I SA/Sz 310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi "B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (organ egzekucyjny) 13 listopada 2015 r. wszczął egzekucję wobec zobowiązanej B Spółka jawna, dalej "spółka" na podstawie tytułów wykonawczych nr [...][...] z 9 listopada 2015 r. poprzez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z oprocentowaniem podlegających zwrotowi zobowiązanemu. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych [...][...], której postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie nadał rygor natychmiastowej wykonalności, zaś podstawą wystawienia tytułów wykonawczych [...] była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2015 r. nr [...], której postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka wniosła pismem z 25 listopada 2015 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej) zarzuty na prowadzoną egzekucję, zarzucając: 1) wykonanie egzekwowanego obowiązku na skutek poprzednio przeprowadzonej egzekucji, 2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz 3) niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), dalej "u.p.e.a", które polegało na tym, że organ podał w treści tytułów nieprawidłowe kwoty należności. Spółka w uzasadnieniu zarzutów zakwestionowała także prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", zakwestionowany w odrębnym postępowaniu. Spółka w dniu 2 grudnia 2015 r. złożyła uzupełnienie zarzut w postaci niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez wadliwe określenie przez organ w treści tytułów osób wspólników spółki, gdyż J N od wielu lat nie jest wspólnikiem spółki. W związku z ww. pismem organ egzekucyjny wyjaśnił kwestię danych wspólników i ustalił, że wystawienie tytułów wykonawczych oparto o dane z systemów informatycznych organów. J N wystąpił ze spółki z dniem 31 stycznia 2002r., co zostało zgłoszone w załączniku NIP-D złożonym w dniu 8 lipca 2004 r. Organ egzekucyjny wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. postanowienie nr [...], w którym uznał zarzuty wniesione przez spółkę za nieuzasadnione oraz uznał za niedopuszczalny zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie wymienionych tytułów w oparciu o decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności z naruszeniem przepisów o.p., zakwestionowany w odrębnym postępowaniu. Organ egzekucyjny podał, że w wystawionych tytułach wykonawczych powołanych w rozstrzygnięciu niniejszego postanowienia określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło zgodnie z treścią wydanych ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 25 maja 2015 r. W tytułach wykonawczych prawidłowo określono kwotę istniejących zaległości stanowiącą różnicę między nadwyżką do zwrotu wykazaną w deklaracjach podatkowych złożonych przez spółkę w stosunku do nadwyżek określonych w powołanych wyżej decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, przy uwzględnieniu zaliczeń oraz wpłat na poczet egzekwowanych zaległości. Organ wskazał, że w postanowieniach Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 6 stycznia 2015 r. znak: [...] i [...] o nadaniu wskazanym wyżej decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowieniu z 28 sierpnia 2015 r., prostującym oczywistą pomyłkę pisarską w postanowieniu [...] wyliczono różnice stanowiące zaległości spółki za poszczególne miesiące, z wyłączeniem czerwca 2009 r., na poczet którego zaliczono później nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. w kwocie [...] zł (należność główna) oraz za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł (należność główna) oraz zaliczeniu środków pieniężnych wyegzekwowanych na podstawie wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...][...], umorzonego na mocy postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 9 listopada 2015 r., których rozliczenie zostało spółce doręczone 17 listopada 2015 r. na adres pełnomocnika spółki. Zdaniem organu, spółka bezpodstawnie utrzymuje, że ciążący na niej obowiązek został w całości zaspokojony w ramach egzekucji prowadzonej podstawie tytułów wykonawczych nr [...][...] przez uzyskanie środków z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny wskazał, że w związku z postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 9 listopada 2015 r. znak [...], na mocy którego umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie błędnie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...][...] naliczone i wyegzekwowane koszty egzekucyjne stały się zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. nienależne i podlegały wraz z oprocentowaniem zwrotowi zobowiązanemu. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz przysługującą spółce na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. wierzytelność pieniężną, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z oprocentowaniem przysługujących zobowiązanemu na zaspokojenie należności objętych tytułami wykonawczymi [...][...]. W związku z powyższym organ uznał zarzuty wykonania egzekwowanego obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wszystkie tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono egzekucję spełniały, bowiem wymogi przewidziane w tym przepisie, zaś spółka nie wskazała w złożonych zarzutach na czym podnoszone przez nią nieprawidłowości miałyby polegać. Zgłoszony 2 grudnia 2015 r. zarzut wadliwego określenia osoby wspólników zobowiązanej spółki uzupełniający zarzuty z 25 listopada 2015 r., również w ocenie organu, był nieuzasadniony. Skoro tytuły wykonawcze wystawione zostały na spółkę i zawierały imiona i nazwiska oraz adresy wszystkich wspólników według stanu na dzień 9 listopada 2015 r. to nie ma podstaw do uznania, iż tytuły nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 27 § 3 u.p.e.a. Wskazanie w tytułach osoby byłego wspólnika nie zmieniło bowiem faktu, że tytuły wykonawcze w odniesieniu do aktualnych wspólników zawierały wymogi przewidziane w powołanym art. 27 § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego według ustalonego wzoru, który określa Minister Finansów, i który zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a. Powołane w rozstrzygnięciu tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono egzekucję wobec spółki wystawione zostały zgodnie ustalonym wzorem tytułu wykonawczego wobec czego nie musiały i de facto nie mogły zawierać informacji o datach przerw w naliczaniu odsetek. Określenie przerw w naliczaniu odsetek za zwlokę następuje poprzez obliczenie odsetek za zwłokę i zamieszczenie ich w rubryce "kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego". Tytuły wykonawcze prawidłowo zatem określały obowiązek podlegający egzekucji oraz prawidłowo wskazywały odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny wskazał, że organ, który wszczyna egzekucję nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności należności objętej tytułem wykonawczym, a dla prowadzenia egzekucji wystarczające są dane zawarte w tytule wykonawczym, które umożliwiają obliczanie dalszych odsetek za zwłokę po wystawieniu tytułu wykonawczego skoro tytuł zawiera kwotę należności pieniężnej i stawkę odsetek za zwłokę z zaznaczeniem terminu do jakiego odsetki naliczono. Organ egzekucyjny podał, że pismem [...] z 23 listopada 2015 r. (doręczone 27 listopada 2015 r.) poinformowano spółkę o sposobie rozliczenia wszystkich środków pieniężnych, które wpłynęły w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz o wysokości zwrotu i zakończeniem postępowania w związku z zaspokojeniem należności. Niedopuszczalny, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. był, w ocenie organu egzekucyjnego, zarzut kwestionujący nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na naruszenie art. 239b § 2 o.p. jako, że zarzut taki stanowił przedmiot rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, zakończonym wydaniem ostatecznych postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 22 października 2015 r. znak: [...][...]). Ponadto zgodnie z art. 239b § 4 o.p. wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji, wobec czego egzekwowany obowiązek podatkowy był wymagalny i prowadzenie egzekucji było prawidłowe. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania. Zdaniem spółki, złożone przez nią zarzuty były zasadne. Treść zażalenia była powtórzeniem treści zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 1 lutego 2016 r. postanowienie nr [...],[...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i podał, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z pouczeniem zawartym w tytule wykonawczym, wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrywania zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. uregulowany został w art. 34 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie, wierzycielem egzekwowanych należności był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, a to oznacza, iż nie wystąpiła potrzeba uzyskiwania odrębnego stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zobowiązana zgłosiła zarzuty oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a., powołując się na wykonanie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego wykonania obowiązku, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. znak: [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznał za uzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o błędnie wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...][...], co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Natomiast należności objęte tymi tytułami nie zostały w całości wyegzekwowane, co przedstawia załączone do akt sprawy rozliczenie organu egzekucyjnego z dnia 23 listopada 2015 r. znak: [...] dotyczące uzyskanych w tym postępowaniu środków pieniężnych (doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2015 r.). W tych okolicznościach do zaległości podatkowych, które nie zostały wcześniej ściągnięte, wszczęto ponownie egzekucję na podstawie wystawionych w dniu 9 listopada 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...][...]. Kolejną egzekucję skierowano do istniejącej wierzytelności zobowiązanej z tytułu pobranych uprzednio kosztów egzekucyjnych. Skoro bowiem wcześniejsze postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. naliczone i pobrane koszty egzekucyjne stały się nienależne i podlegały zwrotowi zobowiązanej wraz z oprocentowaniem. Zatem dopiero zastosowanie tego środka egzekucyjnego w podjętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych doprowadziło do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 maja 2015 r. i zakończenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego, zgłoszony zarzut wykonania obowiązku w uprzednio prowadzonej egzekucji należało uznać za nieuzasadniony. Zdaniem organu, wbrew też podniesionym w zażaleniu zarzutom obowiązek w tytułach wykonawczych został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, która stanowiła podstawę ich wystawienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonych należności, jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie oraz oznaczenie danych identyfikujących podmiot zobowiązany. Nie było zatem wątpliwości, że tytuły wykonawcze - stanowiące podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego - wystawione zostały na zobowiązaną spółkę i zawierały imiona oraz adresy wszystkich, ustalonych na dzień 9 listopada 2015 r., wspólników. Prawidłowo też została określona wysokość zaległości podatkowej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Przedmiotowe tytuły wykonawcze spełniały zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a to oznacza, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie można było uznać za zasadny. Zdaniem organu, niedopuszczalnym było natomiast kwestionowanie wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o nieostateczne decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności skoro z akt sprawy wynika, iż kwestie te były przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostatecznie postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22.10.2015 r. o numerach: [...][...]