I SA/Łd 1491/08

Dnia 8 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. A. i Wspólnicy A Spółki Jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj - grudzień 2004 r.. oddala skargę. I SA/Łd 1491/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...]określającą firmie "A" M. A. i Wspólnicy Spółka Jawna (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące maj - grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w 2004 r. przedmiotem działalności Spółki "A" była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów akcyzowych tj. paliw silnikowych, oleju opałowego lekkiego ekoterm plus oraz gazu płynnego, na podstawie koncesji wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki w Warszawie. Spółka zaopatrywała się w paliwa płynne wyłącznie w PKN "Orlen" w Płocku. W okresie maj - grudzień 2004 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Dostawa oleju opałowego odbywała się do miejsca przeznaczenia. Nabywając olej opałowy w PKN "Orlen", podatnik składał oświadczenie, że zakupiony olej przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Na tej podstawie w okresie objętym postępowaniem Spółka nabyła olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego te sprzedaż. Minimalny zakres danych, które powinno zawierać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego ustawodawca określił w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenie takie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie' znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i trybu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W toku czynności kontrolnych ustalono, że przedłożone przez podatnika oświadczenia nabywców o zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, w ilości 256 szt. - nie spełniają wymogów przewidzianych dla tego rodzaju oświadczeń w rozporządzeniu (§ 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2) - przykładowo: wszystkie nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy, niektóre nie zawierały również: rodzaju, typu urządzeń grzewczych (lub dane te były niekompletne), miejsca wystawienia oświadczenia. Ponadto były podpisane przez osobę nieuprawnioną (oświadczenia wystawione na H. J. podpisał C. W.), nie zawierały daty wystawienia oświadczenia (2 szt.), podpisu składającego oświadczenie (4 szt.), ilość nabytego oleju została wpisana ołówkiem (2 szt.), nie wskazywały ilości oleju (1 szt.), korektę ilości nabytego oleju dokonano w nich poprzez przerobienie cyfr (3 szt.). Organ powołał się na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia - podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie oświadczeń niekompletnych powinno skutkować uznaniem ich za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zdaniem organu wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków). Skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencja naruszenia obowiązujących przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawka preferencyjną. Na poparcie swojego stanowiska w zakresie niemożności uzupełnienia braków oświadczeń, organ powołał m. in. wyroki: NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 498/07 i z dnia 22 kwietnia 2008 r., l FSK 535/07, WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., l SA/ Wr 752/05. W ocenie Sądu prawodawca nadał dokumentowi jakim jest oświadczenie nabywcy szczególną moc dowodową, z którą nie mogą konkurować inne dowody. Żadne przesłanki i wyjaśnienia nie mogą konwalidować stwierdzonej wadliwości oświadczeń. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej: 1) naruszenie prawa procesowego: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika; b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego; c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie podanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i okolicznościom korzystnym dla podatnika, w szczególności przedstawionym przez niego uzupełnionym zestawieniom oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; - niewykazanie związku pomiędzy brakami formalnymi oświadczeń, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe wymienionymi enumeratywnie w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; 2) naruszenie prawa materialnego: a) zastosowanie § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia, pomimo tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie tych przepisów; b) błędną wykładnię § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 u.p.a. uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie, c) § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia z dnia 23 grudnia 2003 r. w zw. z art. 2 i art. 64 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że w toku postępowania podatkowego Spółka uzupełniła wszystkie braki oświadczeń wychwycone przez organy podatkowe, kontaktując się z poszczególnymi odbiorcami oleju opałowego, do czego organ się nie ustosunkował. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1347/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy obowiązany jest, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowdzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Powinno przy tym zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wersji obowiązującej do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, typu urządzeń grzewczych, miejsca i daty wystawienia oświadczenia, podpisu składającego oświadczenie, ilości nabytego oleju. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.). Nie jest zatem trafny zatem zarzut naruszenia § 3 ust. 3 rozporządzenia w zw. z § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia uzasadniany stwierdzeniem, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku następować mogło wyłącznie w przypadku braku oświadczeń, a nie złożenia oświadczeń niekompletnych (zawierających błędy). Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Stąd argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Spółki i domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego przez pełnomocnika Spółki potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z przepisów § 3 rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika również, że oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie stanowi zatem stosowny załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji, o której mowa w § 4 ust. 1 (§ 4 ust. 4 rozporządzenia). W sytuacji, gdy Spółka nie uczyniła zadość temu obowiązkowi, nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska, że organy podatkowe miały prawo uznać jedynie te oświadczenia, które były kompletne i które w dniach dokonywania kontroli podatkowej były dołączone do kopii faktur VAT, czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby, że ustanowiony w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wymóg dołączenia oświadczenia do dokumentu potwierdzającego sprzedaż, pozbawiony byłby jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Skoro zatem Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, to nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz, aby uwzględniły uzupełniane ich oświadczenia, przedkładane przez Spółkę w toku kolejnych faz postępowania. Analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07. W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 191, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: dokonaniu oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika, niepodjęciu działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach, nie podaniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności uzupełnionym zestawieniom oświadczeń. Podkreślić należy bowiem, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa. Z tych względów podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione, gdyż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że strona w zasadzie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organy, lecz wnioskowanymi dowodami starała się dowieść treści, które powinny być zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach. W rozpoznawanej sprawie nie miały natomiast zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), wydanego na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 r., bowiem omawiany stan faktyczny dotyczył miesięcy od maja do grudnia 2004 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.