I SA/Sz 317/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 14, poz. 65 ze zm.), ustalił J. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie [...] zł, w stawce 75 % od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach w wysokości [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że: 1) Środki pieniężne posiadane przez podatnika na dzień [...] r. w gotówce i w banku wyniosły łącznie kwotę [...], z czego: [...] zł to wynikający z rachunku bankowego w [...] Bank [...] stan początkowy w dniu [...] r.; [...] zł - stan początkowy rachunku bankowego w [...] Bank [...] w dniu[...] .; [...] zł - nadwyżka przychodów za 2002 r. w gotówce. 2) Przychody ujawnione w 2003 r. wyniosły razem [...] zł, tj.: [...] zł uzyskane z działalności gospodarczej; [...] - z działalności wykonywanej osobiście; [...] zł - kredyt inwestycyjny, [...] zł - zwroty dokonane przez Commercial Union tytułem odstąpienia od polis ubezpieczeniowych, [...] zł - zwrot dokonany przez Amerykańsko-Polskie Towarzystwo Ubezpieczeniowe; [...] zł - odsetki bankowe. 3) Poniesione wydatki w 2003 r. to [...] zł, w tym: [...] zł - koszty działalności gospodarczej zmniejszone o koszty amortyzacji; [...] zł - składka na ubezpieczenie społeczne; [...] zł - zaliczka na podatek; [...] zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne; [...] zł - wydatek na utrzymanie się w jednoosobowym gospodarstwie domowym; [...] zł - wydatki na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem przy ul. [...] nr [...] w K.; [...] zł - wydatki poniesione na modernizację tego budynku; [...] zł - spłata rat kapitałowych oraz odsetek od kredytu bankowego gotówkowego; [...] zł - dokonana spłata rat kapitałowych od kredytu inwestycyjnego; [...] zł - wydatki podatnika z tytułu rozliczenia kart oraz prowizji za obsługę bankową w [...] Banku; [...] zł - w [...] Bank [...][...] zł - stan końcowy rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2003 r. w [...] Banku [...] W związku z powyższym organ ten uznał, że kwota [...] zł [...] + przychody [...] - wydatki [...] ) pochodziła ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od wskazanej kwoty, organ pierwszej instancji nie uwzględnił w szczególności twierdzeń podatnika odnośnie posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie [...] zł, a według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. [...] zł. J. D. wyjaśnił bowiem, że zgromadził środki pieniężne na przestrzeni 30 lat pracy oraz w wyniku spadkobrań i podziałów majątku, jednakże nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie ww. środków pieniężnych, bowiem środki te trzymał w gotówce bądź w biżuterii w domu (gotówkę przechowywał w kabinie sauny, zaś złoto w zegarze w budynku w K. przy ul.[...] ), a nigdy nie trzymał pieniędzy na kontach bankowych. Organ pierwszej instancji uznał te wyjaśnienia strony za niewiarygodne, stwierdzając, że przechowywanie gotówki w sposób ww. wiązałoby się z narażeniem ich na utratę. Ponadto nie dał również wiary, że podatnik - będący adwokatem - uzyskał [...] . USD w latach 1982-1984 od struktur podziemnych "Solidarności" w zamian za obronę ich działaczy i osób represjonowanych w stanie wojennym, ponieważ J D. nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność, wskazał jedynie nieżyjącego działacza "Solidarności" oraz na istnienie zjawiska płacenia adwokatom przez podziemie "Solidarności". Z braku dowodów nie uznano także, jako oszczędności, wskazywanej przez podatnika kwoty [...] USD, uzyskanej od byłej teściowej Z. W. w 1980 r., tym bardziej że Urząd Skarbowy nie posiadał (ze względu na odległy czas 25 lat) informacji na temat ewentualnego zgłoszenia nabycia ww. kwoty. Dalej organ pierwszej instancji podkreślił, że biżuteria i walory dewizowe na kwotę[...] . dolarów USA, uzyskane po zmarłej żonie I. B. (1983 r.), jak i złote monety carskie uzyskane po zmarłym ojcu A. D. (1997 r.), nie mogą stanowić kwoty oszczędności zgromadzonych przed badanym rokiem podatkowym, ponieważ nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Wobec tego nie zachodziła potrzeba przesłuchania sióstr podatnika co do okoliczności spadku uzyskanego po ojcu. Natomiast za udowodnione przyjęto, że podatnik uzyskał kwotę [...] starych zł (po denominacji [...] zł) ze sprzedaży lokalu spółdzielczego własnościowego uzyskanego z tytułu spadku po zmarłej żonie I. B., jednakże ze względu na upływ 9 lat od daty tej sprzedaży, organ uznał, że podatnik nie mógł tej kwoty posiadać jeszcze w 2003 r. Z kolei przychód wskazany przez stronę w wysokości [...] zł, uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego odziedziczonego po zmarłej matce, również nie stanowi wskazanych oszczędności ze względu na ponoszone przez podatnika w 2002 r. zaliczkowe wydatki na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem, położonej w K. przy