I SA/Sz 324/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisów art. 21 § 1 i § 3, art. 52 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3, art. 6 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatnikom E. i M. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ramach czynności sprawdzających złożonego zeznania podatkowego za 2000 r. i zasadności dokonanych odliczeń organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy błędnie obliczyli i wykazali kwotę przysługującego odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej [...] lokali mieszkalnych na wynajem. Podatnicy odliczyli bowiem od dochodu za 2000 r. wydatki w kwocie [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, przyjmując udział we współwłasności budynku, w wysokości [...] % i limit przysługujących odliczeń w kwocie [...] zł. W zeznaniu złożonym na formularzu PIT-36 podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczenia ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż budynek, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności, a zatem udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej. Udział podatników w nieruchomości należało więc przyjąć w wysokości [...], zgodnie z § 2 aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] (§ 4 aktu), sprostowanego aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A nr [...]. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż odliczeniu od dochodu podatników z tytułu wydatków poniesionych w 2000 r. z tytułu budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, podlega jedynie kwota [...] zł ([...] lokali na wynajem x [...] zł x [...] % udział we współwłasności). Pozostałe odliczenia wynikające ze złożonego zeznania podatkowego za 2000 r., organ podatkowy przyjął w wysokościach deklarowanych przez podatników, uznając je za zgodne z obowiązującymi przepisami. Od decyzji organu I instancji E. i M. B. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołujący zarzucili naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 - 122 i art. 124 - 125. W uzasadnieniu odwołania poniesiono, że decyzja "nie zawierała argumentów wskazujących za przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a jednocześnie bez uzasadnienia pominięto przedłożone przez stronę do akt sprawy akty notarialne oraz umowę z dnia [...] r. o wspólnym inwestowaniu w budowę domu mieszkalnego z [...] lokalami na wynajem, nie wyjaśniając w żaden sposób przyczyn nie uznania dowodów wniesionych przez stronę do akt sprawy." Podatnicy uważają, że umowa z dnia [...] r. o wspólne wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim wszystkich lokali na wynajem jednoznacznie określa cel i ich zamierzenia wskazując, że budynek mieszkalny zostanie wybudowany na wydzielonej fizycznie przez sprzedającego (zgodnie z planem stanowiącym załącznik do aktu notarialnego) działce gruntu o powierzchni [...] m2, która to działka przypada E. i M. B. w udziale [...] części. Podatnicy wskazali także, iż spełnili wszystkie przesłanki do uzyskania przedmiotowej ulgi w udziale wskazanym przez nich w zeznaniu podatkowym. Potwierdzeniem tego był, ich zdaniem, ustanowiony podział fizyczny działek [...] i [...], z wydzieleniem gruntu o powierzchni [...] m2, stanowiący udział [...] części nieruchomości, nabyty aktem notarialnym z dnia [...] r. (Repertorium A nr [...] oraz Repertorium A nr [...]), który to podział został potwierdzony ostatecznie aktem notarialnym z dnia [...] r. (Repertorium A nr [...]). Dla potwierdzenia swego stanowiska podatnicy powołali: - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20.12.1999 r., znak PB5/IMD-MC01441/99, - pismo Ministra Finansów z dnia 20.03.2000 r., znak PB5/JS-3150/012-03/99, - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.06.1999 r., sygn. akt III RN 16/99, - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.06.1999 r., sygn. akt K.18/98. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielając stanowiska podatników wyrażonego w odwołaniu. Organ odwoławczy, podtrzymując zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji stwierdził, iż przy ustalaniu udziału w nieruchomości, należy uwzględniać aktualny stan prawny, a nie stan przyszły, nawet jeżeli zmiana aktualnego stanu prawnego została zastrzeżona przez strony w umowie (np. zmiana polegająca na podziale gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami na wynajem, skutkująca zwiększeniem udziału w nieruchomości gruntowej i w konsekwencji zwiększeniem limitu odliczeń). W związku z prawnym wydzieleniem gruntu może więc dojść do sytuacji, gdy podatnik poniesione w danym roku podatkowym wydatki będzie odliczał w rocznym zeznaniu podatkowym, stosując różne limity odliczeń. Jeżeli bowiem podatnik w trakcie roku podatkowego - ponosił wydatki na kontynuację budowy budynku z lokalami na wynajem przed i po podziale gruntu, to do wydatków poniesionych do chwili podziału zobowiązany jest stosować limit odpowiadający udziałowi, jaki miał przed podziałem, a do wydatków poniesionych po podziale będzie brał pod uwagę limit odliczeń odpowiadający udziałowi, jaki ma po prawnym podziale gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż umowa sprzedaży, sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu [...] r., dotyczy sprzedaży nieruchomości, w skład której wchodzą działki gruntu numer [...] i [...], o łącznym obszarze [...] m2 - dla których to działek zlecony został podział, poprzez wydzielenie z nich działki gruntu o obszarze [...] m2, w celu wybudowania na wydzielonej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego, obejmującego przynajmniej [...] lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na wynajem - w udziale dla E. i M. B. wynoszącym [...] części. Zdaniem organu odwoławczego nie ulegało zatem wątpliwości, że w dniu [...] r. podatnicy