I SA/Sz 311/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] (nr[...] ), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił H. K. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku (nr[...] ) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów z działalności finansowej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Uzasadniając swoją decyzję, organ podatkowy wskazał, że Podatniczka we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wyjaśniła, że podejmuje realizację programu finansowego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego o nazwie. "Podniesienie kwalifikacji pracowników przedsiębiorstw województwa zachodniopomorskiego". Program ten polega na przeprowadzeniu cyklu szkoleń dla pracowników średnich i małych przedsiębiorstw. Podatniczka będzie zarządzała jego realizacją oraz zlecała przeprowadzenie szkoleń wykładowcom na podstawie umów o dzieło. Do realizacji wyżej wymienionego projektu będzie również zatrudniała pracowników na umowę o pracę. Środki na realizację tego projektu będą przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, na założone do tego celu rachunki. W związku z powyższym wnioskująca stwierdziła, że po pierwsze: dochody uzyskane przez podatniczkę z tytułu zarządzania i bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, przekazywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na wyodrębniony rachunek bankowy, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Po drugie: wnioskodawczyni nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów tych osób, jeśli oni bezpośrednio realizują prace przewidziane programem pomocowym i są zatrudnieni do realizacji programu na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło. H. K. zaznaczyła, że środki pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego i są przekazywane za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na wyodrębniony rachunek bankowy, gdyż przedmiotowe dochody korzystają ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych. Podatniczka powołała się na art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdził, że dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w związku z realizacją programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast dochody osób fizycznych, którym podatniczka zleca pracę - bez względu na rodzaj umowy tj. czy jest to umowa zlecenia czy umowa o pracę - wykonanie określonych czynności związanych z realizacją przedmiotowego programu, nie spełniają przesłanek wskazanych wart. 21 ust. 1 pkt 46 wyżej wymienionej ustawy, niezbędnych do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, iż skoro dochody pracowników oraz zleceniobiorców nie są zwolnione od podatku, wnioskująca powinna, jako płatnik, obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego H. K. złożyła zażalenie na postanowienie tego organu, wnosząc o jego zmianę w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób wykonujących umowy o dzieło, w zakresie związanym z realizacja programu finansowanego ze środków Uni Europejskiej. Zdaniem Podatniczki, środki otrzymane w ramach przedmiotowego projektu, należą do kategorii środków bezzwrotnej pomocy, a dochody osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu są zwolnione z obowiązku podatkowego. Według Podatniczki stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z zasadą równości podmiotów gospodarczych, co prowadzi do opodatkowania wykładowców lub pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu w zależności od formy prawnej podmiotu zarządzającego programem finansowym z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej na mocy decyzji z dnia [...] roku odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody, które spełniają łącznie dwa warunki: pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków, z tym zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca - bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W związku z powyższym środki pomocowe, które otrzymała Podatniczka, bezpośrednio realizująca cel projektu, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 p. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wynagrodzenia pracowników, świadczących usługę sfinansowaną ze środków pomocowych, którym Wnioskująca zleciła wykonanie określonych czynności, bez względu na rodzaj zawartej umowy, z mocy art. 21 ust. 1 p. 46 lit. B wyżej wymienionej ustawy - nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 p. 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten przewiduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów pracowników zatrudnionych na umowę o pracę jak i osób wykonujących umowy o dzieło, których wynagrodzenie jest wypłacane ze środków Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa wart. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w ąrt. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B.Brzeziński, M.Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony wart. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa wart. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa wart. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga H K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach [...] , zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.