I SA/Sz 310/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. spraw ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r., 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sześcioma decyzjami z [...] r. nr: [...], wydanymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w związku z art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art., 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 5 w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - po rozpoznaniu odwołań złożonych przez pełnomocnika D S od sześciu decyzji nr: [...] z dnia [...]r., którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił Di S, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PB D S w U, zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, lipiec, październik i grudzień 2008 r. oraz (za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2008 r.) odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego . W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniach od 19 do 27 października 2009 r. przeprowadził w firmie PB D Sa w U, kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że kontrolowany podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli nr [...] z dnia [...] r. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Da S postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, październik i grudzień 2008 r., od sprzedaży oleju opałowego. Po analizie materiału dowodowego, ww. decyzjami z 9 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Podatnikowi należne zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2008 r. w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz (z wyjątkiem lipca 2008 r.) odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencyjnej - przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - stawki akcyzy, poprzez niepobranie od nabywców tego oleju odpowiednich oświadczeń o jego przeznaczeniu, przewidzianych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Strony zarzucił organowi I instancji, iż zaskarżone decyzje oparte są na błędnych ustaleniach faktycznych. Zdaniem pełnomocnika, brak jest podstaw do określenia Stronie podatku akcyzowego, w związku z faktem, iż ustawodawca nie narzucił obowiązku stosowania w treści oświadczenia ściśle określonych słów dla wskazania celu, na jaki nabywany jest olej opałowy, a co za tym idzie, nie ma przeciwwskazań, aby cel przeznaczenia oleju wywodzić z całości informacji zawartych w oświadczeniu (tj. informacji o ilości i rodzaju urządzeń grzewczych), oraz z faktu załączenia oświadczeń do faktury sprzedaży oleju opałowego. Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, że Podatnik zawarł z nabywcami oleju opałowego umowy cywilne, w których nabywcy oświadczyli, iż nabywają olej opałowy na potrzeby grzewcze. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia w ww. sprawach, Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Jednak - w myśl art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku akcyzowego, zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowych sprawach, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik, jako osoba fizyczna, prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz produktów ropopochodnych. Sprzedaż ta była dokonywana zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Podatnik wykonywał zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jaką była sprzedaż wyrobu akcyzowego????, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Olejami opałowymi są natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz inne wyroby (za pewnymi wyjątkami), służące do celów opałowych. Ponadto stosownie do dyspozycji art. 4 ust. 4 tejże ustawy, czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ podkreślił przy tym, że w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, za sprzedaż uznaje się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Jak ustalono, Strona prowadziła sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec którego miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące tej sprzedaży przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej wskazanej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z tym – zdaniem organu - w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały dwa warunki opodatkowania Strony podatkiem akcyzowym: po pierwsze, Strona poprzez sprzedaż wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt. 10 ustawy i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Organ II instancji stwierdził dalej, że z materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie Podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonywał sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 232,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu, wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wyrób