ulicy [...] Ponadto, organ pierwszej instancji nie uwzględnił twierdzenia podatnika o otrzymaniu od byłej żony w 2003 r. kwoty [...] zł, w wyniku rozliczenia majątku wspólnego. Organ stwierdził, że sprawie podziału majątku małżeńskiego, w wyniku którego podatnik miał otrzymać od byłej małżonki w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r. ww. kwotę, przeprowadzono odrębne postępowanie kontrolne, w toku którego U. k. nie potwierdziła, aby przekazała kontrolowanemu jakiekolwiek pieniądze z tytułu rozliczenia majątku wspólnego małżeńskiego. Dodatkowo, wskazana podczas przesłuchania jako świadek zeznała, że zniesienie wspólności małżeńskiej majątkowej nastąpiło bez wzajemnych zobowiązań finansowych, co potwierdza również akt notarialny umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w toku postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że przyjął on niewłaściwą (zawyżoną) kwotę wydatków i zgromadzonego mienia, ponieważ nieprawidłowo dokonał analizy rachunków bankowych strony. Natomiast w pozostałym zakresie organ wyższego stopnia podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności zgodził się on z tezami, iż: nie można do źródeł przychodu zaliczyć wskazywanej przez podatnika kwoty [...] zł, według podatnika otrzymanej w 2003 r. od U.K.. tytułem zniesienia współwłasności w majątku dorobkowym małżeńskim; nie można uznać, że podatnik udowodnił posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. zgromadzonych zasobów w kwocie [...] zł, z których mógł pokryć poniesione wydatki w badanym roku. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości budzi oświadczenie podatnika o posiadaniu przez niego biżuterii i złotych monet, bowiem nie wskazał, gdzie i kiedy majątek ten zbył, ani nie wskazał, jakie kwoty z tego tytułu uzyskał, jak i nie przedłożył dowodu potwierdzającego ich sprzedaż. Natomiast okazjonalna ich sprzedaż mogła jedynie zwiększać zasoby gotówkowe podatnika na krótki czas. Również w odniesieniu do wyjaśnień podatnika, co do uzyskanych środków dewizowych w łącznej kwocie [...] USD, organ uznał je za niewiarygodne, ponieważ podatnik nie ujawnił, czy dolary te sprzedał, czy też nie. Nadto, co do okoliczności przechowywania kwoty oszczędności w domu, kontrolowany nie wywiódł dlaczego zrezygnował z korzyści płynących z inwestycji kapitałowych. Nie wyjaśnił też, czy powoływana przez niego kwota oszczędności pochodziła ze sprzedaży walut, biżuterii i złota, czy też były to pieniądze odrębne, pochodzące z innych źródeł dochodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że nie było zasadne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z akt lustracyjnych, gdyż podatnik nie wykazał, że pieniądze uzyskane za obronę działaczy "Solidarności" nadal posiada. Nie było też konieczne przesłuchanie świadków na okoliczność nabycia spadku po zmarłym ojcu, ponieważ z wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania kontrolnego nie wynika jednoznacznie, aby kontrolowany wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków (sióstr skarżącego: W. M. i L. Ł. M.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. D. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż poniesione przez podatnika w roku 2003 wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przez ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, mimo iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki faktyczne ani prawne do takiego działania; art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia, mimo braku podstawy materialnoprawnej; art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą organy podatkowe winny działać w sposób budzący zaufanie - w szczególności poprzez nakładanie na podatnika obowiązku okazania dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży złota, biżuterii oraz innego mienia, co do których przepisy prawa nie nakazują ich szczegółowego dokumentowania, ani też przechowywania takich dokumentów oraz wywodzenia wobec podatnika negatywnych skutków prawnych, z niemożności okazania takowych dokumentów; art. art. 181, 187, 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w szczególności z akt sprawy lustracyjnej pod sygn. V AL 45/05, zeznań świadków W.M. oraz Ł. M. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną, pozostającą w oderwaniu od treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem skarżącego, w toku postępowania organy oparły swoje ustalenia na dowolnym uznaniu, iż podatnik w latach poprzedzających rok 2003 nie zgromadził znacznych oszczędności. Skarżący zaznaczył, że na poparcie swojego stanowiska w kwestii posiadanych oszczędności, złożył obszerne wyjaśnienia, a nadto wnioski dowodowe, które zostały pominięte przez organy. Następnie wskazał na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, bowiem z jednej strony organ przyznał, iż podatnik jako podmiot prowadzący praktykę adwokacką mógł zaoszczędzić część osiąganych dochodów, a z drugiej - pomimo podania przez podatnika informacji o oszczędnościach znacznie przekraczających wydatki - zakwestionował fakt zaoszczędzenia kwoty nadwyżki wydatków nad dochodem. Strona wywiodła, iż dokonując zbycia swoich dóbr w postaci złota, czy waluty obcej, nie miała obowiązku ani potrzeby szczególnego dokumentowania takiej czynności, zatem organ nie mógł takiego obowiązku na podatnika nakładać. Twierdzenie organu, iż okazjonalna sprzedaż pojedynczych sztuk biżuterii lub monet mogła na krótki czas zwiększać zasoby gotówkowe jest irrelewantne dla sprawy, bowiem osiągane przez skarżącego dochody pokrywały czynione wydatki i taka "okazjonalna sprzedaż" mogła w zupełności zaspokoić potrzeby skarżącego. W ocenie skarżącego okoliczność, iż nie zgromadził posiadanego mienia na rachunku bankowym, lokacie, nie nabył obligacji, czy też innych papierów wartościowych, nie dezawuuje wiarygodności oświadczeń skarżącego. Według skarżącego jego twierdzenie: "nigdy nie trzymałem pieniędzy na kontach bankowych", dotyczyło tylko sposobu gromadzenia przez niego posiadanych oszczędności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 302/07 oddalił skargę J. D., uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez J. D. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1891/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Uzasadniając swoje orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, uznając, że w celu ustalenia, czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a jeśli tak - to w jakiej wysokości, porównuje się jedynie wartość wydatków danego roku do łącznej wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatkowania. Tym samym Sąd I pominął w powyższym rachunku istotną pozycję wartości mienia zgromadzonego w danym roku, którą dolicza się do sumy wydatków. Zwracając uwagę na tę nieprawidłowość, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że nie uwzględnił tego błędu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż mogłoby to prowadzić do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji badając legalność postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie dostrzegł bowiem, że aktem tym zostały naruszone powołane wyżej przepisy postępowania. Naruszenia te nastąpiły zaś wskutek nieodniesienia się przez organ kontroli skarbowej do konsekwencji złożenia przez stronę w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej niezgodnego z prawdą oświadczenia o stanie majątkowym, niewyjaśnienia przez organy obu instancji kwestii wartości spadku i jego składników nabytego przez skarżącego po ojcu (niezgłoszonego do opodatkowania), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, oraz nierozważenia przez te organy danych wynikających z zeznań podatkowych skarżącego za lata poprzedzające rok podatkowy (przeanalizowano tylko przychody, koszty ich uzyskania oraz wydatki roku 2002). Wobec powyższego, Sąd II instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę ze skargi na decyzję podatkową, Sąd I instancji powinien rozważyć jakie istotne dla załatwienia sprawy okoliczności wymagają wyjaśnienia, z uwzględnieniem wynikającego z art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w sprawie niniejszej nie zaszły okoliczności wskazane wyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 marca 2009 r. o sygn. akt II FSK 1891/07. Oceniając zaskarżony akt pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją naruszono bowiem przepisy postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z treści powyższego przepisu, stosownie do wykładni przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia, czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a jeśli tak to w jakiej wysokości, porównuje się z jednej strony wartość wydatków poniesionych przez niego w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia (sumę wartości tych składników) do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów, które zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Prowadząc postępowanie w powyższym zakresie i dążąc do dokonania niezbędnych ustaleń, organ podatkowy jest zobligowany do przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." W szczególności, kierując się wyrażoną w art. 122 O.p. a rozwiniętą w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 O.p.) zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, organ podatkowy ma w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powinien on zatem jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), przy czym zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto, jak stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stąd, w myśl art. 188 O.p., powinien on uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast, stosownie