącej na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Mając powyższe na uwadze Organ II instancji uznał, że zachodzi konieczność wyłączenia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Organ II instancji uchylił w całości postanowienie Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z przedmiotem postanowienia dowodziła, że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 o.p. Organ ten wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Organ I instancji: 1) dokona ustaleń faktycznych na okoliczność przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o kontroli skarbowej, 2) ustosunkuje się do argumentów i zarzutów oraz wniosków strony podniesionych na wszystkich etapach prowadzonego postępowania, 3) w wydanym postanowieniu powoła podstawę prawną oraz przedstawi uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Organ dodał, że uzasadnienie faktyczne postanowienia winno spełniać wymogi wynikające z art. 217 § 1 i § 2 o.p. Organ II instancji wyjaśnił także, że z uwagi na uchylenie w całości postanowienia Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, brak jest możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów strony. Zajęcie stanowiska w kwestiach będących przedmiotem zażalenia stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w tok postępowania pierwszoinstancyjnego. 7. W skardze J. K. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła : – naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 239 o.p. poprzez jego zastosowanie bez dowiedzenia wystąpienia braków w materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej taka diagnoza braków byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby Organ II instancji dokonał nie tylko całościowej oceny zarówno wypowiedzi Organu I instancji wyrażonego w stanowiskach w ramach przekazywania zażaleń z dnia 13 listopada 2015 r. oraz z dnia 11 grudnia 2015 r., ale przede wszystkim ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie objęte przedmiotowym postanowieniem; – naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 235 o.p. poprzez niezastosowanie go w sytuacji, gdy postanowienie Organu I instancji i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylając się od orzeczenia co do istoty sprawy i postrzegając takie działanie jako "nieuprawnioną ingerencję w tok postępowania pierwszoinstanycjnego", zignorował nałożony na siebie obowiązek określony w art. 235 o.p., tj. rozpatrzenia i oceny każdego podniesionego zarzutu przez Skarżącą; – z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła jednocześnie zarzut nieuprawnionego naliczania odsetek od rzekomych zaległości podatkowych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie nieistniejących zaległości - w przypadku, gdy zarówno decyzja Dyrektora UKS z 14 listopada 2014 r., jak również decyzja Organu II instancji zostały wydane po upływie terminów przedawnienia (nie zaistniała podnoszona przez stronę przeciwną okoliczność, o której mowa w art. 70a § 1 o.p. oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1o.p.); – art. 76 § 1, 76a § 1, art. 76b o.p. poprzez uznanie, że decyzja z dnia 14 listopada 2014 r. Organu kontroli skarbowej, utrzymana w mocy decyzją Organu II instancji z dnia 22 września 2015 r., rodzi wyłącznie zobowiązanie podatnika wobec budżetu. Tymczasem przedmiotowe decyzje kształtują dwie wartości, stanowiące wierzytelności wzajemne; wobec Skarżącej (art. 23a o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."), oraz wobec budżetu w tej samej wartości (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.); – art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 8 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez uznanie, iż nie naruszono terminów, o których mowa w ww. przepisach. Zgromadzone w aktach sprawy dowody, w szczególności "spis akt" i "metryka sprawy" z postępowania kontrolnego (od jego wszczęcia w dniu 14 maja 2010 r. do 14 listopada 2014 r.) oraz "metryka sprawy" postępowania odwoławczego, wskazują niespornie, iż organ kontroli skarbowej rażąco naruszył terminy, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 139 § 3 o.p. Jednocześnie nie zaszły żadne okoliczności, na które powołują się organy podatkowe, które miałyby uzasadnić przewlekłość prowadzonych postępowań w wyniku zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, czego strona dowiodła w zażaleniu do postanowienia wydanego przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o: – uchylenie postanowienia Organu II instancji z dnia 28 stycznia 2016 r., znak [...] oraz postanowienia Organu I instancji z dnia 24 listopada 2015 roku, znak [...] ; – zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stawisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd – podobnie jak Organ – miał na uwadze dwa orzeczenia Organu II instancji, tj. postanowienie z dnia 18 stycznia 2016 r. znak: [..] i postanowienie z dnia 28 stycznia 2016 r. znak: [...] , które dotyczyły zaliczenia zwrotu podatku VAT (odpowiednio:) za lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. na zaległości podatkowe wynikające z tej samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2014 r., znak: [...] (utrzymana w mocy decyzją Organu II instancji z dnia 22 września 2015 r.). Ww. postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. znak: [...] Organ II instancji uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 21 października 2015 r., znak: [....] (w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT za lipiec 2015 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Organ II instancji rozpatrując zażalenie na to postanowienie, stwierdził, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady ustalania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. oraz pominął okoliczność zawieszenia