I SA/Sz 31/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. U. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej "Spółką", "Wnioskodawcą") w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zagranicznemu kontrahentowi należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług agencyjnych, spedycyjnych i szeroko pojętego zaopatrzenia jednostek pływających, zawijających do portów w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ma zamiar nabyć od zagranicznej osoby prawnej spoza Unii Europejskiej (spółka mająca siedzibę w [...]) licencję, obejmującą prawo do korzystania ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego, potrzebnego do obsługi zawieranych kontraktów. Nabywana licencja nie przenosi praw autorskich do programu komputerowego na Spółkę, ani nie przyznaje prawa do jego dalszej odsprzedaży, modyfikacji lub kopiowania. Wnioskodawca będzie zatem nabywać prawo do użytkowania programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Należności licencyjne będą opłacane kwartalnie. Kontrahent nie będzie przekazywał Spółce certyfikatu rezydencji. W tak opisanym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował pytanie, czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od [...] kontrahenta, będzie obowiązana jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez kontrahenta [...], z uwzględnieniem faktu posiadania/nieposiadania certyfikatu rezydencji, z punktu widzenia postanowień przepisu art. 12 umowy z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Następnie Wnioskodawca przedstawił wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", w związku z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. zawartej (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) – zwanej dalej "Konwencją", formułując na tej podstawie stanowisko, że z tytułu dokonywania wypłat należności na rzecz Kontrahenta [...] Spółka nie może być uznana za wskazanego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, powołując się na postanowienia pkt 14 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Spółka wskazała, że wobec faktu, iż jej uprawnienia ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby (bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji lub udostępniania osobom trzecim), opłaty z tego tytułu stanowią dla Kontrahenta [...] tzw. "dochód handlowy", niewymieniony w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Spółka nie będzie również obowiązana do posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta na gruncie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe, na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 Konwencji. Następnie organ odwołał się do brzmienia art. 12 ust. 3 Konwencji, gdzie zdefiniowane zostało pojęcie "należności licencyjne", stwierdzając, że brak wyraźnego wskazania w treści tego przepisu programów komputerowych nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Organ wywiódł dalej, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia "należności licencyjnych", wobec czego, przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 2 Konwencji, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem organu, program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące, zawarte w art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Odwołując się do Modelowej Konwencji OECD i do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w zakresie płatności uzyskiwanych w drodze transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, oraz do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji, organ stwierdził, że fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich. Intencją Państw-Stron umowy było bowiem objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Konwencji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Dalej, organ zgodził się z Wnioskodawcą, że z uwagi na wykorzystywanie oprogramowania na potrzeby własne Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wypłacanego [...] Kontrahentowi wynagrodzenia nie można uznać za należności licencyjne. Jednocześnie organ stwierdził, że na gruncie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p zastosowanie zwolnienia z obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania uzależnione jest od uzyskania od drugiej strony transakcji certyfikatu rezydencji. Tym samym organ uznał, że w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia [...] kontrahentowi z tytułu używania oprogramowania komputerowego na potrzeby własnej działalności Wnioskodawca nie miałby obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, jeśli byłby w posiadaniu certyfikatu rezydencji [...] kontrahenta. Wobec tego, że - jak wskazała Spółka - taka sytuacja nie będzie miała miejsca, Wnioskodawca będzie obowiązany do wypełnienia obowiązków płatnika z tytułu wypłacanego wynagrodzenia. Pismem z dnia [...] r., Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji z dnia [...] r. i uwzględnienie stanowiska Wnioskodawcy. Spółka zarzuciła organowi, że wydając ww. interpretację naruszył przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w całości w związku z jej niezgodnością z prawem, polegającą na naruszeniu: 1) art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 Konwencji, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta Skarżącej z siedzibą w [...] jako należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji; 2) art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez Skarżącą tytułem prawa do korzystania z oprogramowania, ciąży na Skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego; 3) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 Konwencji, poprzez stwierdzenie obowiązku posiadania przez Skarżącą certyfikatu rezydencji Kontrahenta z [...], pomimo uznania wynagrodzenia wypłacanego na jego rzecz za niestanowiące należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony - pomimo wykazanej przez Wnioskodawcę niemożności stwierdzenia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., aby obejmował on swoim zakresem również należności z tytułu korzystania z programów komputerowych - zakwalifikował opłaty z tytułu korzystania z programu komputerowego do "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji. Zdaniem Skarżącej bowiem, odwołanie się na podstawie art. 3 ust. 2 Konwencji do krajowych przepisów podatkowych skutkuje stwierdzeniem niedopuszczalności utożsamiania wynagrodzenia za korzystanie z programu komputerowego z należnościami, o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji. Odmienna interpretacja, poczyniona przez organ z jednoczesnym odwołaniem się do postanowień Modelowej Konwencji OECD i komentarza do niej, jest - w ocenie Skarżącej - nieuzasadniona. Nadto niezrozumiały dla Spółki jest wywód, zawarty w akapicie [...] na str. [...] interpretacji, który miałby dowodzić wyrażonej przez stronę polską woli objęcia należności licencyjnych z tytułu korzystania z programu komputerowego obowiązkiem podatkowym na gruncie Konwencji. Zdaniem Spółki bowiem, odnosi się on wyłącznie do próby odróżnienia "programu komputerowego" od "oprogramowania", a w żadnej mierze do kwestii opodatkowania. Skarżąca wskazała również na dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 26 ust 1 u.p.d.o.p., której rezultatem było uznanie, że w przypadku ponoszenia przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z programu komputerowego jest ona zobligowana do posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta z [...] i to pomimo uznania przez organ, że przedmiotowe oprogramowanie komputerowe będzie używane przez Spółkę na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości jego wykorzystywania na szerszym polu eksploatacji niż końcowy nabywca i użytkownik, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż wynagrodzenie wypłacane licencjodawcy nie będzie stanowiło należności licencyjnych. Tymczasem, jak podniosła Spółka, skoro wynagrodzenie za korzystanie z programu - zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zawartym w art. 12 pkt 14 - nie powinno być uznane za "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji (ze względu na sposób korzystania), lecz za tzw. "dochód handlowy", nie znajduje do niego zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, a więc m.in. przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, i nie obejmuje "dochodów handlowych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem skarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze, a sąd nie dopatrzył się innego, nie podniesionego w skardze, naruszenia prawa, które na podstawie art. 146 §1 ustawy z 30 lipa 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", mogłoby stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od [...] kontrahenta, będzie obowiązana jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez kontrahenta [...]. W sytuacji gdy nie posiada certyfikatu rezydencji swojego [...] kontrahenta. Na wstępie, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Wskazać należy, także i to że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu [...]), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Skoro jak wskazał we wniosku o udzieleniu interpretacji sam płatnik, nie będzie on posiadał certyfikatów rezydencji [...] kontrahenta, to prawidłowo organ wskazał, że z tytułu wypłaty wynagrodzenia [...] kontrahentowi z tytułu używania oprogramowania komputerowego na potrzeby własnej działalności będzie on zobligowany do wypełnienia obowiązków płatnika na podstawie art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.