I SA/Sz 310/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S. P. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), § 23 do 27a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późno zm), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] określającą Starostwu Powiatowemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. w kwocie [...]zł. i jednocześnie odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji VAT – 7 złożonej w dniu 24 września 2004r. Starostwo Powiatowe , wykazało podatek należny w kwocie [...]zł natomiast w dniu 22 października 2004r. Starostwo złożyło korektę deklaracji wykazując kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy Starostwa. Do deklaracji korygującej zostały dołączone dokumenty będące uzasadnieniem deklarowanego zwrotu podatku dotyczące inwestycji polegającej na budowie i poszerzeniu i wzmocnieniu drogi powiatowej. Kolejną korektą deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. Starostwo wykazało zwrot podatku w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku Starostwa i decyzją Nr [...] z dnia [...]. określił zobowiązanie podatkowe Starostwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. i jednocześnie odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że w myśl art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535/ w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124 natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle brak jest związku podatku naliczonego dotyczącego zrealizowanych inwestycji z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Starostwo. Z tego powodu zdaniem organu Starostwu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie powyższej regulacji. Wnioskowana kwota nie może też być zwrócona n a podstawie szczególnej regulacji jaką jest § 27a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm ./, zgodnie z którym zwrot z tytułu nabycia towarów i usług przysługuje również podmiotom, które przed dniem 1 maja 2004r. zawarły z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich /SAPARD/, dotyczące refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach tego programu. Z załączonych do wniosku o zwrot podatku dokumentów wynika natomiast, że umowy pomiędzy ARiMR a Powiatem D. w sprawie refundacji części kosztów kwalifikowanych dotyczących przedmiotowej inwestycji zawarte zostały w dniu 8 czerwca 2004r. W tej sytuacji według stanowiska organu I instancji Starostwo nie zalicza się do podmiotów objętych tą regulacją, zaś promesy z dnia 25 lutego 2004r. wydane przez ARiMR załączone do wniosku są wstępną zgodą na współinwestowanie inwestycji i stanowią zobowiązanie się ARiMR do zawarcia umów w sprawie częściowej refundacji inwestycji, po spełnieniu przez Starostwo określonych warunków. Promesy jak stwierdził organ nie są umowami w rozumieniu § 27a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisu § 27a rozporządzeni Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Strona podniosła, iż decyzja organu I instancji nie uwzględnia okoliczności, że już w dniu 25 lutego 2004r. ARiMR zawiadomiła Powiat D., że jego wnioski z dnia 12 września 2003r. o dofinansowanie inwestycji z programu SAPARD zostały zakwalifikowane do refundowania, przy czym w dołączonym do tych pism promesach ARiMR określiła istotne postanowienie umowy , w szczególności kwotę refundacji oraz zadania inwestycyjne, na które refundacja ta zostanie przyznana. Powyższe oświadczenie ARiMR upoważniały podatnika do ogłoszenia przetargów na wybór wykonawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami i gwarantowały refundację z programu SAPARD po warunkiem, że wykonawca ten wybrany zostanie zgodne z właściwą procedurą. W tej sytuacji, zdaniem strony zasadne jest stanowisko, że już 25 lutego 2004r., doszło do zawarcia umów /warunkowych/ dotyczących refundacji, które następnie, po spełnieniu określonych warunków, zostały sporządzone w formie pisemnej i podpisane, co uzasadnia zastosowanie przepisu § 27a rozporządzenia a podatnik powinien otrzymać wnioskowany zwrot podatku . Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54 poz. 535/ ponieważ zrealizowane przez Powiat D. inwestycja w zakresie budowy oraz poszerzenia i wzmocnienia drogi powiatowej nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Powiat. Strona nie jest również uprawniona do zwrotu podatku na podstawie regulacji rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. dotyczących preferencji w podatku VAT dla zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jak podaje organ odwoławczy uregulowania te zostały wprowadzone do rozporządzenia na podstawie art. 33 Traktatu Akcesyjnego, który zezwolił na kontynuowanie przedakcesyjnych ulg w podatku VAT, stosowanych do zakupów towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej także po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Rozporządzenie przewidywało przedłużenie stosowania ulg m.in. dla trzech przedakcesyjnych programów /PHARE, ISPA, SAPARD/, przy czym ulgi te to przede wszystkim zwrot podatku VAT przy zakupach /imporcie/ towarów oraz usług finansowanych lub współfinansowanych ze środków pomocowych. W odniesieniu do beneficjentów programu pomocowego SAPARD zastosowanie znajduje przepis § 27a rozporządzenia. W myśl tej regulacji zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług lub importu towarów i usług przysługuje podmiotom, które przed dniem 1 maja 2004r. zawarły z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich /SAPARD/ dotyczące refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach tego programu. Wobec brzemienia § 27a rozrządzenia Ministra Finansów, promesy z dnia 25 lutego 2004r., obejmujące zobowiązanie się Agencji do zawarcia umowy po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków nie mogą być uznane za umowy w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Takie umowy zawarte zostały w dniu 8 czerwca 2004r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisu § 27a ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm./ poprzez przyjęcie, że stosunek prawny jaki nawiązał się pomiędzy Starostwem Powiatowym w D. a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 25 lutego 2004r. nie mieścił się w pojęciu umowy dotyczącej refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach programu SAPARD, o której mowa w § 27a ust.1 rozporządzenia, a w konsekwencji stwierdzenie, że strona skarżąca nie spełnia warunków do uzyskania zwrotu podatku z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazując na powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu skargi wyrażony został pogląd, iż ARiMR informując Powiat D. o przyjęciu jego wniosków o dofinansowanie /25 lutego 2004r./ i określając kwotę tego dofinansowania i warunki po których spełnieniu dofinansowanie to nastąpi, zawarła ze skarżącym określoną umowę i bez względu na to, czy umowę tą zakwalifikuje się jako umowę warunkową czy umowę przedwstępną, to dotyczyła ona refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach programu SAPARD. Według strony skarżącej, zawarte w § 27a ust.1 rozporządzenia pojęcie "umowy dotyczącej refundacji" jest na tyle szerokie, że mieści się w nim również umowa przedwstępna, mocą której ARiMR zobowiązała się do zawarcia ze skarżącym umowy przyznającej określoną kwotę refundacji ze środków SAPARD, po spełnieniu precyzyjnie wskazanych warunków. W ocenie skarżącego już w dniu 25 lutego 2004r. zawarł on z ARiMR umowę spełniającą warunki określone w ar. 27a ust.1 rozporządzenia i nabył tym samym prawo do zwrotu podatku VAT na zasadach określonych w § 27a ust.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do oceny czy promesy z dnia 25 lutego 2004r. udzielone Powiatowi [...] przez Zachodniopomorski Oddział Regionalny Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa mogą być uznane za umowy, o których mowa w § 27a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm./ Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga ustalenia jakiego rodzaju aktem jest promesa. Według definicji zawartej w Nowej Encyklopedii Powszechnej "promesa" to przyrzeczenie dokonania czynności lub spełnienie, zobowiązanie organu państwa do wydania decyzji po dopełnieniu przez zainteresowanego odpowiednich formalności. Promesa to też dokument zawierający dane przyrzeczenie. Przykładowo według ustawy o działalności gospodarczej promesą jest przyrzeczenie organu administracji do wydania koncesji na określoną działalność gospodarczą. W świetle powyższej definicji oraz podanego przykładu promesa jako dokument zawierający przyrzeczenie dokonania czynności nie jest tożsama z przyrzeczoną czynnością, nawet jeżeli określa warunki, które następnie powtórzone zostaną w czynności przyrzeczonej. Z treści zawartych w promesach z dnia 25 lutego 2004r. wyraźnie wynika, że należy je traktować jako zobowiązanie się Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do zawarcia umowy dotyczącej " Poszerzenia i wzmocnienia drogi powiatowej Nr 1978Z i budowy tej drogi. Z tym, że zawarcie umowy nastąpi dopiero po spełnieniu warunków określonych w promesach. Podkreślić należy, że stosownie do § 21 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 maja 2002r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działań oraz sposobów realizacji zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zakresie gospodarowania środkami pochodzącymi z funduszy Unii Europejskiej /Dz.U. Nr 102, poz. 928 ze zm / pisemną umowę o udzielenie pomocy na infrastrukturę Agencja zawiera po sprawdzeniu czy: 1/ przeprowadzono zamówienie publiczne zgodnie z odrębnymi przepisami, 2/ zawarto umowę z wykonawcą inwestycji, 3/ zaktualizowano zestawienie rzeczowo-finansowe inwestycji. Powyższe wymagania jak wynika z powołanego przepisu muszą być spełnione przed zawarciem umowy , i jak wynika z treści udzielonych promes stanowiły one również w niniejszej sprawie warunek zawarcia umowy. W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że strona skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu podatku z tytułu nabycia towarów i usług lub importu towarów i usług ponieważ nie zawarła przed dniem 1 maja 2004r. umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczącej refundacji ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięć w ramach tego programu. Udzielenie promesy, nawet jeżeli należy do czynności objętej procedurą działalności Agencji /czego w sprawie nie badano/ jest inną czynnością niż zawarcie umowy warunkującej zwrot podatku . Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.