nabyli udział w nieruchomości wynoszący [...] % i zgodnie z obowiązującym w roku 2000 przepisem art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota przysługującego odliczenia z tytułu budowy budynku wielorodzinnego, musiała być ustalona proporcjonalnie do tego udziału we współwłasności nieruchomości. Organ wyjaśnił także, iż w roku podatkowym 2000 nie nastąpił odmienny od wyszczególnionego w akcie notarialnym z dnia [...] r. (sprostowanego aktem notarialnym z dnia [...] r.) podział udziałów we współwłasności nieruchomości. Dopiero w następnym roku podatkowym - decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] r. znak: [...], zatwierdzony został podział nieruchomości, stanowiącej działki nr [...] i [...], na [...] działek w tym m. in. na działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 przypadającą małżonkom B. Również z tej decyzji wynikało, iż do tego dnia udział E. i M. B. w nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i [...] wynosił [...] części. Umowę zniesienia współwłasności sporządzono dopiero w dniu [...] r. (aktem notarialnym Repertorium A nr [...]) i w § 6 tej umowy ustalono, że "począwszy od dnia dzisiejszego działka nr [...] o powierzchni [...] m2 stanowić będzie własność E. i M. małżonków B. w udziale do [...] części". Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. i M. B. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają: - naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przy ustalaniu prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej wzięto pod uwagę udziały we współwłasności gruntu "a nie rzeczywisty udział we współwłasności budynku, wynikający z udziałów w nabywanej części gruntu (działce), umowy o wspólnym inwestowaniu oraz z późniejszej czynności prawnej, dokonanej w wykonaniu zobowiązań zaciągniętych przy nabywaniu udziału w nieruchomości gruntowej, tj. umowy o zniesieniu współwłasności gruntu, w wyniku której wyodrębniono jako samodzielną nieruchomość działkę na której wzniesiony został budynek", - naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122), zasady przekonywania (art. 124), oraz zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazują na zapisy aktu notarialnego z dnia [...] r. o objęciu w posiadanie działki o powierzchni [...] m2 (czyli przejęciu tej działki do wyłącznego korzystania - zgodnie z art. 206 Kodeksu cywilnego) oraz o zobowiązaniu się sprzedającego do wyodrębnienia geodezyjnego działki i zniesienia współwłasności nieruchomości. Postanowienia takie - zdaniem skarżących - oznaczają więc prawne wyodrębnienie działki o powierzchni [...] m2, co zostało jedynie potwierdzone aktem notarialnym z dnia [...] r. Stwierdzając, że postanowienia obu tych aktów notarialnych nie są dotknięte wadą nieważności, skarżący - powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego o przenoszeniu własności nieruchomości - uważają, że już w dniu [...] r. stali się współwłaścicielami gruntu przeznaczonego do wyłącznego korzystania przez nich w celu prowadzenia wspólnej budowy domu wielorodzinnego na wynajem (tj. wspomnianej działki o powierzchni [...] m2) i dlatego, będąc jej współwłaścicielami w [...] części, zawarli umowę o wspólnym prowadzeniu budowy budynku mieszkalnego, w której w takiej właśnie proporcji określili swój udział w inwestycji. Zgodnie też z zapisami tej umowy skarżący ustalili swój limit odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej, a w konsekwencji obliczania kwoty ulgi przysługującej w roku podatkowym, z tytułu ponoszenia przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl ust. 2 tego artykułu, ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na ww. cele w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m kw. powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalanego wg odrębnych przepisów, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa wyżej, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] nabyli od Spółki "P." udział wynoszący [...] części nieruchomości (udział ten wynika ze sprostowania aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] umowy sprzedaży z dnia [...] r. - § 4), w skład której wchodziły dwie działki gruntu numer [...] i [...] o łącznym obszarze [...] m2; z treści aktu wynika również, że dla działek tych został zlecony podział, poprzez wydzielenie z nich działki gruntu o obszarze [...] m2, w celu wybudowania na wydzielonej działce budynku mieszkalnego, wielorodzinnego, obejmującego przynajmniej pięć lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na wynajem. Ponadto w § 7 aktu notarialnego z dnia [...] r. zastrzeżono, iż niezwłocznie po dokonaniu podziału geodezyjnego działek numer [...] i [...] oraz wydzieleniu z nich działki o obszarze [...] m2 i zatwierdzeniu jej granic, strony zobowiązują się do zniesienia współwłasności obu działek w ten sposób, że wydzielona działka o obszarze [...] m2 przypadnie wyłącznie podatnikom w udziale do [...] części. Z § 9 tego aktu wynika także, iż na dzień [...] r. strony umowy wnoszą o wpisanie do księgi wieczystej Nr [...], prowadzonej dla działek gruntu numer [...] i [...] współwłasności na rzecz małżonków B., na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, w udziale do [...] części. Wbrew stanowisku skarżących z powołanych postanowień aktu notarialnego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że w 2000 r. udział skarżących we współwłasności nabytej nieruchomości wynosił [...] części ([...] %), a zatem - zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w takiej właśnie proporcji należy ustalić kwotę odliczeń przysługujących skarżącym w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. W powołanym przepisie użyto określenia "współwłasność", a zatem kategorii prawa rzeczowego, określonej przepisami Kodeksu cywilnego i dlatego przy interpretacji tego przepisu podatkowego sięgać należy do przepisów tegoż kodeksu. W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego "współwłasnością" jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ten cechują: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 K.c. dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten nawiązuje do tej formy współwłasności. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności w części ułamkowej określonej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności. Udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z tego prawa. Ponadto w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane...", natomiast zgodnie z jego art. 47 § 1 "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Z przepisów tych wynika więc zasada, że budynek trwale związany z gruntem (także w trakcie budowy) stanowi własność właściciela (współwłaścicieli) gruntu - wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw (np. w wypadku użytkowania wieczystego - art. 235 K.c.). Potwierdza tę zasadę, przepis art. 46 § 1 K.C., z którego również wynika, że budynek trwale z gruntem związany lub jego część może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią, i w takiej sytuacji budynek taki lub jego część stanowi "nieruchomość" (a zatem mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości). Cytowane wyżej unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają więc możliwości sięgnięcia po inne kryteria niż udział we współwłasności, a tym samym nie pozwalają obliczać przedmiotowej ulgi podatkowej według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli. Przy ich interpretacji należy zatem poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej że do tak rozumianego udziału nawiązują także unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 tej ustawy. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że poniesione przez skarżących w 2000 r. wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz wydatki związane z jego budową mogły być odliczone od dochodu skarżących jedynie w proporcji, w jakiej skarżący w tym roku podatkowym uczestniczyli we współwłasności nieruchomości, tj. [...] %. Organy podatkowe przy ustalaniu kwoty przysługującej skarżącym ulgi podatkowej nie mogły więc, zamiast tego wskaźnika, uwzględnić udziału skarżących w inwestycji, określonego w umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji zawartej (w zwykłej formie pisemnej) w dniu [...] r., gdyż umowa ta tworzyła jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy stronami umowy, określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast umowa ta nie zmieniała i nie mogła zmieniać (także z uwagi na jej formę) ustalonego w akcie notarialnym z dnia [...] r. udziału skarżących we współwłasności nieruchomości, a tym samym we współwłasności wznoszonego na niej budynku. Nie można też podzielić poglądu skarżących, że wpisanie w umowie sprzedaży zawartej aktem notarialnym z [...] r., iż kupujący (w tym m. in. skarżący) zostali w tym dniu "dopuszczeni do współposiadania przedmiotu umowy" oraz, że "strony niezwłocznie po dokonaniu podziału geodezyjnego nieruchomości i wydzieleniu działki o powierzchni [...] m2 zobowiązują się znieść współwłasność nieruchomości, w ten sposób, że nowowydzielona działka przypadnie wyłącznie kupującym (w tym skarżącym w udziale wynoszącym [...]), a pozostała część nieruchomości przypadnie wyłącznie sprzedającej spółce", oznacza - jak to skarżący oświadczyli w ww. umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji - że już od tej daty stali się współwłaścicielami wydzielonej fizycznie działki gruntu o powierzchni [...] m2. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że skarżący zostali współwłaścicielami tej działki (w udziale [...] części) dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. (Repertorium A nr [...]), którym została zniesiona współwłasność przedmiotowej nieruchomości, obejmującej dwie działki gruntu numer [...] i [...], o łącznym obszarze [...] m2. W tymże akcie notarialnym (§ 1) potwierdzono, iż w księdze wieczystej numer [...] wpisany jest na rzecz E. B. i M. B. udział do [...] części nieruchomości. Zauważyć też należy, że prawne (geodezyjne) wyodrębnienie działki o powierzchni [...] m2, której nadano numer [...] zostało dokonane dopiero decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] r., którą został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości, ujawnionej w księdze wieczystej nr [...], będącej współwłasnością małżonków B. w udziale do [...] części. Stwierdzić także należy, iż przy ustalaniu udziału w nieruchomości dla ustalenia limitu odliczeń w podatku dochodowym, uwzględnia się istniejący aktualnie stan prawny dotyczący własności (współwłasności) tej nieruchomości, a nie stan przyszły, nawet jeżeli zmiana aktualnego stanu prawnego została zastrzeżona przez strony w umowie (np. zmiana polegająca na podziale gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami na wynajem, skutkująca zwiększeniem udziału w nieruchomości gruntowej i w konsekwencji, zwiększeniem limitu odliczeń). Podatnik nie może się bowiem powoływać na nie istniejące jeszcze prawo rzeczowe, które może powstać dopiero po dokonaniu formalnych czynności przewidzianych prawem. Prawa takiego nie tworzy zatem zawarta w formie pisemnej umowa o prowadzenie wspólnej inwestycji (wywołująca jedynie skutki obligacyjne), ani też jedynie zapowiedziane w akcie notarialnym wyodrębnienie działki i zniesienie w przyszłości jej współwłasności (po geodezyjnym podziale nieruchomości). Zaskarżona decyzja została więc wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie zostały - zdaniem Sądu - naruszone zasady postępowania podatkowego. W związku z tym orzec należało o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).