ten Strona nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Organ wyjaśnił, z przytoczeniem treści przepisów, że zasady stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania w analizowanym okresie były uregulowane w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 tego rozporządzenia, sprzedający aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązany był uzyskać od nabywców oleju opałowego stosowne oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju, przy czym przepisy te precyzowały, co powinny zawierać takie oświadczenia (w zależności czy dotyczyło to osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1), bądź osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2). Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowane w sprawach przepisy obowiązujące w 2008 r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, a zatem - w ocenie organu - tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach ma charakter obligatoryjny i decyduje o możliwości skorzystania z przywileju skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego. Umożliwia ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Przepisy nie uprawniały ponadto do późniejszego, tj. po dacie sprzedaży, uzupełnienia treści oświadczenia. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego niepobrania, jest brak możliwości skorzystania przez tegoż sprzedawcę z preferencji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż u sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy, iż nabywca ten przeznaczy olej opałowy na cele opałowe lub dokona ich odsprzedaży, również na cele opałowe. Oświadczenie to powinno zatem zawierać niezbędne dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 (w zależności od statusu nabywcy paliwa) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu, jeżeli dokument zawiera niektóre dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie uprawia to do skorzystania z preferencji podatkowej. Odnosząc się do stanu faktycznego spraw, organ II instancji stwierdził, że dokument jaki był pobierany od nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie zawierał w swojej treści informacji o przeznaczeniu nabywanego przez niego przedmiotowego oleju opałowego - oświadczenie takie jest natomiast niezbędnym elementem do uznania, iż nabywca zamierza przeznaczyć (bądź odsprzedać) olej opałowy na cele opałowe. Niedopuszczalne jest przyjęcie założenia, że o ile z treści oświadczenia wynika, iż podmiot nabywający posiada urządzenia grzewcze, to tym samym oznacza to, iż zakupiony olej opałowy przeznaczy on właśnie do zasilenia tych urządzeń. W istocie więc pobierane od nabywców oleju opałowego dokumenty, nie były dokumentami o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz deklaracjami o ilości nabywanego wyrobu oraz ilości i miejscu lokalizacji urządzeń grzewczych, a także ich rodzaju i typie. W decyzjach organu odwoławczego wskazano, że w wyniku kontroli oświadczeń odebranych od kupujących w ramach transakcji zawartych w roku 2008 ustalono, iż Podatnik we wskazanych wyżej miesiącach tego roku dokonał sprzedaży oleju opałowego pięciu nabywcom w łącznej ilości 30.996 litrów, wystawiając na te transakcje 16 faktur, nie wypełniając przy tym obowiązku określonego przepisami prawa podatkowego. Dane dotyczące transakcji w poszczególnych miesiącach roku 2008 przedstawiono w tabelach. Z zestawień tych wynika, że z 16 transakcji sprzedaży oleju opałowego, w 12 przypadkach nabywcami oleju opałowego byli (po 6 transakcji) W z G oraz MZ j.s.g.m. Sp. z o.o. w K, w 2 transakcjach nabywcą był G Z (C Ni Z) oraz w pojedynczych transakcjach nabyli olej opałowy J W (PUH W) i IM. Podkreślając, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż u sprzedawcy oleju opałowego od którego należny podatek akcyzowy odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu, właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli uzyska on prawidłowe oświadczenie nabywcy, że przeznaczy olej opałowy na cele opałowe, organ stwierdził zatem, iż brak u sprzedawcy stosownego oświadczenia skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycją art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można też konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Dokonując analizy dokumentów dołączonych do przedmiotowych 16 faktur VAT organ II instancji stwierdził, iż zawierają one następujące elementy: dane dotyczące nabywcy, w tym NIP i REGON (PESEL w przypadku osoby fizycznej); datę i miejsce wystawienia dokumentu (określonego w treści jako "zaświadczenie"); ilość nabytego oleju; wskazanie ilości, rodzaju, typu i lokalizacji urządzeń grzewczych. Dokumenty te nie zawierają jednak zapisów