I SA/Sz 32/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "T." Spółka z o. o. w S. a decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, uchylającej w części decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", pkt 27 i pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa, uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak: [...] i określiła Spółce z o. o. "T." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] r. Spółka "T." wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., wskazując jako przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest rażące naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Do wniosku Spółka dołączyła wydruki poszczególnych kont kosztowych i przychodowych ze wskazaniem dokonanych korekt księgowanych wartości i zakwestionowała ustaloną przez organ odwoławczy wysokość kosztów i przychodów dotyczących roku 1997, w odniesieniu natomiast do dokonanego zmniejszenia przychodu o kwotę [...] zł tytułem anulowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., podniesiono, iż Spółka nie mogła wystawić kontrahentowi korekty ww. faktury, gdyż nie odebrał on ani oryginału faktury ani towaru, na co załączono oświadczenie kontrahenta. W oparciu o powyższe, podatnik przedstawił własne wyliczenie dochodu Spółki, z którego miało wynikać, że uiszczony podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. ([...] zł) został nadpłacony o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu oceny zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], w kontekście obowiązujących przepisów prawa, dopuszczających możliwość wzruszenia rozstrzygnięć o charakterze ostatecznym w trybie stwierdzenia ich nieważności uznał, iż w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia ww. wniosku, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej. Od tej decyzji Spółka "T." złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa tj. art. 120 w związku z art. 247 § 1 ust. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 tej ustawy, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - art. 122 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt lit. "a" Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] uchylającej w części decyzję Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia [...] r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, iż zarzuty odwołania nie znajdują uzasadnienia faktycznego i prawnego w sprawie. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę "T." do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżąca Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: 1) pominięcie art. 12 ust. 1-8, art. 13 ust. 1-3, art. 14 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o które ustala się przychód - co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) pominięcie art. 15 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o który ustala się koszty uzyskania przychodów - co skutkuje odmową stwierdzenia nieważności decyzji, 3) niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeanalizowanie oczywistych dowodów, jakimi było złożenie księgi handlowej, uwzględniającej słuszne zarzuty kontrolowanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. narusza dyspozycję art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Spółki - decyzja ta w sposób rażący narusza prawo, bowiem zgodnie z art. 12, 13, 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest kwota należna, natomiast mimo prawidłowego ustalenia przychodu przez Spółkę, organ podatkowy I instancji zaliczył do jej przychodów kwotę [...] zł z anulowanej faktury nr [...]. Ta kwota została w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. ponownie dodana do przychodu, podwajając w ten sposób sprzedaż, której nie było i zawyżając podatek o kwotę [...] x [...] % = [...] zł. Ponadto skarżąca podnosi, że w uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. pominięto załączone do wniosku o stwierdzenie nieważności wydruki ksiąg rachunkowych zawierające prawidłowe księgowania, a także pismo kontrahenta spółki, potwierdzające fakt anulowania faktury na kwotę [...] zł, którą to kwotę zaliczono do przychodów Spółki. Do skargi Spółka załączyła zestawienia kosztów i przychodów, zgodnie z wydrukami załączonymi do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., oraz opis kont i księgowań. Pominięcie tego dowodu, jakim były wydruki ksiąg rachunkowych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących pojęcie przychodu świadczy właśnie - zdaniem Spółki - o rażącym naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka powtórzyła argumenty dotyczące niezasadnego, i to podwójnego, zaliczenia przez organ odwoławczy kwoty [...] zł z anulowanej faktury do przychodów Spółki oraz zarzuciła nieprawidłowe ustalenie w postępowaniu podatkowym przychodów Spółki za 1997 rok i kosztów ich uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do podstawowych zasad odnoszących się do postępowania podatkowego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należą: zasada dwuinstancyjności postępowania oraz zasada trwałości ostatecznych decyzji. Zgodnie z art. 127 tej ustawy "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Oznacza to, że sprawa rozstrzygnięta merytoryczną decyzją organu pierwszej instancji, w razie wniesienia przez stronę (podatnika) odwołania rozpatrywana jest ponownie przez organ drugiej instancji (organ odwoławczy) i wydana przez ten organ decyzja kończy postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej "Decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Stwierdzić zatem należy, że wady nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji mogą być eliminowane w postępowaniu odwoławczym przez organ drugiej instancji, natomiast wady decyzji wydanej przez ten organ mogą być eliminowane w postępowaniu sądowym, przez sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonych decyzji ostatecznych. Strona kwestionująca zasadność decyzji podatkowej powinna więc korzystać z przedstawionego trybu postępowania. Przewidziana w art. 128 zd. drugie Ordynacji podatkowej możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej nie oznacza ustanowienia przez ustawodawcę dodatkowej, trzeciej instancji, rozpatrującej po raz kolejny sprawę, lecz jest to odrębny, nadzwyczajny tryb postępowania, który może być wykorzystany przez stronę jedynie w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji lub ustawach podatkowych. W takim szczególnym postępowaniu właściwy rzeczowo organ może więc np. stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, w razie uznania, że wady tej decyzji mają charakter kwalifikowany, to znaczy zostały wskazane w przepisach ustawowych jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej stanowi