do art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona, powinna być dokonywana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Czyniąc ustalenia, organ orzekający ma zatem obowiązek działać według wskazanych zasad i ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Odzwierciedlenie podjętych działań, dokonanych ustaleń oraz przeprowadzonych procesów myślowych winno się zaś znaleźć w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z art. 210 § 4 K.p.a. i realizującym zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, zaskarżona decyzja narusza opisane powyżej przepisy art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p., i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 181 O.p. wynika, że dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, deklaracje złożone przez stronę i zeznania strony (stosuje się do jej przesłuchania przepisy dotyczące świadka). W badanej sprawie organ kontroli skarbowej zobowiązywał stronę na podstawie art. 285a § 3 O.p. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, ale mimo uznania oświadczeń za niezgodne ze stanem rzeczywistym, tak odnośnie do wartości mienia zgromadzonego na początku 1999 r., jak i źródeł jego pochodzenia, nie odniósł się do konsekwencji złożenia niezgodnego z prawdą oświadczenia w tym trybie - powyższa okoliczność nie może jednak stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 134 P.p.s.a., Sąd bowiem nie może działać na niekorzyść strony. Tymczasem skarżący, trafnie zwracając w toku postępowania uwagę na wartość dowodową tych materiałów, przywiązywał do nich zupełnie inne znaczenie, aniżeli to, które mogły one mieć dla wyniku sprawy, zważywszy na to, że skarżący nie wykazał, iż były to przychody ze źródeł ujawnionych. Jednocześnie jednak za trafną należało uznać ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, że powoływanie się na źródła pochodzące z lat odległych (80-tych XX wieku), co do których nie można było wyjaśnić czy zostały opodatkowane, jest nieskuteczne, zważywszy na upływ czasu i konieczność zaspokojenia przez skarżącego i jego rodzinę potrzeb życiowych. Wobec tego nawet uzyskanie środków w ramach rozliczeń rodzinnych w latach 80-tych XX wieku nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem środki te zostały niewątpliwie w międzyczasie skonsumowane. Z kolei naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nastąpiło poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania jego sióstr - W. M. i Ł. M. na okoliczność wartości i składników niezgłoszonego do opodatkowania spadku, który strona nabyła po ojcu - A. D. Wobec faktu, iż nie stanowi ujawnionego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienie pochodzące ze spadku niezgłoszone w ogóle do opodatkowania - w kwocie przekraczającej kwotę wolną od opodatkowania, wyjaśnienie wskazanej kwestii mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że kwota wolna od podatku od spadków i darowizn, określona w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), przekracza ustaloną wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych. Stwierdzić również należy, że wskazane powyżej przepisy postępowania oraz art. 191 O.p. zostały naruszone wskutek nierozważenia przez organ podatkowy danych wynikających z zeznań podatkowych skarżącego za lata poprzedzające rok podatkowy. Organ poddał bowiem analizie tylko przychody, koszty ich uzyskania oraz wydatki roku 2002. Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżący, organ powinien zważyć z jednej strony stosunkowo niewielką kwotę ([...] zł) tzw. dochodu ze źródeł nieujawnionych, a z drugiej fakt, że skarżący od około [...] lat wykonuje popłatny zawód adwokata. Powinno to jednak polegać na ocenie zachowanych w dokumentacji organów podatkowych zeznań podatkowych, bowiem ewentualne oszczędności mogły być czynione wyłącznie z dochodów, a nie przychodów podatnika w latach wcześniejszych, a dane dotyczące lat 2002 i 2003 powołane w decyzji organu pierwszej instancji świadczą o tym, że skarżący deklarował do opodatkowania stosunkowo skromne dochody, z których musiał jeszcze pokryć swoje potrzeby bieżące i inne wydatki. Rzeczą organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, który jako organ odwoławczy stosownie do art. 233 O.p. prowadzi sprawę w jej całokształcie - ponownie rozpatrującego sprawę po niniejszym wyroku, będzie zatem dokonanie ustaleń z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., stosownie do wskazanych powyżej uwag i zapatrywań Sądu. Jednocześnie, wskazać należy na obowiązek respektowania przez organ odwoławczy zasady reformationis in peius przy ponownym wydawaniu decyzji. W tym stanie sprawy, należało uwzględnić skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności zaskarżonego aktu orzeczono w oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.