postępowania kontrolnego i jego skutków w naliczaniu odsetek za zwłokę (w poczet materiału dowodowego włączono postanowienie z dnia 22 maja 2012 r. o zawieszeniu postępowania kontrolnego oraz postanowienie z dnia 21 maja 2013 r. o podjęciu zawieszonego postępowania kontrolnego). Z tego powodu zaszła konieczność wyłączenia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Na postanowienie Organu II instancji Skarżąca nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (zwanego dalej: "Sądem"), w związku z czym uprawnione było zwrócenie akta sprawy Organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Wraz z aktami przekazano również pismo Pełnomocnika Skarżącej z dnia 7 stycznia 2016 r. złożone w związku z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie postanowienia Organu I instancji z dnia 21 października 2015 r., znak: [....] oraz wniosek dowodowy pełnomocnika strony z dnia 12 stycznia 2016 r. wniesiony do protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania zażaleniowego wywołanego zażaleniem z dnia 29 października 2015 r. na postanowienie z dnia 21 października 2015 r., znak: [...] oraz zażaleniem z dnia 26 listopada 2015 r. na postanowienie z dnia 24 listopada 2015 r., znak: [...]. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ I instancji zobowiązany został do dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o kontroli skarbowej oraz ustosunkowania się do argumentów i zarzutów strony podniesionych na wszystkich etapach prowadzonego postępowania. 10. W ocenie Sądu słusznie Organ II instancji uznał, że w takiej sytuacji jest możliwe, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy może ulec zmianie sposób rozliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., a co za tym idzie może ulec zmianie również pozostała do zapłaty kwota zaległości wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2014 r., znak: [...]. Zdaniem Sądu zasadnie Organ II instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie z dnia 28 stycznia 2016 r. wskazał, że ustalenie stanu faktycznego i prawnego dotyczącego postępowania zażaleniowego uzależnione jest od ustalenia stanu zaległości Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., co nastąpi po rozliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty, a na podstawie art. 76 b § 1 także zwroty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, sposób rozliczania zwrotu na podstawie art. 76a § 1 o.p. ustawodawca uregulował w art. 62 § 1 o.p., stanowiąc, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jak słusznie zauważył Organ w przekazanej postanowieniem Organu II instancji z dnia 18 stycznia 2016 r., do ponownego rozpatrzenia sprawie z zażalenia na postanowienie Organu I instancji z dnia 21 października 2015 r., znak: [...] (w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT za lipiec 2015 r.) ujęte zarzuty strony, tj.: – naruszenie art. 76a § 1 o.p. poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług, na poczet rzekomych zaległości, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określa nadpłatę w podatku od towarów i usług, za każdy okres objęty przedmiotową decyzją w postaci określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przekraczającej kwotę wykazaną przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy; – naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. - poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet rzekomo istniejących odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . została wydana po upływie terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie; – wadliwą ocenę faktyczną i prawną dotyczącą spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia związku z zastosowaniem przepisów art. 70c o.p. są tożsame z zarzutami zawartymi w zażaleniu na postanowienie Organu I instancji z dnia 24 listopada 2015 r., znak: RP/7828/15 (w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT za sierpień 2015 r.). Zatem w sytuacji gdy Organ II instancji postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. przekazał do ponownego rozpatrzenia ww. zarzuty wraz ze wskazaniem, że Organ I instancji ustosunkuje się do wszystkich argumentów i materiałów zebranych na etapie postępowania zażaleniowego podniesionych na wszystkich etapach prowadzonego postępowania, rozstrzyganie w przedmiotowej sprawy przez Organ II instancji stanowiłoby ingerencję w tok postępowania pierwszoinstancyjnego oraz naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. 11. Prawidłowo również Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że Organ II instancji obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie Organu I instancji. Zatem jeśli zasadność uchylenia decyzji Organu I instancji nie budzi wątpliwości, to nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez Organ II instancji. Dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych, Organ może rozstrzygać o istocie sprawy. 12. Słusznie również Organ II instancji uznał, że podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie mógł wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Tym samym Organ nie mógł odnieść się do zarzutów nie będących podstawą do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Zatem uzasadnione było uznanie zarzutu braku odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą, a dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy za chybione. W ocenie Sądu Organ II instancji prawidłowo zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 o.p., uznając, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki zawarte w tym przepisie. W konsekwencji wskazać należy że nie doszło w sprawie również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 o.p. 13. Reasumując, wskazać należy, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.