wskazujących na zamiar wykorzystania oleju opałowego przez jego nabywcę do celów opałowych - informacja o istnieniu urządzeń grzewczych, nie jest bowiem tożsama z informacją o zamiarze zużycia oleju do celów opałowych z wykorzystaniem przedmiotowych urządzeń grzewczych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak jest zatem podstaw aby uznać, iż dokumenty dołączone do faktur VAT były oświadczeniami o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu, uprawniającymi do stosowania stawki wymienionej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj. 232,00 zł/1.000 l wyrobu. W sytuacji gdy podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów opałowych nie dochował należytej staranności w uzyskiwaniu od nabywcy wymaganego przepisami prawa oświadczenia, nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, iż wyrób ten został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z tym Strona nie mogła korzystać z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego. Organ II instancji nie zgodził się z podniesionym w odwołaniach zarzutem, iż z treści umów cywilnoprawnych, na podstawie których Strona zobowiązała się dostarczać olej opałowy nabywcom wynika, iż składany dokument jest oświadczeniem, że olej przeznaczony będzie do celów grzewczych (opałowych), stwierdzając, że nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowego - pod względem formalnym - oświadczenia uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Z uwagi na fakt, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta, ponadto, wadliwości formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi – w tym zakresie organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 1491/08, LEX nr 493608. Istotnym elementem zobowiązania podatkowego jest stawka akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W załączniku nr 1 do rozporządzenia – "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", w poz. 2 lit. a określono stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - 232,00 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie organu odwoławczego, brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, jest natomiast tożsamy z jego zużyciem niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał też, że zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, olej z ropy naftowej jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, natomiast na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 18 ust. 1 tejże ustawy, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W przedmiotowych sprawach momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień sprzedaży oleju opałowego, któremu nie towarzyszyło pobranie właściwego oświadczenia. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł/1.000 l, organ podatkowy określił Podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione na wstępie miesiące roku 2008, a organ odwoławczy te rozstrzygnięcia zaaprobował. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie natomiast z treścią § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury lub z faktur korygujących. Podatnik powinien zatem dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. Organ I instancji pisemnie informował Stronę, iż uprawnienie do obniżenia akcyzy od sprzedanego oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy jego nabyciu lub imporcie, uzależnione jest od przedstawienia przez Stronę faktur, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia - do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, Strona takich dokumentów jednak nie przedstawiła. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat za okresy dzienne, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, dokonuje się nie później, niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne są zaliczkami na podatek akcyzowy, tym samym ma do nich zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Odsetki od poszczególnych wpłat dziennych za wymienione na wstępie miesiące roku 2008 r. (za wyjątkiem lipca) naliczone zostały Podatnikowi wg stanu na dzień właściwy do złożenia deklaracji podatkowej za poszczególne ww. miesiące roku 2008. Nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego D S, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył je jednobrzmiącymi skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonym decyzjom: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w wyniku wadliwej jego wykładni, że brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych jest równoznaczny z jego użyciem niezgodnie z przeznaczeniem co uzasadnia, zdaniem organu, zastosowanie wobec Skarżącego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, podczas gdy skutkiem braku takich oświadczeń jest, w świetle obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów, co najwyżej pozbawienie Skarżącego możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji zastosowanie stawek tego podatku przewidzianych w art. 65 ust. 1 ww. ustawy, a nie sankcyjnych, jak to uczynił organ, 2) naruszenie przepisu art. 65 ust. 1a ww. ustawy przez przyjęcie, że użycie oleju opałowego u nabywcy nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakiegokolwiek postępowania dowodowego, 3) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznanie, że załączony do faktury VAT dokument zawierający wszystkie dane enumeratywnie określone § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w sytuacji kiedy nie wyrażono w nim expressis verbis zamiaru nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie może być traktowany jako oświadczenie (deklaracja) nabywcy o nabyciu oleju na cele grzewcze, podczas gdy treść tego dokumentu oraz okoliczności towarzyszące jego podpisaniu, w tym zawarta wcześniej z nabywcą umowa na dostawę oleju opałowego, w której zobowiązał się przy każdorazowym odbiorze oleju opałowego podpisać skarżącemu dostawcy oświadczenie o treści i formie wyżej wskazanej, że nabyty olej opałowy przeznaczy do celów grzewczych, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż dokument ten rozpatrywany łącznie z umową dostawy oleju opałowego, ze względu na którą został przez nabywcę podpisany, spełnia wymogi od których uzależnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, 4) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie reguł wykładni z art. 65 Kodeks cywilny podczas oceny istnienia zamiaru nabywcy co do przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze na podstawie analizy treści dokumentu załączonego do faktury VAT i umowy dostawy oleju napędowego, dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, czego skutkiem jest błędne założenie organu, że nabywca kupując olej opałowy nie zamierza przeznaczyć go na cele grzewcze, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu stosunków faktycznych łączących strony, szczególnie w kontekście treści obu dokumentów i okoliczności ich sporządzenia, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywca miał zamiar przeznaczenia nabytego oleju na cele grzewcze, bowiem z zawartej pomiędzy skarżącym a nabywcą umowy na dostawę oleju napędowego jednoznacznie wynika, że podczas każdorazowego podpisywania przy zakupie oleju stosownego oświadczenia stanowiącego załącznik do umowy na dostawę oleju, zawierającego dane określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., nabywca zamierzał przeznaczyć nabyty olej opałowy na cele grzewcze, 5) nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2008, podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze może co najwyżej skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (w obniżonej wysokości) - w takim przypadku zastosowanie powinna mieć stawka maksymalna określona w ustawie o podatku akcyzowym, tj. w art. 65 ust. 1, a nie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. Brak stosownego oświadczenia nie oznacza bowiem automatycznie, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cel inny niż grzewczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2008 r. I SA/Kr 1516/07). Ponadto analiza treści art. 65 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży, ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc przez nabywcę wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz w oświadczeniu, staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów uprawniający do preferencyjnego traktowania nie miał w rzeczywistości miejsca. W przedmiotowych sprawach Podatnik dokonał dalszej odsprzedaży oleju opałowego, nie wykorzystując, nie zużywając go do swoich potrzeb, stąd przepis art. 65 ust. 1 pkt 1a mógłby mieć ewentualnie zastosowanie do nabywców podatnika. Skarżący podkreślił przy tym, że faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego i jego zgodność z przeznaczeniem nie była przedmiotem badania przez organy podatkowe. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. I SA/Bd 508/09), Skarżący uważa, że sankcyjny charakter ww. przepisu zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania, a zatem ograniczenia możliwości zastosowania podwyższonych stawek podatku jedynie do przypadków użycia - w znaczeniu ścisłym - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, gdyby nawet uznać sprzedaż za jedną z form użycia oleju, to z samego faktu braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju nie wypływa wprost wniosek, że sprzedaż nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem, a tylko taka sprzedaż oleju uzasadniałaby zastosowanie podwyższonych stawek z art. 65 ust. 1a ustawy. Zdaniem Podatnika, organy podatkowe obydwu instancji dokonały wadliwej wykładni zawartego w tym przepisie wyrażenia "użycie niezgodnie z przeznaczeniem", co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do bezzasadnego zastosowania względem podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Skarżący kwestionuje również stwierdzenie organów podatkowych, iż skoro w załączonych do faktur oświadczeniach brak jest jasno wyrażonego zamiaru nabywcy o tym że nabywany olej opałowy przeznaczy na cele opałowe, to oświadczenie takie -pomimo, iż zawiera wszystkie inne wymagane rozporządzeniem dane - jest nieprawidłowe i nie można go konwalidować. Skarżący uważa bowiem, że ww. zamiar nabywcy należy zrekonstruować z treści dwóch wzajemnie uzupełniających się dokumentów, tj. z załączonego do faktur dokumentu zawierającego dane wskazane w § 4 rozporządzenia i mającej z nim bezpośredni związek funkcjonalny umowy na dostawę oleju. W ocenie Skarżącego, nie ma bowiem znaczenia z ilu dokumentów takie oświadczenie się składa. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku aby był to jeden dokument. Skoro zatem dokument (oświadczenie) załączany każdorazowo do faktury zawierał dane określone w rozporządzeniu, a cel jego wystawienia został wskazany w ramowej umowie dostawy oleju napędowego, to oczywistym jest, biorąc pod uwagę reguły wykładni oświadczeń woli, że zamiarem nabywcy było przeznaczenie kupionego od dostawcy oleju napędowego do celów grzewczych. Organy nie poczyniły jednak w tym kierunku żadnych ustaleń, w szczególności nie podjęły żadnych działań zmierzających do ewentualnego ustalenia zamiaru nabywcy oleju napędowego nabytego od Skarżącego na podstawie umowy dostawy, co do przeznaczenia przedmiotowego oleju. Zdaniem Skarżącego, wykładnia celowościowa § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, określone w tych przepisach nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, że jakikolwiek brak niweczy fakt złożenia oświadczenia – w tym zakresie w skardze przywołano wyroki: WSA w Łodzi z 17.04.2008 r. I SA/Łd 1347/07, WSA we Wrocławiu z 5 lutego 2008 r. I SA/Wr 1036/07, WSA w Rzeszowie z 18.03.2010 r. I SA/Rz 41/10 i WSA w Gliwicach z 13.08.2008 r. III SA/GL 339/2008. Powołując się także na pogląd doktryny oraz pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 10.04.2008 r., I SA/Kr 1250/07, Skarżący podniósł, iż oczywiste jest, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju, i to zarówno w zakresie prawdziwości tych danych, jak i w zakresie sprawdzenia, czy rzeczywiście nabyty olej został wykorzystany w celach grzewczych. W związku z tym, braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł zarzut nieuwzględnienia przez organy przy określaniu zobowiązania podatkowego, uiszczonej przez niego preferencyjnej składki podatku akcyzowego w wymiarze 232,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W razie zatem uznania przez Sąd, że skarga oparta na wyżej podniesionych zarzutach jest bezzasadna, to kwota zobowiązania podatkowego Skarżącego powinna stanowić różnicę stawki kwotowej podatku na paliwa silnikowe i stawki kwotowej podatku na olej opałowy. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w nich zarzutów i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem wydanym na rozprawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Sąd połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 310/11, I SA/Sz 311/11, I SA/Sz 312/11, I SA/Sz 313/11, I SA/Sz 314/11 i I SA 315/11 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Sz 310/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Zgodnie z powołanym w zaskarżonych decyzjach przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega "sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju", a w myśl powołanego również w tej decyzji art. 4 ust. 2 pkt 10, "za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Ponadto, w myśl art. 4 ust. 5 omawianej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". W myśl ust. 1a pkt 1 tego artykułu: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu". W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, uwzględniając, przy uwzględnianiu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżący Podatnik dokonywał (m.in.) sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób (jak wskazano w decyzji) Strona nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Z powyższego wynika zatem, iż dokonując takiej dalszej odsprzedaży tego oleju na cele opałowe Skarżący - w myśl art. 4 ust. 5 ustawy - nie stawał się podatnikiem podatku akcyzowego. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżący stał się podatnikiem tego podatku w związku wykonaniem czynności opisanej w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, a więc, że "zużył wyroby akcyzowe niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy" – bowiem odsprzedawał olej grzewczy nie uzyskując od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy). Takie stwierdzenie organu II instancji budzi logiczne wątpliwości, gdyż oznacza ono, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy organ skonstruował normę prawną o treści: "za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również sprzedaż wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Wątpliwości – z powodów semantycznych - budzi więc fakt, czy istotnie ustawodawca taką odsprzedaż oleju opałowego uznał za "zużycie" takiego oleju. Dodatkowe wątpliwości w tym zakresie wywołuje fakt, iż w art. 65 ust. 1a ustawy (na podstawie którego określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym), stosowanie tzw. sankcyjnej stawki podatku (2.000 zł od 1.000 litrów oleju) przewidziano w razie "użycia" olejów opałowych (...). O ile zatem w słownikowej definicji pojęcia "użycie" wyrobu mieści się także jego "zużycie", a więc pojęcie "użycie" jest określeniem szerszym, mogącym obejmować także np. sprzedaż wyrobu, o tyle uznanie, że sprzedaż towaru stanowi jego "zużycie" budzi językowe wątpliwości. Także zastosowanie w jednym akcie prawnym dwóch różnych (chociaż zbliżonych) określeń nakazuje wnikliwą ich wykładnię, przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy. Niewątpliwie też przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, określający przedmiot opodatkowania nie powinien być modyfikowany (poprzez rozszerzenie zakresu) przepisem określającym stawkę opodatkowania, co – mimo tych wątpliwości – skutkuje (jak w przedmiotowej sprawie) ustaleniem wobec sprzedawcy obowiązku podatkowego w sankcyjnej wysokości. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do treści przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, w orzecznictwie podnoszone są istotne zastrzeżenia, co do możliwości stosowania tego sankcyjnego przepisu – przy uwzględnieniu jego wykładni językowej - w sytuacji nieuzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30.01.2008 r., sygn. I SA/Bk 590/207, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.01.2011 r., sygn. I GSK 899/09. We wskazanym wyroku NSA stwierdzono m.in., że użyte w art. 65 ust. 1a ustawy sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" – "odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami, w tym także dokumentowania obrotu". Przede wszystkim jednak należy zauważyć, iż trudne do zaakceptowania - przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy i celu wprowadzenia preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych – byłoby przyjęcie poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że sprzedawca odsprzedający olej opałowy na cele grzewcze (nabyty na te cele od krajowego sprzedawcy, a więc już uprzednio objęty preferencyjnym opodatkowaniem), w razie uzyskania od nabywcy ww. oświadczenia zawierającego jakiekolwiek wady (braki), ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność za podatkowe skutki takiej sprzedaży (bowiem "zużył" olej niezgodnie z jego przeznaczeniem), w związku z czym nabywca tego oleju nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie stanie się nim nawet w razie zużycia oleju opałowego do innych celów, gdyż zachowanie takiego nabywcy jest już obojętne podatkowo. Mając na względzie istotne powody, dla których prawodawca tak zasadniczo zróżnicował stawkę akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze (w tym do odsprzedaży oleju na te cele), ustalając ją w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów na kwotę 232 zł od 1.000 litrów oleju (gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem), równocześnie (w ustawie) ustalając stawkę tego podatku od oleju opałowego przeznaczonego na inne cele w wysokości 2.000 zł, stwierdzić też należy, że ustawodawca musiał zatem wprowadzić mechanizmy kontrolne, zapobiegające nadużyciom przy sprzedaży i zużywaniu oleju opałowego na inne cele. Niewątpliwie w takim właśnie celu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzono wobec podatników dokonujących sprzedaży olejów opałowych (o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1) obowiązek uzyskania od nabywcy odpowiedniego oświadczenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2), dołączania takiego oświadczenia do kopii faktury VAT lub innego dokumentu sprzedaży oraz do comiesięcznego sporządzania zestawień takich oświadczeń i do przekazywania ich naczelnikowi urzędu celnego wraz z kopiami oświadczeń (ich oryginały powinny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli) – w myśl § 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia. W § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży takich olejów opałowych, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że organy podatkowe stwierdziły, iż uzyskane przez skarżącego Podatnika oświadczenia nabywców oleju opałowego (łącznie sześciu nabywców, w tym w jednym przypadku osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) nie zawierały oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (na cele opałowe), tym samym Skarżący sprzedając olej opałowy w takich sytuacjach stał się podatnikiem i powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, uzyskane przez Skarżącego i dołączone do faktur VAT sprzedaży oświadczenia nabywców, zawierające wszystkie niezbędne dane enumeratywnie wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – przy czym w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymogi te są uproszczone – pozwalają na stwierdzenie, iż nabywcy nabywali olej opałowy na cele opałowe. Wskazują na to zarówno okoliczności sprzedaży – wskazanie w fakturze, iż przedmiotem sprzedaży jest olej opałowy, wskazanie w oświadczeniu ilości nabytego "OO" (pozwalającego uznać, że dotyczy to właśnie oleju opałowego), określenie ilości urządzeń grzewczych, miejsca gdzie się one znajdują oraz rodzaju i typu tych urządzeń. Wskazanie ponadto dokładnych danych nabywcy pozwala więc na jednoznaczne ustalenie nabywcy i zweryfikowanie zarówno danych wskazanych w oświadczeniu, jak i sposobu rzeczywistego zużycia oleju. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie przy ocenie treści oświadczenia (ustalaniu zgodnego zamiaru stron – na co pozwala art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) ma ustalenie, czy treść tego oświadczenia pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca podpisując oświadczenie miał świadomość, że nabywa właśnie olej opałowy i to tylko na cele opałowe, co równocześnie pozwala na uznanie go za podatnika podatku akcyzowego w razie zużycia nabytego oleju niezgodnie z takim przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały podstawy do takiego uznania, zatem miały też podstawy prawne do zweryfikowania sposobu zużycia przedmiotowego oleju przez jego nabywców i określenia im zobowiązań podatkowych w ww. sytuacji. W związku z powyższym Sąd nie podzielił więc stwierdzenia organu odwoławczego, iż uzyskane przez Skarżącego oświadczenia nabywców są jedynie ich deklaracjami o posiadaniu przez nich określonych urządzeń grzewczych – co ma wynikać m.in. także z faktu, iż w ich treści użyto określenia "zaświadczenie" (w rubryce: "data i miejsce wystawienia zaświadczenia"). Wypada jednak przy tym zauważyć, że omawiane dokumenty kończą się formułą: "Podpis składającego oświadczenie", a więc i ta zauważona przez organ wada nie powinna wpływać na uznanie, iż Skarżący nie uzyskał od nabywców oświadczeń, a jedynie deklaracje (zaświadczenia). Wymienione stwierdzenie organu ma przede wszystkim związek z brakiem w oświadczeniach klauzuli o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe – co spowodowało nieuznanie ich za oświadczenia o których mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów i co stanowiło podstawę faktyczną do wydania zaskarżonych decyzji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w treści oświadczeń powinno się znaleźć takie stwierdzenie (w jego tytule albo jako odrębna klauzula/stwierdzenie), a ponadto – co wskazano powyżej – iż takie sformułowanie ma istotne znaczenie dla ustalenia świadomości nabywcy oleju opałowego, jednak brak takiego wyraźnego stwierdzenia, przy uwzględnieniu podniesionych wyżej okoliczności, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie powinien mieć znaczenia przesądzającego o powstaniu obowiązku podatkowego u Skarżącego. Zauważyć przy tym ponownie należy, że stosowany przez Skarżącego formularz oświadczenia zawiera wszystkie wymogi enumeratywnie wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a użyta w tym rozporządzeniu formuła, iż "oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej", po której w 6 punktach wymieniono te niezbędne składniki oświadczenia, mogła jednak prowadzić do (w istocie błędnego) odczytania tego przepisu, iż wystarczające jest wskazanie w oświadczeniu tych danych wymienionych enumeratywnie w rozporządzeniu. Niewątpliwie gdyby w rozporządzeniu dodano wprost punkt zawierający klauzulę o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, możliwość takiego błędnego odczytania tego przepisu byłaby wyeliminowana. Powyższe stanowisko Sądu o świadomości nabywców przedmiotowego oleju (a także świadomości sprzedawcy) o jego przeznaczeniu na cele opałowe, dodatkowo potwierdza fakt, iż skarżący Podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawił umowy sprzedaży zawarte z wszystkimi (pięcioma) nabywcami, prowadzącymi działalność gospodarczą, w których zawarto jednoznaczne stwierdzenia, że nabywany olej zostanie przeznaczony na cele opałowe, a nabywcy będą składać dodatkowo stosowne oświadczenia. W stanie faktycznym sprawy, w którym jedynym zarzutem wobec Skarżącego (skutkującym określeniem wobec niego zobowiązania podatkowego) jest brak w uzyskanych od nabywców oleju opałowego oświadczeniach wyraźnego stwierdzenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – w sytuacji, gdy (zdaniem Sądu) takie przeznaczenie nabywanego oleju, przy dającym się ustalić na podstawie wszystkich towarzyszących tym transakcjom sprzedaży takim właśnie zgodnym zamiarze stron transakcji, uznać należy za zbyt formalistyczną wykładnię ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, mogącą prowadzić do wypaczenia celu wprowadzenia omawianej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Celem tym było niewątpliwie umożliwienie nabywania takiego oleju do celów opałowych po znacznie niższej cenie (uwzględniającej preferencyjna stawkę podatku akcyzowego), a zatem przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy stawka sankcyjna powinna być stosowana właśnie w przypadku zużycia takiego oleju w innym celu, a więc wobec podmiotu, który dokonał takiego zużycia, a nie wobec sprzedawcy, który uzyskał od nabywców oświadczenia niezawierające expressis verbis wyrażonego celu nabycia oleju opałowego. Przy takim (jak w zaskarżonej decyzji) rozumieniu przepisów rozporządzenia podstawowa dla realizowania ustawowego celu (zużywania oleju opałowego na cele opałowe) kwestia staje się dla organu podatkowego obojętna, nie ma więc ani potrzeby, ani prawnego znaczenia dokonywanie kontroli faktycznego sposobu zużywania oleju opałowego. W takiej sytuacji nabywca wykorzystując nabyty olej opałowy na inne cele, nie ponosi więc żadnych skutków (podatkowych) takiego, niezgodnego z ustawą zachowania – mimo jednoznacznego spełnienia ustawowej przesłanki powstania obowiązku podatkowego (zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem – art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy). W ten sposób zrównano też (podatkowo) sytuacje, w których sprzedawca w ogóle nie uzyskał oświadczenia (a więc nie przekazał tez jego kopii naczelnikowi urzędu celnego), bądź uzyskał fałszywe oświadczenie (wskazujące fikcyjnego nabywcę) – co uniemożliwia ustalenie nabywcy oleju i sposobu jego zużycia, z sytuacją, w której uzyskane przez sprzedawcę oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zawierały klauzuli o przeznaczeniu nabywanego oleju (n.b. nie wymienionej wprost w przepisach rozporządzenia wśród warunków, jakie powinno zawierać oświadczenie). Zdaniem Sądu, taka interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi więc do trudnych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, a tym samym – mając na względzie prokonstytucyjną wykładnię tych przepisów (przy uwzględnieniu zasad sprawiedliwości, równości wobec prawa i proporcjonalności) – należało ją odrzucić. Równocześnie przy istotnych wątpliwościach wynikających z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dotyczących możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku wobec sprzedawcy oleju opałowego w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy – a więc przy braku jednoznacznego ustawowego objęcia takiego zachowania sprzedawcy obowiązkiem podatkowym z sankcyjną stawką podatku, uznać należało, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Należy wprawdzie zauważyć, że w orzecznictwie licznie prezentowany jest pogląd, iż oświadczenie nabywcy powinno bezwzględnie zawierać wszystkie elementy wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów, w przeciwnym razie wobec sprzedawcy należy zastosować sankcyjna stawkę akcyzy (tak np. w wyrokach przytoczonych przez organ odwoławczy), jednak prezentowane są także (np. wymienione w skardze) orzeczenia, w których wyrażane są poglądy przeciwne, np. w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.01.2011 r. I GSK 899/09. W wyroku z 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki tego dokumentu, które w każdym wypadku powinny poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenia w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Uznając zatem, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - wskutek wadliwego rozumienia treści tych przepisów – mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, zbędne stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Mając wszystko powyższe na względzie, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zaskarżone decyzje należało uchylić. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy uwzględnił ww. wykładnię przepisów prawa materialnego.