. W świetle uregulowań art. 34 § 1a u.p.e.a., nie była więc możliwa merytoryczna ocena zgłoszonego w tym zakresie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty, jak we wcześniejszym zażaleniu. Zdaniem spółki, złożone przez nią zarzuty były zasadne i winny skutkować ich uwzględnieniem przez organ i umorzeniem postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a instytucję zarzutów uregulowano w art. 33 u.p.e.a., gdzie w § 1 wskazanego przepisu w punktach 1-10 wymieniono podstawy, na których można oprzeć zarzuty. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a , tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników (§ 2). Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzuty zostały wniesione przez spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.- wykonanie obowiązku; art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., które polegało na tym, że organ podał w treści tytułów nieprawidłowe kwoty należności oraz wskazaniu w tytułach jako wspólnika spółki osoby, która nim nie była. Jak wynikało z akt, postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznał za uzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o błędnie wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...][...], co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podał, że należności objęte tymi tytułami nie zostały w całości wyegzekwowane, co ujęto w załączonym do akt sprawy rozliczeniu organu egzekucyjnego z dnia 23 listopada 2015 r., dotyczącym uzyskanych w tym postępowaniu środków pieniężnych, które w dniu 27 listopada 2015 r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do zaległości podatkowych, które nie zostały wcześniej ściągnięte, wszczęto ponownie egzekucję na podstawie wystawionych w dniu 9 listopada 2015 r. tytułów wykonawczych o ww. numerach. Kolejną egzekucję skierowano do istniejącej wierzytelności zobowiązanej z tytułu pobranych uprzednio kosztów egzekucyjnych. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skoro wcześniejsze postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. naliczone i pobrane koszty egzekucyjne stały się nienależne i podlegały zwrotowi zobowiązanej wraz z oprocentowaniem. Zatem dopiero zastosowanie tego środka egzekucyjnego w podjętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych doprowadziło do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 maja 2015 r. i zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego Sąd uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a za niezasadny. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. również Sąd uznał za niezasadny, gdyż z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych wynikało, co stanowiło podstawę prawną dochodzonych należności, jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie oraz oznaczenie danych identyfikujących podmiot zobowiązany. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. spółka nie sprecyzowała paragrafów ani punktów art. 27 u.p.e.a, który miałby być naruszony, dokonując wskazania naruszenia tego przepisu w sposób opisowy, tj. że organ egzekucyjny podał w treści tytułów nieprawidłowe kwoty należności oraz wskazaniu w tytułach jako wspólnika spółki osoby, która nim nie była. Wskazać należy, że kwestia nieprawidłowych kwoty należności wymienionych w tytułach wykonawczych nie została przez spółkę uzasadniona, poza przywołaniem sformułowania, iż nie są one prawidłowe. Z treści zażalenia można wysnuć wniosek, że spółka odnosi je do określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W tym zakresie w tym zakresie zarzut byłby oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który jak wyżej wskazano Sąd uznał za niezasadny. Odnośnie wskazania przez organ egzekucyjny w tytułach jako wspólnika spółki osoby, która nim nie była, organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 27 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 u.p.e.a. Wskazać należy, że zobowiązanym jest na podstawie art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W niniejszym postępowaniu zobowiązanym była podmiotowa spółka jawna, gdyż w terminie nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podmiotowa spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdzie wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), dalej "Ksh", spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 22 § 2 Ksh, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Przy czym stosownie do art. 31 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo na spółkę jako zobowiązanego, gdzie wskazano prawidłowa nazwę i adres spółki. Z uwagi na fakt, że skarżąca jest spółką osobową, należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka jawna ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (por. A. Szumański, Nowe polskie prawo..., op. cit., s. 5; szerzej na temat podmiotowości spółki jawnej zob. A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 60-62; G. Gorczyński, Spółka..., op. cit., s. 153-176; M. Tyrakowska, Podmiotowość..., op. cit., s. 32 i n.). Sąd zgodził się ze skarżącą, że w tytułach wykonawczych wskazano dane dotyczące osoby, która już w momencie powstania zobowiązania podatkowego nie była wspólnikiem spółki wspólników spółki. Jednakże ta nieprawidłowość nie powoduje uznania, że na podstawie ww. tytułów nie mogło dojść do egzekwowania objętych nimi zobowiązań podatkowych w stosunku do spółki. Egzekucja zobowiązania na podstawie tytułu wykonawczego najpierw jest skierowana do majątku spółki, a dopiero w braku majątku spółki może być przeprowadzona z majątku wspólnika. Jak wynikało z akt całość zobowiązań objętych ww. tytułami została skierowana do majątku spółki i z tego majątku została w całości wyegzekwowana. Zdaniem Sądu, okoliczność, że egzekucję prowadzono na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie mogła być przedmiotem skutecznego zarzutu. Kwestia nadania ww. decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności może być badana w innym postępowaniu administracyjnym odrębnym od niniejszego postępowania. W świetle uregulowań art. 34 § 1a u.p.e.a., nie była więc możliwa merytoryczna ocena zgłoszonego w tym zakresie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Na marginesie wskazać należy, że ww. kwestia była przedmiotem badania przez WSA w Szczecinie w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 1366/15 i I SA/Sz 1367/15 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.