więc wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności takiej decyzji przedmiotem postępowania nie może być merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż dokonanie takiej kontroli oznaczałoby złamanie wymienionej wyżej jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady dwuinstancyjności tego postępowania i prowadziłoby do rozpoznania sprawy w trzech, a nawet czterech instancjach. W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca Spółka kwestionując legalność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok powinna zaskarżyć tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie korzystając z tej możliwości Spółka pozbawiła się prawa do sądowej kontroli legalności tej decyzji wymiarowej. Składając wniosek do Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności tej decyzji Spółka uruchomiła więc wskazany wyżej nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, w którym nie dokonuje się jednak merytorycznej oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, lecz bada jedynie, czy decyzja ostateczna nie została wydana w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogłyby uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. We wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji oraz w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności Spółka podnosi, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli w sytuacji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten wniosek Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu rażące naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 120-123 Ordynacji, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji wymiarowej. W skardze Spółka rozszerzyła te zarzuty o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwestie związane z ustalaniem przychodu. Zarzuty Spółki odnoszą się więc do nieprawidłowego - jej zdaniem - ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania, a zatem są to kwestie, które powinny być podnoszone i rozstrzygane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. W ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. organ odwoławczy dokonał szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przyczyny wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki poszczególnych wydatków - wskazując, że wydatki te nie dotyczą roku podatkowego 1997. Również w kwestii doliczenia do przychodów kwoty [...] zł z faktury nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż doliczenie to uzasadnione było faktem niewystawienia przez Spółkę korekty tej faktury, w sytuacji gdy nastąpił zwrot towaru. Wystawienie takiej korekty pozwoliłoby Spółce na pomniejszenie kwoty przychodu o kwotę wymienioną w korekcie faktury, natomiast skutku takiego nie wywołuje samo przekreślenie przedmiotowej faktury nr [...]. Takie stanowisko organu odwoławczego nie budzi istotnych zastrzeżeń, a ewentualne kwestionowanie takich ustaleń mogło być dokonane w skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję, nie może zaś być przedmiotem kolejnego, trzeciego rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy. Dodatkowo wskazać także należy, że podnoszona w skardze kwestia podwójnego doliczenia przez organ odwoławczy do przychodu Spółki kwoty [...] nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, skoro kwota ta została przez organ odwoławczy doliczona do kwoty [...] zł przychodu wykazanego przez Spółkę w zeznaniu wstępnym CIT-8, a więc do kwoty przychodu, która została już przez Spółkę pomniejszona m. in. właśnie o kwotę [...] zł - w stosunku do przychodu wykazanego w bilansie Spółki za 1997 r., tj. [...] zł. Dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie sprawy nie zawiera więc wad, które mogłyby być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa, nie są zatem w tej sytuacji uzasadnione zarzuty skargi, iż organ odwoławczy odmawiając stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia [...] r. nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Organ ten nie mógł bowiem rozpatrywać w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji zarzutów o charakterze merytorycznym, a dotyczących postępowania wymiarowego. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że wymieniona decyzja Izby Skarbowej w Szczecinie rażąco, a więc w sposób oczywisty, narusza przepisy art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 120-123 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym względzie poglądy wyrażane w doktrynie i w orzecznictwie sądowym, podkreślające nadzwyczajny charakter postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji i kwalifikowanego (szczególnego) charakteru wadliwości decyzji, które uzasadniałyby stwierdzenie, iż decyzja narusza prawo w sposób rażący. W wyroku z dnia 14.05.2002 r. (III SA 2742/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem szczególnym. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 1985 r., s. 237, por. także "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r. s. 716-721). Także w wyroku z dnia 28.09.2001 r. (III SA 1391/00) NSA uznał, że "W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. (...) Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 omawianej ustawy". Istotne stwierdzenie zawarte zostało także w wyroku NSA z dnia 21.08.2001 r. (III SA 1295/00): "Postępowanie w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej nie może zastąpić postępowania zwykłego. Ewentualne pominięcie dowodów przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym - nawet gdyby miało miejsce - uzasadniłoby wznowienie postępowania, natomiast nie mogło być przedmiotem rozważań w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej". Również w wyroku z dnia 24.11.2003 r. (III SA 845/2002) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.- Stan fakt. - Waga Pojęcie rażące naruszenie, według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego, oznacza naruszenie prawa dające się łatwo stwierdzić, wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne (por. wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 - ONSA z 1998 r. Nr 3, poz. 101)". Podobnie w wyroku z dnia 18.07.2002 r. (III SA 3055/00) Sąd ten stwierdził, że "Naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Należy ocenić, jaki konkretnie przepis prawa został naruszony i dlaczego naruszenie to należy uznać za rażące". Nie stwierdzając zatem, by ostateczna decyzja wymiarowa organu odwoławczego z dnia [...] r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa w znaczeniu wyżej wskazanym, oraz uznając, że zaskarżona w niniejszej sprawie ostateczna decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nie narusza prawa, dlatego należało orzec o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.